Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
бухгалтерского учета. Эти стандарты обычно не закреплены законодательно, однако в
целом им стараются следовать как власти, так и практические работники бухгалтерского
учета. Общий набор этих стандартов различается по странам и даже по отдельным
авторам (учебников, комментариев к правилам бухгалтерского учета, и т.д.). К примеру,
американский Совет по стандартам бухгалтерского учета выделяет 11 таких стандартов
(некоторые из них совпадают с ранее перечисленными допущениями/фикциями
бухгалтерского учета). Наиболее важными среди них являются следующие:
— Оценка активов и запасов предприятия как компонентов действующего механизма
(англ. on-going concern concept), т.е. не по их ликвидационной стоимости, а с учетом их
потенциальной способности приносить прибыль собственникам предприятия.
Для этого, например, признается нецелесообразным ежегодно переоценивать
основные фонды предприятий - на основе их текущей рыночной цены, стоимости их
восстановления или возмещения, и для упрощения учета предприятие может продолжать
оценивать их по т.н. исторической стоимости, т.е. по цене приобретения (кстати, если
оценивать "по компонентам" цену человеческого организма, то она не превысит 80
центов).
— Учет доходов и расходов "по обороту титулов" (англ. accruals concept, что иногда
неправильно переводят как "концепция наращивания"), т.е. по передаче (движению) прав
на получение доходов и обязательств по производству платежей — в отличие от учета "по
денежному обороту" (англ. – cash concept). Если пользоваться последним методом, то
расходы, например, на оплату электроэнергии, потребленной в декабре, но оплаченной
лишь в январе следующего года, не попадут в учет затрат по производству продукции, в
котором они были реально потреблены. В результате будут искажены (завышены) не
только финансовые результаты истекшего года, но и неправильную оценку (заниженную)
получат результаты следующего отчетного периода. Метод учета "по обороту титулов"
как раз и позволяет корректировать несовпадение поступлений денежных сумм и
денежных платежей с реальным процессом производства и обращения товаров и услуг. В
соответствии с этим методом налоги на прибыль предприятия учитываются (как
отложенный платеж) в распределении финансовых результатов того года, в котором эта
прибыль была заработана, хотя реально перечисление налога в бюджет может иметь место
только спустя несколько месяцев, уже в новом отчетном году.
— Неизменность однажды принятых методов оценки и учета отдельных статей актива и
пассива на протяжении всей жизни предприятия (англ. consistency concept).
Несоблюдение этого стандарта приводит к несопоставимости учетных данных за
различные периоды деятельности предприятия и искажает конечные финансовые
результаты. В то же время, в случае особо значимых изменений рыночных цен и условий
деятельности предприятия допускаются отступления от этого стандарта, но, как правило,
такие изменения обязательно должны получить одобрение собственников предприятия
(иногда и кредиторов) и налоговых органов.
Стандарт двойной записи (англ. double-entry system). Согласно этому стандарту,
всякая хозяйственная операция в учете предприятия должна записываться дважды: по
статье пассива, показывающей источник имеющегося ресурса, и по статье актива,
отражающей назначение (использование) полученных средств. В конечном счете, учет
всех операций предприятия по этому методу дает возможность составить отчетный баланс
за период, в котором сумма всех статей активов будет равна сумме всех статей пассивов.
При учете расходов выделяются материальные расходы, расходы на заработную
плату и так называемые финансовые вычеты (на формирование резервов, специальных
фондов и т.д.), среди которых важнейшими являются амортизационные вычеты.
Амортизация (от позднелат. amortisatio, англ.-- Depreciation) в экономической
теории означает объективный процесс постепенного перенесения стоимости средств труда
по мере износа на производимый с их помощью продукт. В сфере учета и в
налогообложении под амортизацией понимают нормируемое списание части денежной
111
выручки предприятия (при определении его облагаемого дохода) в амортизационные
фонды, предназначенные для возмещения стоимости износа (физического и морального)
используемых основных средств (капитальных активов). Наконец, в банковском деле по
этим термином обычно понимают платежи должника, осуществляемые в погашение
базовой, основной суммы его долгового обязательства (т.е. без учета нарастающих
процентов).
Амортизация как понятие налогового права значительно шире амортизации в ее
экономическом значении. В налоговом праве в порядке амортизации могут списываться
не только расходы на приобретение средств труда, но и многие другие расходы
долговременного характера: на освоение нового производства и на внедрение новых
технологий, на приобретение патентов, торговых марок и знаков, авторских прав, прав на
использование природных ресурсов, и т.д. В ряде стран в порядке амортизации
разрешается списывать также "гудвил" — если эти права являются приобретенными и
приняты на баланс предприятия. Единственным исключением являются расходы на
приобретение земельных участков — земля считается "неснашиваемым" фактором
производства и потому амортизации не подлежит (однако расходы на благоустройство и
улучшение земли могут списываться в порядке амортизации).
Промышленные и иные права, натуральные ресурсы могут списываться в порядке
амортизации, если они приобретены в собственность и отражены в балансе предприятия
по их полной стоимости (амортизация разрабатываемых природных ресурсов допускается
в порядке так называемой "скидки на истощение недр"). Если же предприятию
принадлежат лишь права использования (патентов — по лицензионным соглашениям,
природных ресурсов — по концессиям, и т.д.), которые оно оплачивает регулярными
платежами (в виде роялти, арендной платы и т.д.), то эти платежи списываются из
валового дохода в обычном порядке, как и прочие текущие материальные расходы.
В реальности, расходы на амортизацию, которые могут быть предъявлены к вычету
в соответствии с налоговым законодательством, часто не совпадают с подлинными
темпами износа оборудования. Это можно объяснить двумя причинами.
Во-первых, для предъявляемых к вычету расходов на амортизацию налоговое
законодательство предусматривает средние размеры с целью унификации. При этом вовсе
не обязательно, чтобы эти средние значения совпадали с темпами использования разными
предприятиями оборудования различных типов. Вторая причина, по которой налоговые
скидки на амортизацию основного капитала в налоговых законах обычно не
соответствуют реальным нормам амортизационных отчислений, состоит в том, что многие
страны в своих налоговых законодательствах часто используют методы ускоренной
амортизации - с тем, чтобы стимулировать инвестиционную активность предприятий.
Используя метод ускоренной амортизации, предприятие может списать стоимость
использования капитального оборудования задолго до окончания срока жизни этого
оборудования.
Эта возможность особенно важна для крупных компаний, располагающих
значительными финансовыми ресурса. Прибыли таких компаний, как известно, сильно
зависят от инвестиционного цикла и могут заметно изменяться в зависимости от
движения инвестиций. Используя методы ускоренной амортизации, крупные компании
могут планировать свою деятельность таким образом, чтобы производить основные
капитальные вложения именно в годы с большим объемом прибыли и воздерживаться от
таких действий в менее продуктивные годы, тем самым эффективно уменьшая свои
текущие налоговые платежи.
При этом следует иметь в виду, что применение метода ускоренной амортизации
может оказаться совсем не выгодным для многих из вновь созданных предприятий.
Причина этого состоит в том, что такие предприятия могут нести определенные убытки
именно в первые годы своей работы, а реальную прибыль они начинают получать только
спустя несколько лет после начала деятельности. В этой ситуации ускоренное списание
112
полной стоимости приобретенного оборудования только увеличит объем убытков для
таких предприятий.
Как уже отмечалось, в налоговом праве амортизация представляет собой один из "
бумажных" (т.е. не основанных на реальном расходовании средств) вычетов из валового
дохода предприятия, применяемых при определении его дохода для целей обложения
подоходными налогами. С помощью амортизации государство освобождает от обложения
часть денежной выручки предприятий, которая с их точки зрения представляет собой
возмещение ранее сделанных затрат на приобретение основных средств. В прошлом
определение норм амортизационных списаний отдавалось целиком на усмотрение самих
предприятий. Пользуясь этим, последние устанавливали для себя такие нормы списаний,
что основная масса их прибылей в отчетном балансе переводилась в разряд
амортизационных отчислений и, таким образом, укрывалась от налогообложения.
Поэтому в период после второй мировой войны практически во всех развитых странах
введены нормы (предельные или рекомендуемые) амортизационных отчислений.
Нормы и методы амортизационных списаний устанавливаются налоговыми
органами (в ряде стран — министерствами финансов), и формально - юридически сфера
их применения ограничена лишь определением дохода (прибыли) для целей
налогообложения. Поэтому индивидуальные предприятия обычно ведут две системы
отчетности и составляют два баланса: один - для налоговых органов и один — для себя (в
последнем они могут учитывать амортизацию любым удобным для себя способом и по
любым нормам — по своему усмотрению). Для предприятий, обязанных составлением
публичной отчетности, обычно существует требование строгого соответствия между
амортизацией, показываемой в их публичных отчетах и амортизацией, начисляемой в
налоговых целях.
Для начисления амортизации в налоговом праве обычно существуют два основных
ограничения: во-первых, в порядке амортизации не может быть списана сумма,
превышающая первоначальную стоимость основного средства (исключая случаи их
разрешенной переоценки); и во-вторых, период амортизации не должен превышать срока
службы амортизируемого средства. Амортизации также не подлежит остаточная
стоимость основного средства, по которой предприятие реализует его после истечения
срока использования.
Налоговое законодательство устанавливает нормы и методы амортизации. Среди
последних особенно распространены метод равномерной амортизации — когда ежегодно
списывается равная доля стоимости амортизируемого средства, и метод уменьшающегося
остатка — когда фиксированная процентная доля (например, 30 %) применяется каждый
год к остаточной, после вычета ранее начисленной амортизации, стоимости
амортизируемого средства. Кроме того, во многих странах в качестве дополнительных
налоговых льгот (для отдельных групп нового оборудования, в отдельных льготируемых
районах или в рамках временных мер по стимулированию инвестиций) применяются
специальные методы ускоренной амортизации.
Нормы амортизации предписываются налоговыми властями либо в виде предельного
срока использования основных средств (например, 10 лет), либо в виде годовых норм
списания амортизации (например, по 10 % ежегодно). Как правило, нормы амортизации
устанавливаются с таким расчетом, чтобы они не только покрывали физический и
моральный износ основных средств, но еще и обеспечивали бы предприятиям
возможность безналогового накопления прибылей для дальнейшего развития. Чаще всего,
нормы амортизации устанавливаются по отраслям и видам деятельности, иногда — по
укрупненным группам активов и основных средств. Обычные годовые нормы
амортизации: для машин и оборудования — 15 - 25 %; для автомобилей и оргтехники —
30 - 33 %; для зданий и сооружений — 2 - 5 %; стоимость патентов и других подобных
прав обычно списывается равными долями в течении всего срока их действия; "гудвил"
(например, в Италии) списывается в течении 5 лет — по 20 % ежегодно.
113
Обычно применяются следующие три метода расчета амортизационных
отчислений.
Линейный метод (метод линейного остатка). При этом методе амортизационные
начисления производятся равномерными частями в течение всего срока полезного
использования активов. В течение всего срока полезного использования актива его
стоимость или база, уменьшенная на величину остаточной стоимости, принимается к
вычету равными долями. Амортизационные отчисления, начисляемые на актив, не могут
уменьшать его остаточную стоимость. Метод линейного начисления амортизационных
отчислений, производимый по системе ускоренного начисления амортизации (MACRS)
обычно вычисляется указанным способом, за исключением того, что при использовании
этого метода вместо срока полезного использования актива используется
восстановительный срок, а остаточная стоимость в расчет не принимается.
Метод уменьшаемого остатка (пример – с использованием коэффициента 2).
Согласно этому методу наибольшая сумма амортизационных отчислений производится в
первом году – и затем размеры отчислений уменьшаются в каждом последующем году.
Амортизационная база каждый год соответственно уменьшается, и к ее остатку
применяется унифицированная ставка отчислений. При использовании метода
уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 остаточная стоимость актива не принимается в
расчет при определении размера ежегодных отчислений. Согласно правилам системы
ускоренного начисления амортизации (MACRS), метод уменьшаемого остатка с
коэффициентом 2 применяется для амортизации активов со сроком полезного
использования от 3 до 10 лет.
Метод суммирования цифр срока полезного использования актива. При
использовании этого метода, в течение каждого года из первоначальной стоимости или из
другой базы, уменьшенной на размер остаточной стоимости, вычитаются изменяющиеся
доли. Доля вычисляется с помощью деления числителя, представляющего срок
оставшегося полезного использования актива на знаменатель, представляющий
постоянную величину получаемую путем сложения суммы цифр, показывающих каждый
год срока полезного использования актива (сумма цифр полезного использования актива).
Этот метод может применяться для различных групп активов.
Цели и задачи налогового контроля. В развитых странах политика государства в
сфере налогового контроля исходит из того, что проверка соблюдения
налогоплательщиками налогового законодательства должна служить двум целям: а)
гарантировать должное функционирование системы самостоятельного определения
налогоплательщиками своих налоговых обязательств; и б) выявлять и расследовать любые
случаи налоговых злоупотреблений. Иначе говоря, налоговые органы при исполнении
своих обязанностей в сфере налогового контроля должны помогать и оказывать
информационное и иное содействие добросовестным налогоплательщикам, но для тех, кто
склонен к налоговым правонарушениям, налоговые проверки должны действовать как
инструмент принуждения и наказания.
Главной задачей налоговых проверок является профилактика правонарушений.
Помимо профилактической роли налоговые проверки могут играть и репрессивную роль.
Тщательные проверки налоговых деклараций может предотвратить повторение одних и
тех же ошибок со стороны налогоплательщика.
Ошибки или нарушения, которые выявляются в ходе налоговых проверок, можно
подразделить на: а) ошибки, допущенные по небрежности или из-за недостатка внимания;
б) нарушения, допущенные неправильного или неполного понимания закона; в)
злоупотребление легальными льготами или недоработками в законодательстве; г)
намеренно допущенные ошибки или искажения в отчетности (включая применение
методов укрытия их от налоговой проверки).
Система налогового контроля включает в себя методы предварительного
наблюдения (учет и регистрация налогоплательщиков и объектов налогообложения),
114
текущего контроля (общий надзор за соблюдением налоговой дисциплины в стране) и
последующего контроля (проверки и ревизии отчетности налогоплательщиков и
своевременности внесения ими налоговых платежей).
Последний вид контроля обычно объединяется общим понятие налогового аудита.
Налоговый аудит проводится силами налоговых органов, но при этом он основывается на
широком использовании информации из самых разных источников – банковской,
биржевой, таможенной, и т.д.
Налоговый аудит в порядке самоконтроля может проводится и непосредственно
налогоплательщиками – как самостоятельно, с помощью собственных служб внутреннего
контроля, так и при использовании услуг независимых аудиторских компаний. Однако
если в исполнении сотрудников налоговых органов налоговый аудит преследует
исключительно цели проверки правильности и полноты исполнения
налогоплательщиками их налоговых обязательств, то аудиторские проверки служб
внутреннего контроля и независимых аудиторов включают в себя также и вопросы так
называемого “налогового планирования” (оптимизации или минимизации налоговых
платежей граждан и предприятий при соблюдении и уважении (не всегда строгом)
налогового законодательства).
Налоговый аудит как функция и как важный участок работы налоговых органов
имеют свою законодательную базу, сложную организационную структуру и солидное
технико-методическое обеспечение. Последнее включает большое количество разного
рода методических разработок, приемов и программ (включая и весьма эффективные
компьютерные программы). Вместе с тем, по конкретным задачам и по методам работы
службы налогового аудита разных стран заметно различаются между собой. Это связано с
тем, что в одних странах власти больше полагаются на жесткость и неотвратимость
налоговых проверок, а в других - более стремятся к развитию и поощрению сознательной
налоговой дисциплины и установлению доброжелательных, партнерских отношений с
налогоплательщиками. При этом во всех развитых странах органы налогового аудита
пользуются широкими правами и полномочиями, которые в необходимых случаях они
используют жестко и эффективно.
В настоящем разделе будут рассмотрены все эти вопросы в следующем порядке:
вначале – права и компетенции налоговых органов в сфере налогового аудита, затем –
виды и методы налогового аудита, и, наконец, особенности проведения налоговых
проверок в отдельных странах.
Общая политика и стратегия аудита. Основные задачи налоговых органов –
обеспечение высокой собираемости налогов и поддержание налоговой дисциплины.
При осуществлении этих задач налоговые органы должны стремиться к тому,
чтобы налогоплательщики знали и соблюдали законодательство.
Первой целью всякой налоговой проверки является сверка полученных налоговых
деклараций с данными, имеющимися в распоряжении налоговых органов. Например,
инспектор, следящий за соблюдением законности, старается определить, насколько
имеющиеся сведения соответствуют той картине, которую стремится изобразить
предприниматель.
Вплоть до начала 1990-х годов задачи инспектора по соблюдению законности в
большинстве стран ограничивались проверкой деклараций на основании годовой
отчетности и бухгалтерских документов. Документы бухгалтерской отчетности были
отправной точкой и исходным пунктом любой налоговой проверки.
В Германии, например, основной целью налогового аудита является выверка
налоговых деклараций и установление сумм налогов, подлежащих к уплате. Вместе с тем,
аудиторы должны также выявлять и любые другие нарушения налогового
законодательства в части соблюдения принципов «равного и справедливого
налогообложения» и других базовых норм и правил, установленных законом и иными
115
нормативными актами. Этими актами правительственным органам земель предписано,
например, обеспечивать «равенство и единство» во взимании налогов и проведении
налогового аудита. В этих целях федеральные органы издают нормативные акты изданы в
отношении: а) выбора налогоплательщиков, которые подвергаются налоговому аудиту; б)
соблюдения принципов и правил; в) повышения качества налоговых проверок; г)
обеспечения налоговых проверок; д) оперативного решения проблем и принятия мер по
результатам налоговых аудитов.
В Германии в функции налоговых аудиторов входит не только проверка налоговой
отчетности, но также и соблюдение предприятиями установленных норм бухгалтерского
учета, оценка общей организации бухгалтерского учета, состояние системы внутреннего
контроля на предприятии, и наконец, даже соответствие применяемых методов
бухгалтерского учета и составления отчетности характеру и сущности коммерческой
деятельности предприятия.
Сейчас появились многие виды более сложных методов и средств проведения
налогового аудита. Для налогового инспектора важно сразу понять, может ли он считать
достоверным содержание предъявленных ему бухгалтерских книг/документации
предприятия, и могут ли эти документы служить (надежной) основой для подсчета
доходов. Затем, используя другие методы – в частности, наблюдение “на месте” - он
собирает всевозможные факты, на основании которых он может впоследствии проверить
налоговую декларацию или документацию предприятия, например, сведения о персонале,
находящемся в помещении предприятия, о товарах на складе и т.д.
Наиболее важные общие обязанности налогоплательщика по отношению к
налоговым органам администрации установлены налоговым законодательством.
Например, в Германии к таким обязанностям относятся: а) предоставление информации и
доступа к книгам, учетной документации, документам и иным носителям данных в
отношении начисления собственных налогов; б) предоставление информации и доступа к
книгам, учетной документации, документам и иным носителям данных в отношении
начисления налогов третьих лиц; в) ведение бухгалтерского учета (или упрощенных
счетов); г) хранение книг, учетной документации, документов и иных носителей данных в
течение десяти лет; д) оказание содействия налоговым органам в проведении аудита.
Налоговые органы должны разрабатывать и применять гибкую политику и
стратегию аудита. Одним из ее ключевых моментов является анализ рисков. Анализ
рисков повышает эффективность и производительность работы, так как дает возможность
работникам налоговых органов уделять внимание налогоплательщикам пропорционально
их финансовой значимости и коэффициенту финансового риска. Иначе говоря,
налогоплательщик с высоким коэффициентом финансового риска и высокой финансовой
значимостью, безусловно, потребует больше внимания, и к нему будет иное отношение,
чем к плательщику с низким коэффициентом риска и низкой финансовой значимостью.
Необходимо разработать и систематизировать единые правила, чтобы критерии работы с
различными категориями налогоплательщиков были единообразны.
При этом во многих странах основной функцией налогового аудита является скорее
предотвращение правонарушений, нежели карательные мероприятия, и на практике к
возможным ненамеренным нарушениям закона, как правило, относятся достаточно
либерально.
Аудит означает сопоставление реальности и нормы. Результаты аудита дают
основу для мнения об объекте аудита. Этот процесс состоит из следующих шагов: а)
выбор и формулировка норм, которые должны соблюдаться; б) выявление
действительных фактов; в) сопоставление выявленных фактов с нормами; г) анализ
разницы между фактами и нормами; д) выработка мнения на основе такого анализа; е)
информирование соответствующих лиц.
Аудит бухгалтерских книг и учетной документации является самой
116
распространенной формой аудита. Цель аудита бухгалтерских книг и учетной
документации заключается в том, чтобы установить, можно ли считать приемлемыми
налоговые декларации (или часть таковых) после их сопоставления с годовыми
финансовыми отчетами, счетами, книгами и учетной документацией.
Весь процесс аудита состоит из следующих этапов: а) перевод задания по аудиту на
«язык» программы аудита; б) выполнение программы аудита; в)
формулирование выводов и результатов аудита; г) представление отчета, включая и, при
необходимости, распространение информации, полученной в ходе аудита, которая может
оказаться полезной при начислении и/или сборе налогов.
На каждом этапе обрабатываются результаты предыдущего этапа, и такая
последовательность составляет структуру процесса аудита.
Результаты, полученные на каждом этапе, могут также потребовать возврата или
корректировки процедур, проведенных на более ранних этапах. Этапы процесса
аудита можно подразделить на несколько под-этапов. Так, например, третий этап
процесса аудита (формулирование выводов) может состоять из следующих под-этапов:
формулирование предварительных выводов; проверка этих выводов для выяснения
того, не требуется ли изменение или дополнение методов; обсуждение этих выводов с
налогоплательщиком; внесение дополнений в досье аудита.
Начисление и сбор налогов основаны на налоговых декларациях, которые
налогоплательщики представляют в налоговые органы. В дополнение к информации,
которую налогоплательщик представляет в своей налоговой декларации, налоговые
органы собирают информацию по тем налогоплательщикам, которые требуют особого
внимания.
Учитывая огромное количество налоговых деклараций, которые должны
обрабатываться ежегодно, и ограниченность кадровых ресурсов, налоговые органы
должны рационально распределять свои усилия между всеми группами
налогоплательщиков.
В расчет, прежде всего, берется оценка рисков правонарушений среди тех или
иных категорий налогоплательщиков. По закону налоговым органам отводится
ограниченный (обычно – трехлетний) срок для опротестования налоговой отчетности и
деклараций налогоплательщиков. В целом вся эта работа включает в себя проведение
следующих процедур: а) обработка налоговых деклараций на компьютере; б) проверка
налоговых деклараций, которая имеет две формы - выборочная (когда налоговый
инспектор проверяет некоторые разделы декларации по заранее определенным критериям)
и сплошная проверка (когда налоговый инспектор не только проверяет все разделы
декларации, но и производит их сверку); в) выездные проверки; г) другие процедуры
(например уголовное расследование).
Целью любой системы отбора объектов для проверки является уменьшение
необходимости проверки огромного количества «нормальных» налоговых деклараций и
высвобождение ресурсов для исследования дел ограниченного числа «сомнительных»
налогоплательщиков. Поэтому система отбора должна быть более точной, так как
налоговый инспектор знакомится с налоговыми декларациями только тогда, когда они
отобраны. Система отбора должна обеспечивать равные условия всем
налогоплательщикам.
Например, во Франции все налогоплательщики включены в центральную базу
данных, которая пополняется данными из различных государственных органов, таких как
муниципалитеты. Специальные налоговые инспекции и группы занимаются поиском и
идентификацией налогоплательщиков, которые неизвестны налоговым органам. Они
проверяют газеты и другие публикации, используют телефонные справочники, такие как
«желтые страницы», поддерживают контакты с другими органами, используют свои
собственные наблюдения (сравнимые с наблюдениями на местах), организуют и проводят
обыски, или помогают в таких обысках, и проводят расследования третьих сторон.
117
Производятся различные сравнения баз данных и досье. Ключевым источником
информации служит собственность, регистрация которой целиком проводится
правительством Франции (земельный реестр). Источником являются также обзоры
собственников банковских счетов, поскольку налоговая администрация ведет запись всех
банковских данных в центральную базу данных. Данные на возможных скрывающихся
налогоплательщиков также получаются из иностранных государств.
В большинстве случаев для проведения аудита налогоплательщик выбирается на
основе представленных налоговых деклараций. В качестве первого шага данные в формах
налоговых деклараций сравниваются компьютером с данными из других источников
(зарплаты, процентные ставки, уплата НДС). Эта сравнительная процедура должна
выявить несоответствия, которые могут потребовать проведения офисной проверки. В
течение такой офисной проверки налоговая декларация расследуется более детально. На
этой стадии часто проверяются различные связи, отношения и возможности. Эти
офисные проверки могут быть взяты в качестве базы для выбора налогоплательщиков для
аудита бухгалтерских книг и учетных документов. Расследования более или менее
криминального характера могут показать необходимость срочной проверки
бухгалтерских книг и учетных документов. Такие сигналы включают наблюдения или
подозрения в нелегальном производстве спиртных напитков и другие мошеннических
актах.
Кроме того, региональные директора, директора департаментов и руководители
местных налоговых органов обязаны периодически проводить тематические
расследования, нацеленные на определенные группы риска. Эти кампании могут быть
направлены на определенные отрасли промышленности или виды бизнеса, уровни
доходов, и округа/зоны.
Большинство налогоплательщиков выполняет свои налоговые обязанности
своевременно и правильно. То внимание, которого требуют такие налогоплательщики, в
основном направлено на поддержание и улучшение отношений. Интенсивность проверок
это группы налогоплательщиков относительно низка. К группе налогоплательщиков,
которые не выполняют точно и в срок свои фискальные обязанности, относятся компании,
которые ненамеренно допустили ошибки, а также компании, которые ведут себя
антагонистически и враждебно по отношению к налоговой администрации. Работа
с такой группой налогоплательщиков направлена на то, чтобы скорректировать их
поведение и улучшить отношения. В случае закоренелых «уклонистов» акцент делается
на репрессивных функциях. Работа с такими компаниями интенсифицируется, если их
поведение отклоняется от установленных норм. Степень внимания зависит от следующих
факторов:
а) от “фискального веса” компании - что зависит, среди прочего, от численности наемных
работников, продаж и суммы активов компании, от общей суммы причитающихся с этой
компании налогов и от оценки “налогового риска”,включающего как специфические
риски (налоговое поведение владельца и его консультанта, а также качество отношений с
компанией) и коллективные риски, зависящие от характера деятельности компании -
занимается ли она предоставлением услуг или производством, является ли она
международной или нет, каковы объемы движения наличности и т.п.
“Фискальный вес” и “налоговый риск” являются ключевыми критериями отбора.
Вместе они составляют так называемый «финансовый риск», который определяется
вероятность того, что в налоговой декларации налогоплательщика возможны
существенные ошибки, имеющие серьезные финансовые последствия.
При выборе тех действий, которые необходимо предпринять для достижения целей
аудита, аудитор должен постоянно помнить о соотношении между затратами на аудит и
его результатами. Анализ рисков – это тот инструмент, с помощью которого
устанавливается, какие процедуры следует предпринять. Процесс отбора включает анализ
рисков на уровне клиентской базы. Подготовка программы аудита требует более
118
подробного анализа рисков, а именно – оценки риска на уровне налоговой декларации.
Для этого анализа аудитор использует информацию и данные, которые он собрал до
аналитического обзора или в результате такового. На основе этой информации он
оценивает вероятность того, что декларация содержит неточности, актуальные для целей
аудита. Возможно, что в предварительную оценку рисков вносятся коррективы по мере
получения дальнейшей информации в ходе аудита.
В Германии для целей налогового контроля введена следующая классификация
компаний (для фискальных целей): крупнейшие компании (остающиеся на режиме
постоянного аудита (наблюдения); крупные компании (переведенные на режим офисных
проверок); компании среднего размера; малые предприятия (компании); мелкие компании.
Главными критериями для этой классификации являются объем продаж или сумма
прибылей. Предельные размеры этих показателей устанавливаются с учетом специфики
отдельные отраслей или секторов хозяйствования. Каждые три года эти показатели и
лимиты пересматриваются и публикуются.
При этом в Германии крупные компании подвергаются так называемому
“постоянному аудиту», который означает, что они подлежат ежегодной текущей проверке
своей отчетности и полному аудиту – не менее, чем один раз в четыре года. При этом
некоторое предприятие может быть освобождено от таких постоянного наблюдения, если
будет установлено, что в его деятельности нет особых изменений, его юридическая форма
остается неизменной и все основные показатели его деятельности остаются в пределах
нормы. В последнем случае указанное предприятие соответствующим образом
информируется и переводится на режим офисных (камеральных) проверок.
В своей контрольной работе налоговые органы должны одновременно соблюдать
два правила: строить эту работу таким образом, чтобы защищать максимально
эффективным образом интересы государства, казны, и в то же время строго соблюдать все
права и свободы частных граждан.
Как уже отмечалось, основная задача налоговых органов заключается в том, чтобы
правильно начислить налоги и обеспечить их уплату налогоплательщиками. Однако при
этом никто не снимает с них обязанности уважать и строго соблюдать законные права
налогоплательщиков. Весьма важным правом налогоплательщика в этом отношении
является право на «невмешательство в частную жизнь» (privacy).
В Германии, например, защита этого права граждан всегда имела самую мощную
поддержку. В этой стране, например, не принято привлекать к использованию личные
налоговые дела директоров или акционеров компании при проверке ее налоговых
обязательств, если только для этого нет достаточных оснований. Законодательство
Германии также весьма строго в отношении охраны конфиденциальной информации о
частной жизни граждан. В других странах Европы «невмешательство в частную жизнь»
также является важным принципом, но в Нидерландах, например, допускается
использование информации об акционерах или директорах корпорации в ходе ее
проверки.
Соответственно, налоговые органы должны разрабатывать и использовать в своей
работе такие методы и инструменты, которые позволяли бы им проводить налоговые
проверки и осуществлять налоговый контроль самым оптимальным образом.
Налоговые органы должны при этом обеспечивать полное выполнение законов и во
всех своих действиях исходить из принципов равенства, справедливости и жесткости в
рамках закона. Особенно важно, чтобы в основе их действий всегда лежало общественное
благо и уважение личности.
Налоговые органы должны также обеспечивать, чтобы ко всем
налогоплательщикам было одинаково справедливое отношение, чтобы не было
нарушений закона и чтобы эффективно обеспечивалось выявление случаев уклонения от
уплаты налогов. Именно благодаря такому подходу растет собираемость налогов и
119
осуществляется правильное, полное и четкое управление всем процессом
информационной и контрольной работы налоговых органов.
yyyyyy При этом, как уже говорилось, в ходе налоговых проверок во многих случаях для
налоговых чиновников при исполнении ими своих обязанностей возникают объективные
противоречия с правом граждан на защиту их частной жизни. Для некоторых ситуаций
иногда прямо предусматриваются условия илиy основания, при которых допускается
нарушение (или не столь строгое соблюдение) права неприкосновенности частной
информации. При этом в ряде стран пределы компетенции налогового инспектора, в
отличие от прав граждан, не всегда строго определены в законе. В этих случаях права и
полномочия налоговых инспекторов определяются "обратным образом", исходя из
установленных законом обязанностей налогоплательщика.
yyyyyyyyy Исходя из этих обязанностей, устанавливаетсяy следующий примерный круг прав и
полномочий налогового инспектора:
yyyyyyy право задавать вопросы относительно налогов, уплата которых входит в обязанности
данного налогоплательщика;
yyyyyyy право доступа к изучению бухгалтерских книг, учетных документов и иных
документов;
yyyyyy право проводить расследование отношений с третьими лицами, включая сбор
конкретной информации (в отношении третьих лиц);
yyyyyy право требовать от налогоплательщика ведения бухгалтерских книг и счетов;
yyyyyy право входить в помещения и на территорию предприятий;
yyyyyy право изымать бухгалтерские книги, счета и иные документы, а также право налагать
арест на счета налогоплательщика в банке.
yyyyyyyyyyyy Правила проведения налоговых проверок в разных странах существенно
различаются. В Швеции и Нидерландах, например, задачи таких проверокy определяются
формулой – "услуги и контроль". Соотношение этих двух элементов между собой должно
обеспечивать оптимальные результаты в пределах ограниченных затрат и имеющихся
ресурсов. Обязанность предоставлять "услуги" означает, что шведская налоговая
администрация помогает физическим и юридическим лицам обеспечить достоверность
предоставляемой ими информации. При этом повышается доверие к налоговой системе,
что соответственно облегчает работу налоговой администрации.
В работе с налогоплательщиками налоговые органы обязаны придерживаться
следующих принципов: а) «хорошего управления», т.е. объективность и равенство перед
законом, четкое и своевременное разъяснение причин тех или иных мнений или решений
налоговой администрации; б) строгое соблюдение конфиденциальности - налоговый
аудитор не должен разглашать ничего из того, что он узнал или о чем он был
информирован при исполнении своих обязанностей, за исключением того, что
допускается и/или необходимо для исполнения налогового законодательства, начисления
или сбора налогов; в) допустимая гибкость, т.е. должный учет интересов
налогоплательщиков, особенно в отношении их административных обязанностей; г)
предоставление налогоплательщикам информационной и иной поддержки; д) правильная
работа с жалобами.
В целях проведения налоговых проверок практически во всех европейских странах
налоговый инспектор имеет право доступа на территорию и в помещения проверяемой
компании. На время проведения проверки налогоплательщик обязан предоставить
налоговому инспектору подходящее помещение для его работы. В случае необходимости
налоговый инспектор может получить право вынести документы за пределы офиса (в этом
случае предприятию предоставляется полный перечень изъятыхyy документов).
yyyyyyy Доступ на территорию и в помещения компании обычно возможен только в рабочие
часы, с 8 утра до 5 вечера, однако вy Нидерландах и Ирландии налоговый инспектор
может в любое "разумное" время посещать помещенияy или территорию предприятия, где
находится производство, хранится учетная документация или находятся активы компании.
120