Рядська В.В., Петраков Я.В. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

151

Продовження таблиці

1 2 3 4 5

точність

суми інші дані, які стосуються відобра-

жених у звітності операцій та подій, відо-

бражені належним чином, фінансова та

інша інформація розкрита достовірно і у

відповідних сумах

відсічення

операції та події відображені у відповід-

ному звітному періоді

операції та по-

дії відображені

на відповідних

рахунках

адекватне застосування рахунків бухгал-

терського обліку для систематизації ін-

формації про господарські операції

права та зо-

бов’язання

події, операції та інші питання, інформа-

ція про які розкрита, відбулися та стосу-

ються підприємства

класифікація та

зрозумілість

фінансова інформація подана та визначе-

на відповідним чином і розкриття інфор-

мації чітко сформульоване

Таким чином, для того щоб визначитися з переліком, обсягом ау-

диторських доказів та процедурами їх отримання, аудитор спочатку ви-

значає для кожної статті фінансової звітності твердження, які містить від-

повідна стаття, а потім для встановленого твердження визначає доказ,

джерело та процедуру його отримання.

6.4. Процедури отримання аудиторських доказів

6.4.1. Види аудиторських

процедур за їх характером

Перед тим, як почати процес збору аудиторських доказів стосовно

тверджень, які містять фінансові звіти, аудитор, як відомо, проводить ці-

лий комплекс процедур, які направлені на оцінку ризиків суттєвих викри-

влень як на рівні фінансових звітів, так і на рівні тверджень за класами

операцій, залишків на рахунках

та на рівні розкриття інформації. Після

того, як буде проведена оцінка ризику суттєвих викривлень в цілому й

щодо окремих тверджень, необхідно визначитися з підходом до виконан-

ня подальших аудиторських процедур, які будуть пов’язані безпосеред-

ньо з отриманням аудиторських доказів, на яких ґрунтуватиметься висно-

152

вок про фінансову звітність. Такі процедури збору доказів здійснюються

шляхом проведення тестів контролю та процедур по суті (або тестів під-

твердження).

Отже, за характером проведення загальна сукупність аудитор-

ських процедур, які проводяться на різних етапах процесу аудиту,

поділяється на три великих групи: процедури оцінки ризиків, тести

контролю та процедури по

суті.

Процедури оцінки ризиків

призначені для:

- отримання розуміння про підприємство та його середовище,

включаючи його систему внутрішнього контролю,

- оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів

та тверджень

Аудитор завжди виконує процедури оцінки ризиків для отримання

доказів, за допомогою яких він робить оцінку ризиків суттєвих викрив-

лень на рівні фінансових звітів та тверджень.

Проте процедури оцінки ри-

зиків суттєвих викривлень не забезпечують достатніх та відповідних ау-

диторських доказів, стосовно тверджень, на яких базується аудиторська

думка. Вони формують основу для того, щоб аудитор мав можливість ви-

значитися в тому, які необхідно зібрати докази і за допомогою яких про-

цедур, для того щоб зробити висновок стосовно

тверджень керівництва у

фінансових звітах підприємства. Іншими словами, вони доповнюються

комбінацією двох інших груп процедур отримання аудиторських доказів,

які називаються «тести контролю та процедури по суті».

Аудиторські докази щодо тверджень керівництва у фінансових

звітах отримуються безпосередньо в процесі проведення тестів контро-

лю та процедур по суті.

Тести контролю

призначені для перевірки операційної ефективно-

сті процедур контролю в запобіганні або виявленні та виправленні суттє-

вих викривлень на рівні тверджень;

153

Рис. 6.2. Взаємозв’язок аудиторських процедур та фінансової звітності,

о пе

еві

яється

154

Тести контролю можуть давати відповідь на такі запитання:

Чи існує контроль за здійсненням операції, яка в майбутньому ві-

добразиться у показниках фінансової звітності?

Якщо такий контроль існує, чи відповідний він або ефективний?

Тести контролю, які дають відповідь на перше запитання, отрима-

ли назву тести впровадження процедур контролю

, або як їх ще назива-

ють у теорії аудиту – наскрізні тести. Наскрізні тести мають за мету під-

твердити факти здійснення на підприємстві контрольних процедур під час

виконання господарських операцій. Вони полягають у простеженні про-

цедур контролю, які застосовуються на підприємстві, від початку здійс-

нення господарської операції (створення чи отримання первинного

доку-

мента) до її відображення в облікових геріатрах.

Тести, під час яких аудитор отримує відповідь на друге запитання,

називаються тестами ефективності процедур внутрішнього контролю

або тестами узгодженості.

Наприклад, аудитор фіксує всі контрольні процедури щодо опера-

ції отримання працівником підприємства авансу готівки на відрядження.

Існування підпису головного бухгалтера на видатковому касовому ордері

буде говорити про факт існування контролю за операцією, але не буде

свідчити про його ефективність тоді, коли головним бухгалтером не буде

перевірятися розрахунок

суми необхідного авансу.

Процедури по суті

застосовуються для виявлення суттєвих викри-

влень на рівні тверджень і складаються з:

- перевірки докладної інформації про класи операцій, залишки на

рахунках та розкриття інформації

- аналітичних процедур по суті.

Аудиторські процедури по суті мають складатися з таких аудитор-

ських процедур, пов'язаних із процесом перевірки фінансових звітів на

кінець періоду:

• погодження або узгодження фінансових звітів з основними облі-

ковими записами;

• перевірка суттєвих журнальних проводок та інших коригувань,

зроблених під час складання фінансових звітів.

Тести контролю та процедури по суті можуть в окремих випадках

давати аудиторські докази стосовно відповідного твердження автономно,

але, як правило, вони повинні поєднуватися й доповнювати один одного

Отже, при визначенні конкретних процедур, за допомогою яких аудитор

зможе отримати достатні і відповідні докази, головним питанням є пи-

155

тання вибору співвідношень у проведенні тестів контролю та процедур по

суті. Вибір підходу до формування співвідношення між тестами контро-

лю та процедурами по суті під час проведення аудиту фінансової звітнос-

ті підприємства викладено в положеннях МСА 330 «Аудиторські проце-

дури відповідно до оцінених ризиків» (надалі – МСА 330).

Різні підходи до організації процесу отримання

аудиторських до-

казів теорія аудиту визначає як системний аудит та підтверджуваль-

ний аудит.

Результати оцінки ризиків суттєвих викривлень можуть давати

підстави для визначення його низького значення, тобто аудитор має під-

стави для того, щоб високо оцінити ефективність процедур внутрішнього

контролю. Наприклад, на підприємстві впроваджена електронна система

обліку обсягів використання спирту,

який іде на виробництво лікеро-

горілчаних виробів. Ця система не передбачає можливості несанкціоно-

ваного доступу до внесення змін норм та можливості несанкціонованого

відбору сировини. Отже, можна передбачити, що завдяки ефективно фун-

кціонованій системі контролю собівартість реалізованої продукції, а та-

кож виробнича собівартість незавершеного виробництва та залишків го-

тової продукції не буде

містити суттєвих викривлень по позиції сировина.

Теоретично аудитор може не проводити процедури по суті, тобто не ви-

трачати час на вивчення даних первинних документів та відповідних регі-

стрів бухгалтерського обліку, бо не очікує суттєвих помилок внаслідок

операцій списання сировини – спирту. Проте відповідно до МСА 330 у

будь-якому випадку необхідно виконати

процедури по суті для кожного

суттєвого класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації.

Тому такий підхід, який передбачає поєднання тестів контролю з проце-

дурами по суті в теорії аудиту отримав назву системного аудиту.

Оцінка ризиків суттєвих викривлень проводиться, як відомо, перед

плануванням аудиторської перевірки і служить основою для розробки

програм

аудиту. Системний аудит, який базується на високому рівні дові-

ри до системи внутрішнього контролю підприємства, передбачає застосу-

вання переважно тестів ефективності системи внутрішнього контролю

(тестів узгодженості). Але якщо результати таких тестів будуть свідчити

про завищений рівень довіри аудитора до СВК підприємства, то необхід-

но внести відповідні корективи до програм аудиту

й збільшити обсяг

процедур по суті.

Системний аудит має дуже широке практичне застосування, але в

окремих випадках аудитор може прийняти позицію повної недовіри до

156

ефективності процедур внутрішнього контролю (бо елементи СВК існу-

ють на будь-якому підприємстві) і визначити, що тільки процедури по су-

ті є відповідним методом перевірки. Цей підхід отримав назву підтвер-

джувального аудиту.

Підтверджувальний аудит найчастіше вибирається у тому випадку,

коли відповідні процедури контролю у системі контролю підприємства

відсутні або їх перевірка

була б неефективною та недоцільною за даних

обставин. Наприклад, на підприємстві, де у штаті бухгалтерії три праців-

ники (головний бухгалтер, бухгалтер-касир, оператор по введенню пер-

винних документів до інформаційної бази комп’ютерної системи) відбу-

лася зміна головного бухгалтера, який складав квартальну (проміжну) фі-

нансову звітність, малоефективно буде проводити тести

контролю за цей

квартал. Аудитору необхідно перевірити цей період (квартал) більш рете-

льно (тобто не покладатися на внутрішній контроль), застосовуючи під-

тверджувальний підхід. У той же час він може застосувати системний

підхід для перевірки решти періодів. При цьому аудитору необхідно бути

впевненим, що виконання тільки процедур по суті щодо твердження буде

ефективним для зменшення ризику суттєвого викривлення до прийнятно

низького рівня.

Дослідження в теорії аудиту визначають також і інші фактори, що

впливають на вибір стратегії аудиту. Так, на вибір аудиторського підходу

впливають види господарських операцій, що перевіряються.

Усі операції в системі бухгалтерського обліку можна поділити на

три види:

• стандартні – ті, які

відбуваються досить часто, протягом доста-

тньо довгого часу і за змістом не відхиляються від усталених норм і не

вимагають суб'єктивної оцінки бухгалтером результатів операції (тобто

кінцевий результат, передбачуваний з високим ступенем імовірності);

• нестандартні – ті, які відбуваються вперше або нещодавно, не

передбачають постійного контролю, за змістом охоплюють різні норми

права

, часто не визначені остаточно, і кінцевий результат яких передба-

чуваний з високим або помірним ступенем імовірності;

• бухгалтерські оцінки – ті операції, класифікація і результат яких,

відображений у обліку, залежить від суб'єктивної оцінки бухгалтера, а

імовірність його передбачення невисока (ці операції звичайно, відносять

до галузі креативного обліку).

З погляду аудитора, який

перевіряє систему контролю, ці операції

відзначаються ступенем надійності контрольних процедур, які можуть

157

застосовуватися до них. Це пояснюється різною природою операцій, час-

тотою їх повторення та іншими факторами, які впливають на спромож-

ність системи контролю ефективно їх оцінювати. Так, за нестандартними

операціями процедури контролю можуть бути відсутніми або недоскона-

лими, тому вони завжди менш ефективні за процедури контролю стандар-

тних операцій. Бухгалтерські оцінки базуються

на професійному суджен-

ні бухгалтера, тому процедури контролю не мають всеохоплювального

характеру. Крім того, за цими операціями контроль має тимчасовий хара-

ктер. Для перевірки стандартних операцій звичайно застосовується сис-

темний або комбінований підхід. До перевірки нестандартних операцій і

бухгалтерських оцінок доцільно застосовувати підтверджувальний підхід.

6.4.2. Види аудиторських процедур за їх типом

Для того щоб провести процедури, які відрізняються за своїм хара-

ктером (процедури оцінки ризиків, або тести контролю чи процедури по

суті) аудитор виконує послідовність дій. Сукупність та послідовність

певних дій (типів аудиторських процедур) і визначає конкретний харак-

тер процедури.

МСА 500 «Аудиторські докази» визначає такі типи аудиторських

процедур:

- перевірка записів або документів,

- перевірка матеріальних активів,

- спостереження,

- запити,

- підтвердження,

- перерахування,

- повторне виконання,

- аналітичні процедури.

Взаємозв’язок між видами аудиторських процедур за їх характе-

ром та типами наведено на рис. 6.3.

158

Рис. 6.3. Класифікація аудиторських процедур

159

Перевірка записів або документів. Перевірка складається з ви-

вчення записів та документів як внутрішніх, так і зовнішніх, що зберіга-

ються на папері, електронних та інших носіях інформації.

Прикладом перевірки є перевірка записів або документів на під-

твердження їх санкціонованості.

Під час перевірки збираються докази у вигляді документів, які

створені: на самому підприємстві, на інших

підприємствах і самим ауди-

тором. Наприклад, накладні на відвантаження продукції, прибуткові ка-

сові ордери, платіжні відомості і платіжні доручення і т.д. – документи,

створені на самому підприємстві. Документи, створені на інших підпри-

ємствах – документи, які підтверджують отримання ТМЦ або послуг від

інших підприємств. Документи, які створені самим аудитором – це аналі-

тичні

записки, розрахунки, пояснення.

Для того щоб мати власний примірник документа, що створений

на самому підприємстві, або отриманого від третьої особи, аудитор може

робити копії первинних документів. Проте масив первинних документів,

що фіксують факти господарських операцій, дуже великий, тому недоре-

чно робити копії всіх досліджених документів підприємства в процесі ау-

диту.

Як правило, аудитор робить позначки на перевірених документах і

заносить їх назву та номер у власний реєстр, який служить внутрішнім

доказом того, що відповідні первинні документи було розглянуто під час

проведення аудиту.

Всі документи досліджуються за формою та змістом. Формальна

перевірка документа (за формою) означає вивчення та аналіз первинного

документа з

точки зору його можливості мати юридичну чинність для

здійснення записів у бухгалтерському обліку.

У Законі “Про бухгалтерський облік в Україні», а також спеціаль-

ним положенням “Про документальне забезпечення записів у бухгалтер-

ському обліку» встановлено, що первинний документ обов’язково пови-

нен мати такі реквізити:

1. Назва документа.

2. Місце складання і

дата складання.

3. Назва підприємства, яке складає цей документ, його реквізити.

4. Назва підприємства, що отримує цей документ.

5. Зміст господарських операцій.

6. Кількісні та якісні виміри операції.

160

7. Посада, прізвище та підпис особи, що склала документ, або осо-

би, яка має право здійснювати господарські операції, що зафіксовані в

документі.

Після формального вивчення документів досліджується їх зміст,

тобто вивчається законність операцій та їх реальність у зіставленні з ін-

шими документами.

Перевірка матеріальних активів.

Перевірка матеріальних активів

полягає у фізичній перевірці активів. Перевірка матеріальних активів мо-

же надати достовірні докази щодо їх існування, але не обов’язково докази

прав та зобов’язань чи оцінки вартості активів.

Процедура перевірки матеріальних активів може здійснюватися за

допомогою різних прийомів, таких як:

¾ прийом фактичного огляду (обстеження),

контрольні обміри,

¾ контрольні запуски сировини і матеріалів у виробництв,

¾ лабораторний аналіз.

Прийом фактичного огляду (обстеження)

допомагає визначити

напрями більш глибокої документальної перевірки операцій, які викону-

ються на конкретних робочих місцях з порушенням.

Особливо ефективним і тому найбільш широко використовуваним

прийомом натурального контролю є інвентаризація.

Інвентаризація – це спосіб виявлення фактичної наявності матері-

альних цінностей, фактичного стану розрахунків, обсягів незавершеного

виробництва шляхом поштучного перерахунку, зважування, обмірювання

та зіставлення фактичних залишків з даними бухгалтерського обліку на

певну дату. У результаті проведення інвентаризації виявляються нестачі,

залишки, помилки в обліку. Процедури інвентаризації матеріальних цін-

ностей також можуть бути направлені на визначення їх технічного стану

та якості, виявлення пошкоджених, зіпсованих матеріальних цінностей,

з'ясування причин і винних осіб, які допустили матеріальні втрати.

У процесі інвентаризації можна виявити активи, які знаходяться на

підприємстві, але йому не належать, майно, яке використовується у неза-

конних цілях окремими матеріальновідповідальними або посадовими

особами (транспортні засоби, холодильники, телевізори, газові плити та

інші побутові речі). Крім того, виявляються активи, які не використову-

ються протягом тривалого часу, так звані

неліквіди, що свідчать про не-

доліки в організації матеріально-технічного постачання, безгосподар-

ність, марнотратство.