Рядська В.В., Петраков Я.В. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

221

- Міжнародний стандарт аудиту 230 (переглянутий) «Аудитор-

ська документація» (надалі – МСА (П) 230). Цим стандартом визнача-

ються вимоги щодо форми, змісту та порядку складання робочої докуме-

нтації.

Слід зазначити, що необхідність документування здійснених про-

цедур визначається окремими положеннями й інших МСА. Узагальнення

таких вимог наведено у таблиці 8.1.

Таблиця 8.1.

Вимоги міжнародних стандартів аудиту

до аудиторської документації

Міжнародний стан-

дарт аудиту

Місце Короткий зміст

1 2 3

МСА 210 «Умови

завдань з аудитор-

ської перевірки»

параграф 5 Наявність листа-зобов’язання для підтвердження

призначення аудитора, мети та обсягу аудиторсь-

кої перевірки, ступеня відповідальності аудитора,

клієнта, форма будь-яких висновків та звітів

МСА 220 (пере-

глянутий) «Контроль

якості під час аудиту

історичної фінан-

сової звітності»

параграфи 11-

14, 16-25, 27,

30, 31, 33

Забезпечення належного керівництва допоміж-

ним персоналом (асистентами, помічниками

аудитора) та контроль якості аудиторських ро-

біт

МСА 240 «Відпові-

дальність аудитора

за розгляд шахрайс-

тва під час аудиту

фінансових звітів»

параграфи 60

та 107-111

Документування підстав визнання доходів як ри-

зику суттєвого викривлення;

Документування розуміння аудитором клієнта та

його середовища, ризику суттєвого викривлення;

Документування дій аудитора у відповідь на оці-

нені ризики суттєвого викривлення

Документування інформування управлінського

персоналу, інших органів

щодо шахрайства

МСА 250 «Враху-

вання законів та нор-

мативних актів при

аудиторській перевір-

ці фінансових звітів»

параграф 28 Документальне оформлення виявлених невід-

повідностей вимогам чинного законодавства

МСА 260 «Повідом-

лення інформації з

питань аудиту най-

вищому управлінсь-

кому персоналові»

параграф 16 Письмові підтвердження управлінського пер-

соналу щодо повідомленої в усній формі інфо-

рмації з питань аудиту, яка має значення для

управління

222

Продовження таблиці

1 2 3

МСА 300 «Плану-

вання аудиту фінан-

сових звітів»

параграфи 22-

Документування загальної стратегії та плану

аудиту включно з будь-якими змінами, зробле-

ними в процесі аудиту

МСА 315 «Розумін-

ня суб’єкта господа-

рювання і його сере-

довища та оцінка

ризиків суттєвих

викривлень»

параграфи

122, 123

Документування (у вигляді опису, анкети, переві-

рочного списку, блок-схеми):

- обговорення доступності фінансових звітів

суттєвим викривленням через шахрайства або

помилки;

- ключових елементів розуміння ризиків суттє-

вого викривлення, джерела інформації та про-

цедури

оцінки ризиків;

- виявлені і оцінені ризики на рівні фінансових

звітів і на рівні тверджень;

- виявлені ризики та пов’язані з ними оцінені

процедури контролю

МСА 330 «Аудитор-

ські процедури від-

повідно до оцінених

ризиків»

параграф 73 Документування:

- загальних дій у відповідь на проблеми оцінених

ризиків суттєвого викривлення;

- характеру, часу та обсягу подальших аудитор-

ських процедур;

- висновків щодо довіри до процедур контролю,

які були перевірені в попередній аудиторській

перевірці

МСА 505 «Зовнішні

підтвердження»

параграф 33 Підтвердження автентичності інформації із

зовнішніх джерел

МСА 580 «Пояснен-

ня управлінського

персоналу»

параграф 10 Докази пояснень управлінського персоналу у

формі резюме усних обговорень або письмових

пояснень управлінського персоналу

МСА 600 «Викорис-

тання роботи іншого

аудитора»

параграф 14 Документування:

- компонентів, фінансова інформація яких пе-

ревірена іншими аудиторами, їх значущість для

фінансових звітів суб’єкта господарювання;

- виконаних процедур та отриманих доказів;

- зазначення оглянутих робочих документів

іншого аудитора та результати проведених з

ним обговорень

Розглянемо більш детально процес документування аудиторської

діяльності із урахуванням положень міжнародних стандартів аудиту, які

наразі діють в Україні.

223

8.2. Мета складання робочої документації та процедури організації

документального забезпечення процесу аудиту

Забезпечення відповідного рівня якості роботи аудиторської фірми

неможливе без формування документації наслідків такої роботи.

Аудиторська документація

– це матеріали (робочі документи),

підготовлені аудитором (і для аудитора) або одержані ним у зв’язку з

проведенням аудиторської перевірки (зберігаються в нього).

Термін «аудиторська документація» в професійній літературі може

бути ідентичним до термінів «робоча документація» або «документація».

Можна визначити дві основних мети

, яких досягає аудиторська

фірма за допомогою належним чином складеної робочої документації:

- забезпечення достатніх та відповідних записів, які служать

основою для формування аудиторського висновку,

- забезпечити докази того, що аудиторська перевірка виконана

відповідно до МСА та застосовуваних нормативних і законода-

вчих актів.

Визначені цілі складання аудиторської документації мають внут-

рішню

та зовнішню спрямованість.

Внутрішня спрямованість мети, з якою складається аудиторська

документація, полягає в тому, що яким би високим рівнем кваліфікації не

володів аудитор, або персонал аудиторської фірми, неможливо після за-

кінчення аудиторської перевірки довести те, що в її процесі аудитором

було виконано всі заплановані процедури (починаючи з планування та

закінчуючи обґрунтуванням

висновку). Тільки належним чином оформ-

лена документація дозволяє:

по-перше, зафіксувати всі дії, які були виконані фахівцями ауди-

торської фірми з моменту укладання договору до моменту надання ауди-

торського висновку,

по-друге, здійснювати перевірку якості виконаних аудиторських

процедур працівниками аудиторської фірми,

по-третє, сформувати інформаційну базу щодо клієнтів для пода-

льших аудиторських перевірок чи надання інших послуг.

Зовнішня спрямованість мети полягає в тому, що завжди існує по-

тенційна можливість того, що аудиторській фірмі необхідно буде доводи-

ти зовнішній стороні (замовникам, користувачам аудиторського виснов-

ку, представникам Аудиторської палати України) те, що перевірку вико-

224

нано з дотриманням вимог МСА та зроблені висновки мають відповідне

обґрунтування.

Після закінчення аудиторської перевірки можуть бути випадки,

коли колишній замовник звертається з позовом до суду про компенсацію

збитків внаслідок отримання невідповідного аудиторського висновку про

фінансову звітність, або може звернутись зі скаргою до АПУ про те, що

аудиторська перевірка була проведена

неякісно. У таких випадках ауди-

торська фірма зможе захистити свої професійні інтереси як у судовому

розгляді, так і процесі перевірки з боку АПУ лише за допомогою належ-

ним чином оформленої робочої документації.

Кожна аудиторська фірма повинна розробити внутрішні стандар-

ти, які розкривають перелік робочої документації, що складається на ко-

жному

етапі процесу аудиту, вимоги до її складання, процедури доступів

та збереження, терміни зберігання.

Основні вимоги, яких повинна дотримуватись аудиторська фірма

при розробці та впровадженні таких внутрішніх стандартів, викладено в

МСКЯ 1.

Рис. 8.1. Загальна схема процесу документування аудиту

225

Поняття робочої документації пов’язане з тим, що аудиторська фі-

рма повинна задокументувати стосовно конкретної аудиторської пере-

вірки:

- виконані аудиторські процедури,

- отримані відповідні аудиторських доказів,

- висновки, яких дійшов аудитор.

Сукупність робочої документації, яка стосується конкретного клі-

єнта та конкретної перевірки, повинна збиратися в окремий файл із за-

вдання.

Головним є те, що документація повинна складатися під час про-

ведення відповідної процедури. Документація, яка підготовлена під час

виконання роботи є більш точною ніж документація, яка підготовлена в

подальшому.

Після завершення аудиторської перевірки необхідно сформувати

остаточний аудиторський файл

, який містить повний комплект докуме-

нтації стосовно такої перевірки. Поняття «остаточний» означає те, що під

час перевірки аудитор може робити робочі нотатки, власні зауваження,

отримувати копії документів, які в майбутньому можуть бути опрацьовані

й систематизовані у відповідних робочих документах. Тому є доцільним

переглянути зміст відповідних поточних записів. Крім того, можуть

бути

такі випадки, коли після закінчення аудиторської перевірки аудитор

отримує відповіді на раніше зроблені зовнішні запити, які необхідно

обов’язково включити до файла перевірки.

Саме за таких обставин аудиторська фірма повинна встановити

граничні терміни щодо підготовки остаточного файла перевірки. При

цьому необхідно враховувати, що МСКЯ 1 визначає крайній термін його

підготовки – 60 днів

від дати видачі аудиторського висновку.

Після формування остаточного аудиторського файла не можна ви-

лучати або викидати аудиторську документацію до кінця періоду її збері-

гання. Однак можуть бути випадки, коли після формування остаточного

файла із завдання, необхідно вносити до нього окремі зміни. Такі зміни

можуть бути пов’язані з необхідністю модифікувати

аудиторську доку-

ментацію або додати нову документацію. У такому разі необхідно задо-

кументувати:

а) коли і ким були зроблені такі зміни,

б) конкретні причини для відповідних змін,

в) вплив змін, якщо він є, на висновки аудитора.

226

Рис. 8.2. Фактори впливу на форму та зміст робочих документів аудитора

227

МСКЯ 1 визначає, що право власності на аудиторську докумен-

тацію, якщо інше не встановлено законодавчими чи нормативними акта-

ми, належить аудиторській фірмі. Фірма на свій розсуд може надавати

частини (або витяги з) документації клієнтові, якщо таке розкриття інфо-

рмації не завдає шкоди обґрунтованості виконаної роботи.

Поряд з правом власності аудиторської фірми на робочу докумен-

тацію, фірма повинна встановити процедури забезпечення

конфіденційно-

сті, зберігання, цілісності, зрозумілості та відтворюваності робочої до-

кументації.

Дотримання аудиторами конфіденційності є не тільки вимогою

дотримання відповідних етичних принципів, а й унормоване статтею 19

«Обов’язки аудиторів і аудиторських фірм» Закону України «Про ауди-

торську діяльність».

Так, стаття 19 визначає, що аудитор зобов’язаний зберігати в тає-

мниці інформацію, отриману

при проведенні аудиту та виконанні інших

аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять пред-

мет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в

інтересах третіх осіб. Кодекс етики професійних бухгалтерів говорить, що

персонал аудиторської фірми не може розголошувати інформацію, отри-

ману під час надання послуг клієнту, якщо конкретний

клієнт не надав

дозволу розкрити інформацію. Тобто розкриття будь-якої інформації, що

міститься в робочій документації аудиторської фірми, можливе лише за

таких обставин:

- отримано дозвіл від клієнта про відповідне розкриття інформа-

ції,

- існує юридичний обов’язок розкриття інформації, наприклад, у

випадках, передбачених законодавством,

- існує професійний обов’язок

розкриття інформації, наприклад,

у процесі проведення зовнішньої перевірки представниками

АПУ якості послуг, що надає аудиторська фірма.

Аудиторська документація може існувати у формі даних на папері,

електронних або інших носіях. Незалежно від того, на яких носіях вона

зберігається, аудиторська фірма повинна забезпечити внутрішніми стан-

дартами такі процедури, щоб уникнути можливих загроз для

того, щоб

вносити несанкціоновані зміни до її змісту, додавати або без відома фірми

її вилучати. У цьому контексті важливим є питання забезпечення фізич-

ного збереження робочої документації.

228

У практиці організації документального забезпечення процесу ау-

диту аудиторськими фірмами широко застосовуються такі процедури, як:

- встановлення системи паролів, що обмежують доступ до елект-

ронних файлів,

- формування резервних копій найважливіших документів,

- організація архіву аудиторської фірми,

- отримання розписок від працівників фірми про збереження кон-

фіденційності,

- визначення кола працівників аудиторської фірми,

які мають пра-

во доступу до архіву,

- визначення процедур отримання інформації з архіву,

- визначення процедур отримання копій з архівних файлів та інші

процедури.

Характеристики організації документального забезпечення ауди-

торського процесу наведено на рис. 8.3.

Кожна аудиторська фірма повинна встановити політику та про-

цедури зберігання документації протягом достатнього періоду, що від-

повідає

потребам самої фірми або законодавчим, регулятивним або нор-

мативним актам.

Необхідність зберігання робочої документації та період такого

зберігання може бути різним залежно від характеру робіт (аудит або інші

послуги з надання впевненості) та характеру майбутніх обставин, у

зв’язку з якими необхідно забезпечити таке зберігання. Наприклад, час-

тина документації буде

використовуватися для майбутніх аудиторських

перевірок з метою отримання розуміння внутрішнього контролю підпри-

ємства. Зрозуміло, що термін зберігання такої документації буде визнача-

тися терміном співпраці з відповідним клієнтом.

Період зберігання робочої документації також може залежати від

вимог спеціальних нормативних актів, які, наприклад, встановлюють те-

рмін позовної давності. В Україні термін позовної

давності встановлено

три роки. Отже, з метою захисту власних професійних інтересів у можли-

вих майбутніх судових розглядах аудиторські фірми повинні забезпечу-

вати збереження робочої документації якнайменше протягом трьох років

після дати закінчення дії договору на проведення аудиту.

Проте професійними стандартами, зокрема МСКЯ 1, встановлено,

що період зберігання робочої документації з конкретної аудиторської

пе-

ревірки або іншого завдання, повинен бути не коротший за п’ять років

від дати аудиторського висновку.

229

Рис. 8.3. Основні характеристики аудиторської документації

230

8.3. Види робочої документації та вимоги до її складання

Отже, як було зазначено вище, робоча документація формується на

всіх етапах процесу аудиту.

Кожна аудиторська фірма самостійно визначає і затверджує внут-

рішніми розпорядчими документами перелік документації та джерела її

формування, що повинні складатися на різних етапах аудиту й у наступ-

ному збиратися

в остаточному аудиторському файлі з перевірки. Орієнто-

вний перелік робочої документації аудиторської фірми наведено у табли-

ці 8.2.

Таблиця 8.2.

Джерела інформації та документування результатів

на різних етапах процесу аудиту

Етап аудиту Джерела інформації Документування результатів

1 2 3

Переддоговірний

Засоби масової інформації

Нормативно-правові акти

Фінансова звітність за попере-

дні роки

Лист-пропозиція

Протоколи зустрічей з клієнтом

Листування з попереднім ауди-

тором

Лист-пропозиція

Анкета попередньої оцінки ри-

зиків суттєвих викривлень

Лист – зобов’язання

Попередній розрахунок обсягу

та вартості робіт

Попередній план аудиту

Укладення

договору

Статутні та засновницькі доку-

менти клієнта

Договір на проведення аудиту

Планування

Протоколи зборів органів

управління підприємства Орга-

нізаційно-управлінська струк-

тура, договори, угоди, контрак-

ти, ліцензії

Фінансова звітність

Документи попереднього ауди-

ту

Бухгалтерська інформація

Меморандум загальної стратегії

аудиту

План аудиту

Програми аудиту

Аналітичні таблиці

Анкети оцінки ризиків

Розрахунок рівня суттєвості

Меморандум планування