Семенихин В.В. Торговля. Энциклопедия
Подождите немного. Документ загружается.
- прочих доходов на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;
- прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие проводки:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты", - отражена
отрицательная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - отражена
положительная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ.
Приведем примеры отражения на счетах бухгалтерского учета операций по покупке
иностранной валюты.
Пример. Получив по факсу инвойс на оплату стоимости оборудования в сумме 30 000 евро,
российская организация направила в банк расчетный документ на покупку иностранной валюты.
Банк приобрел валюту по курсу 35 руб. за евро и перечислил ее на счет зарубежного партнера.
Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,3% ее стоимости. Предположим, что курс евро,
установленный ЦБ РФ, составил 34,5 рубля за евро.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения
валюты", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1 050 000 руб. (30 000 руб. x 35 руб.) - перечислены
денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты;
Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетный
счет" - 3150 руб. (30 000 руб. x 35 руб. x 0,3%) - списаны с расчетного счета средства, необходимые
для оплаты услуг банка;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76
"Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 3150 руб. - включены в состав расходов затраты
по оплате услуг банка;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет", Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты", - 1 035 000 руб. (30
000 евро x 34,5 руб.) - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты", - 15 000 руб. (30
000 евро x (35 руб. - 34,5 руб.)) - отражена отрицательная разница между курсом покупки и
официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные
счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет", - 1 035 000 руб. (30 000 евро x 34,5 руб.) - произведена
оплата зарубежному партнеру;
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные
средства для приобретения валюты", - 15 000 руб. (1 050 000 руб. - 1 035 000 руб.) - остаток
рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения
иностранной валюты ведется в налоговых регистрах по методу начисления и отражается
следующим образом:
1) в составе внереализационных расходов:
- в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса
покупки валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на
иностранную валюту в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;
- в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных
ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с пп. 5 п.
1 ст. 265 НК РФ;
2) в составе внереализационных доходов:
- в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса
покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности
на валюту в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ;
- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных
ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с п. 11 ст.
250 НК РФ.
Таким образом, в налоговом учете учитываются два вида внереализационных доходов и
расходов:
- отклонения, образующиеся вследствие различий курсов ЦБ РФ и банка на дату покупки
валюты;
- отклонения, образующиеся вследствие разницы курсов ЦБ РФ на разные даты совершения
операций. Переоценку валюты нужно проводить на дату перехода права собственности на валюту
при совершении операций с ней, то есть на дату зачисления ее на валютный счет, и на последнее
число каждого отчетного периода.
Комиссионные расходы, удержанные банком за осуществление операции покупки
иностранной валюты, также учитываются в налоговом учете в составе внереализационных
расходов в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Пример. Российская организация заключила контракт с иностранным контрагентом на
покупку товаров на сумму 10 000 евро. Для оплаты по контракту российская организация решила
приобрести 10 000 евро. Для этого она передала в банк поручение на покупку валюты, выделив
для покупки сумму 400 000 руб.
Валюта куплена по курсу 36 руб. за евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату,
составил 35 руб. за евро.
Остаток не израсходованных на покупку валюты рублей банк зачислил на расчетный счет
российской организации.
На дату оплаты иностранному поставщику курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 36,5
руб. за евро.
Комиссионное вознаграждение банка составило 300 руб., которые были списаны с
расчетного счета российской организации.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
На дату списания денежных средств с расчетного счета:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения
валюты", Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 400 000 руб. - перечислены денежные средства в
рублях на покупку иностранной валюты.
На дату зачисления валюты на счет:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет", Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты", - 350 000 руб. (10
000 евро x 35 руб.) - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты", - 10 000 руб. (10
000 евро x (36 руб. - 35 руб.) - отражена отрицательная разница между курсом покупки и
официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 51
"Расчетный счет" - 300 руб. - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение за
проведение операции по покупке валюты.
На дату зачисления остатка рублей на расчетный счет:
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные
средства для приобретения валюты", - 40 000 руб. (400 000 руб. - 10 000 евро x 36 руб.) - остаток
рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
На дату перечисления валюты контрагенту:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные счета"
- 365 000 руб. (10 000 евро x 36,5 руб.) - произведена оплата зарубежному партнеру;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет", Кредит счета 91
"Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", - 15 000 руб. (10 000 евро x (36,5 руб. - 35
руб.)) - отражена положительная курсовая разница на дату оплаты поставщику.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения
валюты отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных расходов:
- положительная разница, образующаяся вследствие отклонения курса покупки валюты от
курса ЦБ РФ, в размере 10 000 руб.;
- комиссионное вознаграждение банка за проведение операции по продаже валюты в
размере 300 руб.;
2) в составе внереализационных доходов:
- курсовая разница от переоценки иностранной валюты в связи с повышением ее курса в
размере 15 000 руб.
Для организаций, не являющихся кредитными, осуществляющих покупку иностранной
валюты в рамках ведения внешнеэкономической деятельности, не возникает объекта обложения
НДС. Основанием для этого является пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, где установлено, что осуществление
операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается
реализацией товаров, работ или услуг.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС осуществляемые банками
операции покупки иностранной валюты в наличной и безналичной формах, в том числе
посреднические услуги по операциям покупки иностранной валюты.
Пример. Коммерческий банк по поручению клиента осуществляет покупку иностранной
валюты на внутреннем рынке. За осуществление данной операции банк получает комиссионное
вознаграждение.
Стоимость оказываемых банком услуг в рамках договора комиссии (поручения) обложению
НДС не подлежит на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В заключение следует сказать, что нарушение порядка покупки иностранной валюты ведет к
возникновению административной ответственности согласно п. 1 ст. 15.25 Кодекса Российской
Федерации об административных правонарушениях.
Осуществляемая не через уполномоченные банки покупка иностранной валюты и чеков (в
том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в российской валюте, влечет за
собой наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в
размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.
Продажа иностранной валюты.
Продажа иностранной валюты на внутреннем рынке регламентируется Федеральным
законом от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
На основании ст. 11 Закона N 173-ФЗ продажа иностранной валюты и чеков (в том числе
дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской
Федерации производится только через уполномоченные банки.
Центральный банк Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) устанавливает для кредитных
организаций требования к оформлению документов при продаже наличной иностранной валюты
и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной
валюте.
При этом требование об идентификации личности физического лица - резидента при
продаже им наличной иностранной валюты и чеков, номинальная стоимость которых указана в
иностранной валюте, неправомерно, за исключением случаев, предусмотренных федеральными
законами. В остальных случаях сведения, идентифицирующие личность, могут быть внесены в
документы, оформляемые при продаже физическим лицом - резидентом наличной иностранной
валюты и чеков, по просьбе самого физического лица - резидента.
Выше мы уже отметили, что сейчас требование об обязательной продаже валютной выручки
российское законодательство не содержит. Указанием ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. N 1676-У "О
внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной
продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" были
внесены изменения в указанную Инструкцию ЦБ РФ, фактически отменившие обязательную
продажу части валютной выручки.
Теперь согласно п. 1.2 Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной
продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее
- Инструкция N 111-И) обязательной продаже подлежит 0% суммы валютной выручки. Поэтому на
сегодняшний момент продажа иностранной валюты - дело сугубо добровольное.
Как и прежде, уполномоченный банк зачисляет валютную выручку на транзитный валютный
счет резидента в полном объеме:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислена на транзитный валютный счет экспортная
валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).
Не позднее одного рабочего дня, следующего за днем поступления иностранной валюты на
транзитный счет, банк уведомляет об этом организацию. В целях контроля за валютными
операциями в рамках экспортных контрактов резидент в срок не позднее 7 рабочих дней с даты
зачисления средств на транзитный валютный счет представляет распоряжение на обязательную
продажу (в настоящее время - с указанием нулевого размера) в соответствии с положениями
Инструкции N 111-И.
Одновременно организация должна представить в банк справку об идентификации по
видам валютных операций средств в иностранной валюте, списываемых с банковского счета
резидента, открытого в уполномоченном банке (далее - справка о валютных операциях). Форма и
Порядок составления справки о валютных операциях приведены в Приложении 1 к Инструкции N
117-И. По операциям продажи иностранной валюты справка о валютных операциях резидентом
не составляется.
Кроме того, для продажи иностранной валюты не позднее недели с даты поступления
выручки в банк в числе документов, являющихся основанием для проведения валютной
операции, представляется паспорт сделки (далее - ПС). Его бланк приведен в Приложении 4 к
Инструкции N 117-И.
ПС содержит сведения, необходимые в целях обеспечения учета и отчетности по валютным
операциям между резидентами и нерезидентами. Основанием для их отражения в ПС являются
имеющиеся у резидентов документы, подтверждающие обоснованность осуществления валютных
операций. Такие как:
- контракт с иностранным партнером и соглашения к нему, являющиеся основанием для
проведения валютных операций по договору;
- разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций;
- документы, подтверждающие оказание услуг.
Иные подтверждающие документы могут быть представлены по требованию
уполномоченного банка только из числа перечисленных в ст. 23 Закона N 173-ФЗ, которые
относятся к конкретной валютной операции.
Добровольная продажа иностранной валюты производится без каких-либо ограничений, в
любые сроки, удобные организации.
При добровольной продаже иностранной валюты организации также руководствуются
порядком, установленным положениями Инструкции N 111-И. Необходимо также оформить
поручение (распоряжение или заявление) на продажу иностранной валюты. Типового бланка
распоряжения на добровольную продажу иностранной валюты нет, поэтому форму этого бланка
каждый банк разрабатывает самостоятельно.
В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ
10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н "Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ
10/99), расходы, связанные с продажей иностранной валюты, относятся к расходам организации,
которые в бухгалтерском учете отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Если дата списания иностранной валюты и дата зачисления денежных средств от продажи
валюты на расчетный счет не совпадают, для отражения операций по продаже валюты
необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути".
Таким образом, в день списания иностранной валюты для продажи необходимо сделать
следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты",
Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - валютные средства
направлены на продажу по курсу ЦБ РФ на день продажи.
Средства, полученные от продажи иностранной валюты, зачисляются на расчетный счет. На
основании выписок с расчетного счета с валютного счета и приложенных к ним сопроводительных
документов делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет
"Прочие доходы", - денежные средства от продажи иностранной валюты зачислены на расчетный
счет (по курсу продажи).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты", - списана проданная
валюта по курсу ЦБ РФ.
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена положительная
курсовая разница за время между датой списания иностранной валюты и датой ее продажи.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты", - отражена
отрицательная курсовая разница за время между датой списания иностранной валюты и датой ее
продажи.
Непроданная валютная выручка подлежит зачислению на текущий валютный счет
организации. При получении выписки с текущего валютного счета и сопроводительных
документов делается следующая запись:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет", Кредит счета 52
"Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - остаток валютной выручки зачислен на
текущий валютный счет.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом
Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ
3/2006)", валютные средства на счетах в кредитных организациях необходимо пересчитывать в
рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату. Согласно п. 11 ПБУ 10/99
возникшая курсовая разница учитывается в составе прочих доходов (расходов).
В день снятия с транзитного валютного счета иностранной валюты для обязательной ее
продажи и для зачисления на текущий валютный счет делается следующая проводка:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 91
"Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - учтена положительная курсовая разница
между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 52
"Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - учтена отрицательная курсовая разница
между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.
Согласно ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к
внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся:
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения
курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату
перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных
ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с пп. 5 п.
1 ст. 265 НК РФ;
- расходы на услуги банков, связанные с продажей иностранной валюты.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения
курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату
перехода права собственности на иностранную валюту, учитываются в составе
внереализационных доходов в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных
ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ, учитываются в
соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ.
Если за продажу иностранной валюты взимается комиссионное вознаграждение, то его
сумма тоже включается в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265
НК РФ.
В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение включают в состав прочих расходов,
фиксируемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", то есть делается
проводка:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 51
"Расчетный счет" - удержано банком комиссионное вознаграждение.
Отличие бухгалтерского учета операций по продаже валюты от учета для целей
налогообложения прибыли влечет возникновение в бухгалтерском учете постоянного налогового
обязательства (далее - ПНО) либо постоянного налогового актива (далее - ПНА). Порядок
отражения в бухгалтерском учете ПНО и ПНА регламентируется Положением по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом
Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (далее - ПБУ 18/02).
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению
налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Соответственно, ПНА - это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению)
налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", -
Отражено ПНО по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", -
отражено ПНА по операциям от продажи иностранной валюты.
Пример. 20 июня 2008 г. на транзитный валютный счет ООО "Олимп" поступила валютная
выручка в сумме 10 000 евро. Предположим, что курс ЦБ РФ на этот день составил 35 руб. за евро.
22 июня 2008 г. ООО "Олимп" направило банку поручение на продажу 8000 евро. Курс евро,
установленный ЦБ РФ на дату списания валюты с транзитного счета по поручению, составил - 35,4
руб. за евро. Непроданная валютная выручка в этот же день была зачислена на текущий валютный
счет.
На следующий день банк продал иностранную валюту по курсу 35,1 руб. за евро.
Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на дату продажи, составил 35,3 руб. за евро.
Комиссия банка составила 1500 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Олимп" будут сделаны следующие записи:
20 июня 2008 г.:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" - 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб.) - поступила
валютная выручка на транзитный счет.
22 июня 2008 г.:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты",
Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - 283 200 руб. (8000 евро
x 35,4 руб.) - направлена часть валютной выручки на продажу.
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет", Кредит счета 52
"Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - 70 800 руб. ((10 000 евро - 8000 евро) x
35,4 руб.) - остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет.
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 3200 руб. (8000 евро x
(35,4 руб. - 35 руб.)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты.
23 июня 2008 г.:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - 282 400 руб. (8000 евро
x 35,3 руб.) - списана проданная валюта по официальному курсу ЦБ РФ.
Дебет счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 67 776
руб. (282 400 руб. x 24%) - отражено ПНО по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет
"Прочие доходы" - 280 800 руб. (8000 евро x 35,1 руб.) - денежные средства от продажи
иностранной валюты зачислены на расчетный счет по курсу продажи.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 67 392
руб. (280 800 руб. x 24%) - отражено ПНА по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 92 руб.
((67 776 руб. - 67 392 руб.) x 24%) - отражено ПНА по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 51
"Расчетный счет" - 1500 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57
"Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - 800 руб. (8000 евро x
(35,3 руб. - 35,4 руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки иностранной
валюты.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 52
"Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 1600 руб. (8000 евро x (35,1 руб. - 35,3
руб.)) - отражена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом
ЦБ РФ на дату продажи.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения
валюты отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных доходов:
- положительная курсовая разница в размере 3200 руб., возникающая от переоценки
валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в
соответствии п. 11 ст. 250 НК РФ;
2) в составе внереализационных расходов:
- отрицательная курсовая разница в размере 800 руб., возникающая от переоценки
валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в
соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ;
- отрицательная курсовая разница в размере 1600 руб., образующаяся вследствие
отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода
права собственности на валюту с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;
- комиссионное вознаграждение банка за проведение операции по продаже валюты в
размере 1500 руб. в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли убыток от всех приведенных
операций по продаже иностранной валюты составит: 700 руб. (3200 руб. - 800 руб. - 1600 руб. -
1500 руб.).
В заключение следует отметить, что Закон N 173-ФЗ устанавливает единый порядок
регулирования продажи не только иностранной валюты, но и чеков (в том числе дорожных),
номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте. Иные сделки считаются
незаконными, за которые российским законодательством предусмотрена административная
ответственность.
Часть 1 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях
(далее - КоАП РФ) устанавливает ответственность за осуществление незаконных валютных
операций, то есть осуществление валютных операций, запрещенных валютным
законодательством Российской Федерации.
К правонарушениям, за совершение которых лицо может быть привлечено к
административной ответственности в порядке ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, относятся, в частности,
неразрешенные наличные расчеты в иностранной валюте. Например, Постановления ФАС Волго-
Вятского округа от 11 августа 2005 г. по делу N А11-1899/2005-К2-23/107, ФАС Северо-Западного
округа от 15 августа 2005 г. по делу N А52-662/2005/2, от 15 августа 2005 г. по делу N А52-
664/2005/2. По ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ нередко квалифицируется осуществляемая не через
уполномоченные банки продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных),
номинальная стоимость которых указана в российской валюте. Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 173-
ФЗ указанная валютная операция может осуществляться в Российской Федерации только через
уполномоченные банки.
2.1.9. Условные единицы
Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи, следовательно, к
нему применяются общие нормы о договоре купли-продажи, установленные гл. 30 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), но с учетом особенностей, установленных
параграфом 3 указанной главы ГК РФ.
Как вытекает из общих норм гражданско-правовых отношений купли-продажи, по договору
поставки продавец обязан передать в собственность покупателя товар, который, в свою очередь,
обязан его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Иначе говоря,
договор поставки является двухсторонним договором: у продавца возникает обязательство по
передаче товара, а у покупателя - денежное обязательство по его оплате.
Статьей 140 ГК РФ определено, что законным платежным средством, обязательным к
приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль.
Поэтому, по общему правилу, денежные обязательства должны быть выражены в рублях, на это
указано в п. 1 ст. 317 ГК РФ.
Заметим, что в силу ст. 421 ГК РФ стороны договора поставки самостоятельно определяют
договорные условия, за исключением, когда содержание соответствующего условия предписано
законом или иными правовыми актами. Поэтому стороны договора могут выражать собственное
мнение относительно любого из условий договора. Так, поставщик, по инерции думая, что это
обезопасит его от последствий инфляции, вправе предусмотреть, что денежное обязательство по
договору будет выражено не в рублях, а в условных денежных единицах.
В п. 2 ст. 317 ГК РФ сказано, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что
оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной
валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма
определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц
на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или
соглашением сторон.
На основании изложенного можно сделать вывод, что заключение договора поставки в
условных денежных единицах не противоречит нормам гражданского законодательства.
При заключении договора поставки в условных единицах поставщик и покупатель товаров
договариваются между собой, к какому виду иностранной валюты приравнивается условная
денежная единица, например к доллару США, евро или к иной любой валюте, а также
устанавливают, по какому курсу в дальнейшем будет определяться цена сделки. При этом в тексте
договора обычно указывается, что покупатель оплачивает товары в рублях по курсу иностранной
валюты, согласованному сторонами.
Особенность договора поставки, заключенного в условных единицах, состоит в том, что в
момент заключения сделки окончательная цена договора поставки неизвестна. Она может быть
определена только в момент фиксации курса используемой иностранной валюты или условной
денежной единицы, который также закрепляется в договоре.
Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в качестве момента установления цены договора
может применяться либо дата оплаты товаров, либо любая иная. Например, договором поставки
может быть предусмотрено, что пересчет производится на день отгрузки товаров поставщиком
или на дату принятия товаров на склад покупателем и другое.
Вместе с тем практическая деятельность подтверждает, что чаще всего в качестве момента
фиксации курса используется именно дата оплаты товаров. В качестве курса используемой
иностранной валюты может применяться:
- официальный курс Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ);
- обменный курс определенной валютной биржи;
- курс иностранной валюты, определяемый по схеме, закрепленной в договоре, например,
договором может быть предусмотрено, что для пересчета используется курс ЦБ РФ, увеличенный
на определенный процент;
- иное принятое сторонами договора соотношение иностранной валюты и рубля.
Обратите внимание! О том, что стороны вправе в соглашении установить собственный курс
пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок
определения такого курса, сказано в п. 12 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 4
ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса
Российской Федерации".
Если денежное обязательство выражено в иностранной валюте или в условных единицах, то
следует дифференцировать валюту долга и валюту платежа. Валюта долга представляет собой
валюту, в которой выражено денежное обязательство, а валюта платежа, соответственно,
представляет собой валюту, в которой производится платеж.
По договору поставки, заключенному в условных денежных единицах, есть еще один нюанс,
на который следует обратить внимание при заключении договора в условных единицах. Если
договором закреплено, что сумма, подлежащая к оплате в рублях, определяется на дату платежа,
то в договоре помимо срока оплаты необходимо указать, что обязательство покупателя по оплате
товаров считается исполненным в момент списания денежных средств с его расчетного счета.
Объясним почему.
Расчеты по договорам поставки в основном осуществляются в безналичном порядке,
причем самой распространенной формой безналичных расчетов между субъектами
хозяйственной деятельности являются расчеты платежными поручениями.
Напомним, что порядок осуществления безналичных расчетов в России установлен
Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ 3 октября
2002 г. N 2-П (далее - Положение N 2-П).
Как следует из Положения N 2-П, банк, принявший платежное поручение плательщика,
обязан перечислить денежные средства в банк получателя денежных средств для зачисления на
его счет в срок, предусмотренный законодательством, если более короткий срок не установлен
договором между банком и клиентом.
Сроки осуществления безналичных расчетов установлены ст. 80 Федерального закона от 10
июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", в
соответствии с которой общий срок осуществления платежей составляет:
- в пределах территории одного субъекта Российской Федерации два операционных дня;
- в пределах территории Российской Федерации пять операционных дней.
Так как между моментом перечисления денежных средств покупателем товаров и
получением этих средств поставщиком существует определенный временной промежуток, то не
исключено, что в течение этого времени курс валюты может измениться.
Если в договоре поставки стороны определят, что обязанность покупателя по оплате товаров
считается исполненной в иной момент, например в момент зачисления денежных средств на счет
поставщика, то на момент перечисления оплаты покупатель не сможет определить сумму своей
задолженности перед поставщиком.
Или рассмотрим другую ситуацию - когда стороны договора поставки вообще не закрепили
договором, когда обязанность покупателя товаров по оплате считается исполненной. В этом
случае не исключено, что поставщик будет определять сумму задолженности покупателя на
момент зачисления денежных средств на свой счет, а покупатель - производить пересчет
задолженности в момент списания денежных средств со своего счета. В результате таких действий
рассчитывать на то, что задолженность покупателя перед поставщиком будет погашена без
дополнительных платежей, крайне сложно.
Если цена договора поставки определена в условных единицах, то партнеры должны
определять стоимость проданных (приобретенных) товаров на дату отгрузки и на дату оплаты
отдельно, причем на дату отгрузки определяется только предварительная цена проданных
(приобретенных) товаров, а их окончательная цена формируется уже после полного расчета
покупателя с поставщиком.
Если на дату пересчета, установленную договором, курс валюты, действующий на дату
отгрузки товаров, увеличился, то поставщик товаров получит дополнительный доход, если же
уменьшился, то покупатель за поставленные товары заплатит меньше.
Как видим, колебание курса валюты ведет к появлению у каждой из сторон договора так
называемых курсовых разниц. Причем следует отметить, что курсовые разницы по договору
поставки в условных единицах могут возникнуть только по операциям, когда окончательная цена
сделки еще не известна, то есть произошедшим до момента фиксации курса валюты,
закрепленным в договоре. Так, например, если из договора вытекает, что моментом установления
цены договора является дата платежа, то при отгрузке неоплаченного товара задолженность
покупателя будет определяться на момент оплаты. И если с момента отгрузки до момента оплаты
курс валюты упал или повысился, то возникнут курсовые разницы. Если же курс используемой
валюты с момента отгрузки до момента оплаты не изменился, то курсовые разницы возникать не
будут. Не возникнет курсовых разниц и в том случае, если дата отгрузки и дата оплаты совпадают,
однако такая ситуация является характерной для договоров розничной купли-продажи, при
исполнении договоров поставки такая ситуация встречается крайне редко.
Тем не менее следует отметить, что при желании стороны договора поставки могут
закрепить в договоре такие условия, которые позволят избежать появления курсовых разниц.
Ведь, как следует из вышеприведенного материала, появление курсовых разниц зависит:
- от даты определения цены договора поставки;
- момента перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю;
- порядка расчетов, используемых сторонами договора, в том числе наличия полной или
частичной предварительной оплаты.
Так, например, если договором поставки закреплено, что стоимость товаров определяется
по курсу, согласованному сторонами на дату оплаты, и при этом из договора вытекает, что товар
отгружается на условиях 100%-ной предварительной оплаты, то по такому договору поставки
курсовые разницы возникать не будут, так как окончательная стоимость договора будет
сформирована уже на дату перечисления предоплаты.
Если же договором закреплено, что на условиях 100%-ной предварительной оплаты
стоимость товаров определяется по курсу, согласованному сторонами в момент отгрузки, то в
бухгалтерском учете обязательно возникнут курсовые разницы.
Нужно отметить, что и бухгалтерский, и налоговый учет сделок, заключенных в условных
денежных единицах, имеет свои особенности.
Во-первых, это касается заполнения первичных бухгалтерских документов, которые в
соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) являются основанием для отражения любой хозяйственной
операции, совершенной организацией в бухгалтерском учете. Из п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ
следует, что бухгалтерское законодательство допускает использование первичных учетных
документов двух видов:
- составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной
учетной документации;