Аверчев И. Некоторые различия между российским бухгалтерским учётом, международной финансовой отчётностью и управленческим учётом
Подождите немного. Документ загружается.
Некоторые различия между российским
бухгалтерским учётом, международной
финансовой отчётностью и
управленческим учётом
Игорь Аверчев
Источник: ИПФМ
добавлено: 2008-05-06
просмотров: 6707
Цель данной публикации – дать краткий анализ концептуальных различий между
российским бухгалтерским учётом (РСБУ, Russian GAAP, Российские ОПБУ) и
требованиями международных стандартов финансовой отчётности (International GAAP,
МСФО).
Управленческий учёт и отчётность, налоговый учёт, социальный учёт, экологический
учёт, статистический учёт, учёт по ОПБУ США (US GAAP) и т.д. автор сознательно
оставил без внимания ввиду ограничений, накладываемых на объём газетной статьи…
Это важно! У большинства российских бухгалтеров, менеджеров и экономистов
аббревиатура GAAP ассоциируется со стандартами финансового учёта США. На самом
деле, это не так. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles в США или Generally
Accepted Accounting Practice в Великобритании) т.е. Общепринятые принципы (правила,
практика) бухгалтерского учёта – это набор регламентов формирования отчётности в
конкретной юрисдикции.U В частности, International GAAP (или просто InterGAAP) – это
международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), US GAAP – это стандарты
США, Russian GAAP – это российские стандарты и т.д.
При этом надо чётко различать финансовую отчётность, базирующуюся на ОПБУ (GAAP)
конкретной юрисдикции и управленческую отчётность фирмы.
Базовые различия между финансовым и управленческим учётом.
Это важно! В среде подавляющего количества российских бухгалтеров управленческая
отчётность и международная отчётность ассоциируются друг с другом. Вроде бы и та и та
не являются обязательными, никуда не сдаются и являются внутренним делом самой
организации. Это далеко не так!
Управленческий учёт и отчётность никакого отношения ни к МСФО ни к ОПБУ США,
ни к РСБУ &не имеют. UВ нижеприведённой таблице показаны некоторые
базовые различия между ними.
Показатель Финансовый
(бухгалтерский) учёт по
МСФО, РСБУ, ОПБУ США
Управленческий учёт
Регламентация Стандарты независимых от
организации институтов
(МинФин России, FASB
США, Совет по МСФО, ASB
Внутрифирменные
регламенты, разрабатываемые
самой организацией,
например, на базе
Великобритании и т.д.) рекомендаций IMA
(Института управленческий
бухгалтеров США).
Регламенты 41 МСБУ (международные
стандарты бухгалтерского
учёта, IAS), 8 МСФО
(международные стандарты
финансовой отчётности,
IFRS), 160 SFAS (положения
стандартов финансового
учёта США), 20 российских
ПБУ и т.д.
Порядка 60-ти положений по
управленческому учёту
Института управленческих
бухгалтеров США.
Ориентация на интересы
заинтересованных лиц
В основном, ориентация на
интересы третьих лиц
(инвесторов, государство,
кредиторов, акционеров)
Ориентация только на
интересы менеджеров
предприятия.
Директ-костинг (он же
вариэйбл-костинг, он же
маржинал-костинг, он же учёт
по переменным
производственным
издержкам)
Запрещён Разрешён
Маржинальный формат
отчёта о прибылях и убытках
Запрещён Разрешён
Анализ «Затраты-Объём-
Прибыль»
Не делается Делается
Анализ отклонений «План-
Факт»
Не делается Делается
Ценообразование и анализ
рентабельности
Не делается Делается
Ориентация во времени «Посмертный» учёт,
ориентированный в основном
на анализ прошлого фирмы
«Прогнозный» учёт,
ориентированный в основном
на предсказание будущего
фирмы.
Ориентация на затраты В основном, фактические
затраты
В основном, будущие
затраты. Упор делается на
анализ релевантных затрат,
которые возникнут или не
возникнут в будущем, в
зависимости от принимаемых
в текущий момент решений.
Гудвил (деловая репутация),
майнорити (доля
меньшинства), отложенные
налоги
Крайне важны. Без них
нельзя формировать
отчётность.
Абсолютно бесполезны
Количество дефектов на
миллион изделий,
коэффициент лояльности
персонала, доля рынка и т.д.
Не входят в сферу
финансовой отчётности
общего (и дажеU
специального) назначения.
Крайне важны. Без них нельзя
формировать отчётность.
Базовые различия между российским учётом и МСФО.
Это важно! В дальнейшем активы и доходы будут отражаться как положительные суммы,
а обязательства, статьи капитала, расходы и убытки – как отрицательные.
Это важно! BS означает балансовый отчёт. IS – отчёт о прибылях и убытках.
В обиходе и лексиконе подавляющего большинства бухгалтеров, формирующих
отчётность по РСБУ просто нет многих терминов, определений показателей и
статей, которыми оперируют специалисты, формирующие международную
финансовую отчётность В частности, в профессиональной лексике большинства
российских бухгалтеров отсутствуют:
o Наименьшая оценка;
o Возмещаемая стоимость;
o Стоимость замещения;
o Справедливая стоимость;
o Дисконтированная стоимость;
o Актуарная прибыль (убыток);
o Коридор актуарной прибыли (убытка);
o Условная (она же пропорциональная) аренда;
Функциональная валюта (она же валюта измерения);
Валюта представления (она же валюта отчётности);
Поправки на гиперинфляцию;
Единица, генерирующая денежные средства (или единица, генерирующая
денежные потоки);
Ценность от использования актива (она же экономическая стоимость, она же
эксплуатационная ценность актива),
Инвестиционная недвижимость;
Деривативы (свопы, варранты, форфейтинги и т.д.);
Гибридные (сложные, комбинированные, конвертируемые) финансовые
инструменты;
Потенциальные обыкновенные акции;
Программы народного капитализма;
Опционные программы повышения мотивации персонала;
«Золотые парашюты»;
Пенсионные планы (программы, схемы) с фиксированными выплатами;
Средневзвешенная ставка обслуживания капитала;
Аннуитет пренумерандо и аннуитет постнумерандо;
Внутренняя ставка доходности инвестиционного проекта;
Обязательства, вытекающие из практики (конструктивные обязательства)
И т.д.
Российская отчётность формируется по переходу права собственности в
соответствии с положениями Гражданского Кодекса РФ,U а отчётность по МСФО –
в соответствии с переходом рисков и преимуществ владения.
Пример. Российская фирма А, дилер крупнейшего мирового производителя тяжёлой
техники фирмы В, получила по договорам комиссии на продажу экскаваторы и грейдеры
на сумму $5 млн. Конечные покупатели уже известны, но техника ещё не продана и
находится на складе фирмы А. К фирме А не перешло право собственности на эти
товары и в российском балансе вся техника будет учтена за балансом. При формировании
отчётности по МСФО будет сделано признание перехода рисков и преимуществ
владения на эти активы:
Dr Запасы (Товары) (BS) – Cr Кредиторская задолженность (BS) - $5 млн.
Сравним отчётность:
Показатель РСБУ Корректировки МСФО
Запасы (Товары) --- $5’000’000 $5’000’000
Кредиторская
задолженность
--- ($5’000’000) ($5’000’000)
Забалансовая статья –
Товары, переданные
на ответственное
хранение
$5’000’000 -$5’000’000 ---
Российская отчётность формируется, в основном, по исторической стоимости, а
магистральное направление МСФО – справедливая стоимость.
Пример. Российская фирма C выдала кредит в $1 млн. на 1 год под 20% годовых.
Среднерыночная доходность по кредитам равна 30%. Справедливая стоимость кредита
(дисконтированные денежные потоки, которые получит фирма в будущем) равна $1 млн. *
1,2 (с учётом того, что фирма через год получит не только основную сумму долга, но о
20% от него) * 1/1,3 (с учётом среднерыночной доходности по кредитам)U или $923’076,92.
В российском учёте будет сделана запись:
Dr Кредит выданный (BS) – Cr Денежные средства (BS) - $1 млн.
В МСФО будет сделана запись:
Dr Кредит выданный (BS) $923’076,92
Dr Убыток (IS) $76’923,08
Cr (BS) Денежные средства $1’000’000
Сравним отчётность:
Показатель РСБУ Корректировки МСФО
Кредит выданный $1’000’000 $5’000’000 $923’076,92
Убыток --- ($76’923,08) ($76’923,08)
Российская отчётность формируется, в основном, в соответствии с юридической
формой договора, а отчётность по МСФО – в соответствии с экономическим
содержанием операции.
Пример. Фирма D 01.01.08 получила по договору лизинга (это же финансовая, это же
капитальная аренда) оборудование на $1 млн., которое по договору учитывается на
балансе лизингодателя (лизинговой компании или производителя).
В российской отчётности на дату отчётности не будет отражено ни оборудование, ни
обязательства по нему, ни амортизация этого оборудования. В отчётности по МСФО всё
это найдёт своё отражение. Предположим, срок амортизации оборудования равен 5 лет,
ставка налога на прибыль равна 24%,U а метод амортизации – линейный.
Оборудование, хотя на него и не перешло право собственности, будет учитываться по
учётной политике, принятой в отношении собственных основных средств арендатора.
Отложенные налоги на прибыль будут рассчитываться в соответствии с методом
«обязательств по балансу».
В МСФО будут сделаны записи:
Dr Расходы по амортизации (IS) – Cr Накопленная амортизация (BS) - $200’000
Или
Dr Незавершённое производство (BS) – Cr Накопленная амортизация (BS) - $200’000
Помимо этого, последует начисление отложенных налогов на прибыль в размере $800’000
* 24%U = $192’000.
Dr Расходы по налогу на прибыль (IS) – Cr Отложенные налоговые обязательстваU (BS) -
$192’000
Сравним отчётность на конец года:
Показатель РСБУ Корректировки МСФО
Основные средства –
первоначальная
стоимость
--- $1’000’000 $1’000’000
Накопленная
амортизация
--- ($200’000) ($200’000)
Отложенное
обязательство по
налогу на прибыль
--- ($192’000) ($192’000)
Расходы по
амортизации
--- ($200’000) ($200’000)
Формирование
расхода по налогу на
прибыль
--- ($192’000) ($192’000)
Отложенные налоги на прибыль в российской практике рассчитываются по методу
«отложенных обязательств по отчёту о прибылях и убытках», запрещённому в
МСФО аж 12 (!!!) лет назад, в 1996-м году.U В МСФО, как было сказано выше,
используется метод «обязательств по балансу».
Пример. Фирма E 01.01.08 купила земельный участок за $100’000. На 31.12.08 земельный
участок переоценён до $140’000. В налоговом учёте переоценка не признаётся (как в 25-й
главе НК РФ), а ставка налога на прибыль равна 24%. Земельный участок не
рассматривается как объект продажи (товары).
В российской отчётности на конец года будет отражена переоценка:
Dr Земля (BS) – Cr Резерв переоценки (BS) - $40’000
В МСФО эта операция будет отражена по-разному, в зависимости от того, для чего
приобретался земельный участок. Если для собственных нужд, в качестве основного
средства, то:
Dr Земля (BS) – Cr Резерв переоценки (BS) - $40’000
Если земля рассматривается как объект выгодных инвестиций, то переоценка будет
отражена в отчёте о прибылях и убытках:
Dr Земля (BS) – Cr Инвестиционный доход (IS) - $40’000
Помимо этого, найдёт отражение и отложенное налоговое обязательство в размере
$40’000 * 24% = $9’600:
Dr Резерв переоценки (BS) – Cr Отложенное налоговое обязательство $9’600 (если речь
идёт об основном средстве)
Или
Dr Расходы по налогу на прибыль (IS) – Cr Отложенное налоговое обязательство $9’600
(если речь идёт об инвестиционной недвижимости).
Сравним отчётность на конец года:
Показатель РСБУ Корректировки МСФО
Земельный участок
(ОС)
$140’000 --- $140’000
Или Инвестиционная
недвижимость
--- $140’000 $140’000
Отложенное
обязательство по
налогу на прибыль
--- ($9’600) ($9’600)
Резерв переоценки ОС ($40’000) $9’600 ($30’400)
Или формирование
расхода по налогу на
прибыль
--- ($9’600) ($9’600)
В РСБУ нет механизмов учёта временной стоимости денег во времени. В МСФО
они есть.
Пример. Фирма F 01.01.08 реализовала услуги $100’000 с условием отсрочки платежа на
1,5 года. В РСБУ этот факт найдёт отражение по исторической стоимости ($100’000). В
МСФО – по дисконтированной стоимости. Предположим, среднерыночный банковский
процент по кредитам равен 20%. Справедливая стоимость выручки от оказания услуг (и
дебиторской задолженности заказчика) будет равна $100’000 * 1/1,2 1,5 года =U
$76’072,58.
На конец года в отчётности, подготовленной по МСФО, будут начислены доходы по
процентам в размере $76’072,58 * 20% =U $15’214,52.
Dr Дебиторская задолженность (BS) – Cr Доходы по процентам (IS) - $15’214,52.
Это важно! Обратите внимание, что эта сумма будет в МСФО признаваться не как
выручка, а как финансовый доход.
Помимо этого, будет признан отложенный налоговый актив, сформированный
дебиторской задолженностью в размере $2’091,10 (если предположить, что ставка налога
на прибыль равна 24%, а в налоговом учёте стоимость денег во времени не признаётся).
Сравним отчётность на конец года:
Показатель РСБУ Корректировки МСФО
Дебиторская
заложенность
$100’000 ($8’712,91) $91’287,09
Отложенное
обязательство по
налогу на прибыль
--- ($2’091,10) ($2’091,10)
Выручка $100’000 ($23’927,42) $76’072,58
Доходы по процентам --- $15’214,52 $15’214,52
Формирование
расхода по налогу на
прибыль
--- $2’091,10 $2’091,10
В РСБУ нет механизмов формирования отчётности в условиях
высокоинфляционной экономики. В МСФО они есть.
Пример. Фирма G 01.01.92 организовала предприятие H, внеся уставный капитал в
110’000 руб. Официальный показатель роста цен ГосКомСтата за 1992-й год составилU
26,1 раза. Курс твёрдой валюты (доллара США) на 01.01.92 был равен 110 руб., а на
31.12.92 – 414,5 руб. Никаких других операций у предприятия за год не было.
В российской отчётности уставный капитал переоцениваться не будет в соответствии с
юридической формой документа (устава компании). В МСФО обязательно будет сделана
переоценка этого капитала в соответствии с экономическим содержанием операции
(работой фирмы в условиях высокоинфляционной экономики).
Если фирма доверяет органам государственной статистики, то по МСФО капитал должен
вырасти в 26,1 раза и составить 110’000 * 26,1 = 2’871’000 руб.
Если менеджеры фирмы подвергают сомнению такой рост цен (что и делается в
отношении показателей ГосКомСтата за 1991-93 годы многими российскими и
зарубежными экономистами),U то капитал надо увеличить в 414,5/110,0 раза, базируясь на
данных роста курса твёрдой валюты, т.е. до 414’500 руб.
В отчётности, подготовленной по МСФО, на конец года будет отражён рост цен и
инфляционный убыток фирмы G, возникший в связи с этим процессом:
Dr Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) (BS) – Cr Уставный капитал (BS) –
2’761’000 руб.
Или:
Dr Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) (BS) – Cr Уставный капитал (BS) –
304’500 руб.
Сравним отчётность на конец года:
Показатель РСБУ Корректировки МСФО
Денежные средства 110’000 --- 110’000
Уставный
(акционерный)
капитал
110’000 2’761’000 (или
304’500)
2’871’000 (или
414’500)
Нераспределённая
прибыль (непокрытый
убыток)
--- (2’761’000)
(или -304’500)
(2’761’000)
(или -304’500)
В МСФО прибыль рассматривается как рост чистых активов компании, не
связанный с вкладами акционеров и рассчитывается по балансу (балансовый
подход). При этом условиях роста цен и инфляции фирма должна учитывать эти
факты. Отчёт о прибылях и убытках показывает эффективность работы
менеджеров по управлению ресурсами фирмы. В РСБУ прибыль рассчитывают
именно на данных отчёта о прибылях и убытках.
Пример. Фирма I является автосалоном и была открыта 01.01.08, когда был внесён
уставный капитал в 100’000. Тогда же была приобретена машина за 80’000. 10.01.08
машина была реализована за 120’000. 20.01.08 была приобретена точно такая же машина,
но уже за 98’000. 31.01.08 фирма делает расчёт прибыли.
По РСБУU прибыль (без учёта прочих расходов, налогов и т.д.) составит:
120’000-80’000=40’000
По МСФО фирма на начало года имела одну автомашину и 20’000 денег. На конец
периода фирма имела одну, точно такую же машину и 20’000+120’000-98’000= 42’000
денежных средств. Это значит, что реально заработанная фирмой прибыль равна:
42’000-20’000 = 22’000. U
Этот список различий можно было бы продолжать, продолжать и продолжать. В
частности, в МСФО совсем иначе, чем в российской практике учитываются финансовые
инструменты, лизинговые операции, инвестиционная недвижимость, отложенные налоги
на прибыль. Есть различия и в подготовке консолидированной отчётности.
При этом у МСФО есть масса недостатков. В частности, сложность применения,
несопоставимость, неадекватность некоторых методик, заложенных в них, и т.д. Как
результат, отчётность, подготовленная по МСФО, до сих пор не допускается на
американских фондовых площадках из-за её «неконституционности» и несопоставимости.
Но размер печатной площади и формат газетной заметки, увы, не позволяют сделать
полного и глубокого раскрытия этих аспектов .
Аверчев Игорь, CAP, DipIFR
Ведущий преподаватель Консультационного и учебно-методического центра
Аудиторской Палаты России.