Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ
АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
273 МСА 200
отношении классов операций, сальдо счетов, раскрытий и
связанных утверждений
5
.
27. Аудитор рассматривает риск существенных искажений на уровне
всей финансовой отчетности, что представляет собой риски
существенных искажений, связанных с финансовой отчетностью в
целом и потенциально влияющих на многие утверждения. Риски
такого рода обычно связаны с контрольной средой субъекта (хотя
эти риски могут также быть связаны и с другими факторами,
такими как
ухудшающимися экономические условия) и не всегда их
можно связать с определенным утверждением на уровне класса
операций, сальдо по счету или раскрытий. Скорее такой общий риск
представляет собой обстоятельства, которые увеличивают риск
существования существенных искажений в любых утверждениях,
например, игнорирование руководством внутреннего контроля.
Часто такие риски возникают при риске существенных искажений
в
связи с мошенничеством. Ответные действия аудитора на риск
существенных искажений на уровне всей финансовой отчетности
включают в себя изучение знаний, навыков и способностей
персонала, наделенного значительными полномочиями, включая
вопрос привлечения экспертов; надлежащий уровень надзора; и
рассмотрение возможности существования условия или события,
которые могут подвергнуть значительному сомнению способность
субъекта продолжать свою
деятельность.
28. Аудитор также рассматривает риск существенных искажений по
классу операций, сальдо счетов и раскрытиям, так как это
напрямую помогает в определении характера, сроков и масштаб
а
будущих аудиторских процедур на уровне утверждений.
6
Аудитор
стремится получить достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства по классу операций, сальдо счетов и раскрытиям
таким образом, чтобы аудитор, после завершения аудита, смог
выразить мнение о финансовой отчетности в целом при приемлемо
5
МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений»
представляет дополнительные руководства по требованиям, предъявляемым к аудитору,
по оценке рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне
утверждений.
6
МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» представляют
дополнительное руководство по требованиям, предъявляемым к аудитору, по разработке и
выполнению дополнительных аудиторских процедур в отношении оцененных рисков
существенных искажений на уровне утверждений.
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МСА 200 274
низком уровне аудиторского риска. Аудиторы используют
различные подходы для достижения этой цели.
7
29. В следующих параграфах раскрываются компоненты аудиторского
риска. Риск существенных искажений на уровне утверждений
состоит из следующих двух компонентов:
•
«Неотъемлемый риск» – это подверженность утверждения
искажениям, которые могут быть существенными либо в
отдельности, либо в совокупности с другими искажениями при
допущении отсутствия соответствующих контролей. Риск
такого искажения более велик для некоторых утверждений и
связанных классов операций, сальдо счетов и раскрытий, чем
для других. Например, сложные расчеты больше подвержены
искажениям, чем простые. Счета, содержащие суммы,
полученные на основе расчетных оценок, которым присуща
значительная неопределенность при расчете, более подвержены
рискам, чем счета, содержащие сравнительно простые,
фактические данные. Внешние обстоятельства, вызывающие
бизнес риски, также могут повлиять на неотъемлемый риск.
Например, технологическое развитие может привести к
устареванию определенного продукта, тем самым запасы
становятся более подверженными
риску завышения стоимости.
В дополнение к обстоятельствам, присущим определенным
утверждениям, факторы риска, имеющиеся в самом субъекте и
его среде, которые связаны с несколькими или всеми классами
операций, сальдо счетов или раскрытиями, могут повлиять на
неотъемлемый риск, связанный с определенным утверждением.
Эти факторы включают в себя, например, недостаток
оборотного капитала для
продолжения деятельности или
снижение отраслевых показателей, характеризующееся
большим числом банкротств.
•
«Риск контроля» – это риск того, что искажение, которое могло
возникнуть в утверждении и которое может быть
существенным либо в отдельности, либо в совокупности с
7
Аудитор может использовать модель, которая отражает общие взаимосвязи компонентов
аудиторского риска в математических формулах для достижения соответствующего
уровня риска необнаружения. Некоторые аудиторы считают эту модель очень полезной
при планировании аудиторских процедур для достижения желаемого уровня аудиторского
риска, хотя использование этой модели не устраняет использование профессионального
суждения, яляющегося неотъемлемой частью процесса
аудита.
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ
АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
275 МСА 200
другими искажениями не будет своевременно предотвращено
или обнаружено и исправлено внутренним контролем субъекта.
Этот риск зависит от эффективности разработки и
функционирования внутреннего контроля при достижении
целей субъекта, связанных с подготовкой финансовой
отчетности. Некоторые риски контроля будут всегда
существовать по причине ограничений, присущих внутреннему
контролю.
30. Неотъемлемый риск и риск контроля являются рисками субъекта;
они существуют вне зависимости от аудита финансовой отчетности.
Аудитор должен оценить риск существенных искажений на уровне
утверждений в качестве основы для дальнейших аудиторских
процедур, хотя такая оценка является суждением, а не точной
оценкой риска. Если аудиторская оценка риска существенных
искажений включает в
себя ожидание об эффективности контроля,
аудитор выполняет тесты контроля для обоснования оценки риска.
МСА обычно рассматривают неотъемлемый риск и риск контроля
не в отдельности, а как объединенный «риск существенных
искажений». Хотя МСА обычно рассматривают объединенный риск
существенных искажений, аудитор может делать отдельные или
объединенные оценки неотъемлемого риска или риска контроля
в
зависимости от выбранных аудиторских приемов или методологии
и практических соображений. Оценка риска существенных
искажений может выражаться в количественных характеристиках,
таких как проценты, или в неколичественных характеристиках. В
любом случае, необходимость проведения аудитором оценки
соответствующих рисков более важна, чем методы, которыми она
осуществлена.
31. «Риск необнаружения» - это риск того, что аудитор не обнаружит
искажения, имеющиеся в утверждении и которые могут быть
существенными либо в отдельности, либо в совокупности с
другими искажениями. Риск необнаружения зависит от
эффективности аудиторских процедур и их применения аудитором.
Риск необнаружения не может быть снижен до нуля, так как
аудитор
обычно не проверяет все классы операций, сальдо счетов
или раскрытия и по ряду других причин. Эти причины включают в
себя возможность того, что аудитор может выбрать ненадлежащую
аудиторскую процедуру, неправильно применить соответствующую
аудиторскую процедуру, или неправильно трактовать результаты
аудита. Эти факторы обычно могут быть устранены при
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МСА 200 276
правильном планировании, соответствующем назначении персонала
в команду по проекту, применении принципа профессионального
скептицизма, надзора и обзора выполненной аудиторской работы.
32. Риск необнаружения связан с характером, сроками и масштабом
аудиторских процедур, выбранных аудитором для снижения оценки
аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. На заданном
уровне аудиторского риска приемлемый уровень риска
необнаружения имеет обратную связь с оценкой риска
существенных искажений на уровне утверждений. Чем выше
оценка риска существенных искажений, предполагаемых
аудитором, тем
меньше приемлемая оценка риска необнаружения.
И наоборот, чем меньше оценка риска существенных искажений,
предполагаемых аудитором, тем больше оценка приемлемого риска
необнаружения.
Ответственность за финансовую отчетность
33. Несмотря на то, что аудитор несет ответственность за
формирование и выражение мнения по финансовой отчетности,
ответственность за подготовку и представление финансовой
отчетности в соответствии с применяемой основой представления
финансовой отчетности несет руководство субъекта
8
, подотчетное
лицам, наделенным руководящими полномочиями
9
. Аудит
финансовой отчетности не освобождает руководство субъекта или
лица, наделенные руководящими полномочиями, от их
ответственности.
34. Термин финансовая отчетность относится к структурному
представлению финансовой информации, которая обычно включает
прилагаемые примечания, полученные из бухгалтерских записей и
предназначенные для информирования об экономических ресурсах
субъекта или обязательств на определенную дату или изменения в
них в течение периода времени в соответствии с основой
8
Термин «руководство субъекта» используется в данном МСА для выделения лиц,
несущих ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Могут
использоваться другие определения в зависимости от правового поля определенной
юрисдикции.
9
Структура управления субъекта различна в разных странах, и отражает культурные и
законодательные особенности. Соответствующие обязанности руководства субъекта и
лиц, наделенных руководящими полномочиями, зависят от правовой ответственности в
соответствующей юрисдикции.
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ
АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
277 МСА 200
представления финансовой отчетности субъекта. Термин может
применяться в отношении полного комплекта финансовой
отчетности, но он также может применяться к отдельной
финансовой отчетности, например, балансу или отчету о прибылях
и убытках и соответствующим примечаниям.
35. Требования основы представления финансовой отчетности
определяют форму и содержание финансовой отчетности, а также
дают определение полного комплекта финансовой отчетности. Для
некоторых основ представления финансовой отчетности отдельная
финансовая отчетность, такая как отчет о движении денежных
средств и соответствующие примечания, составляет полный
комплект финансовой отчетности. Например, Международный
Стандарт Бухгалтерского Учета в Государственном
Секторе
(МСБУГС), «Финансовая Отчетность, Подготовленная по
Кассовому Методу», предусматривает, что основной финансовой
отчетностью при подготовке и представлении финансовой
отчетности субъектами государственного сектора в соответствии с
МСБУГС является отчет о поступлении и использовании денежных
средств. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с
Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО),
с другой стороны, предназначена для
представления информации о
финансовом положении, результатах деятельности и движении
денежных средств субъекта. Полный комплект финансовой
отчетности в соответствии с МСФО включает баланс, отчет о
прибылях и убытках, отчет об изменениях в собственном капитале,
отчет о движении денежных средств, а также краткое описание
существенных элементов учетной политики и прочие
пояснительные примечания.
36. Руководство субъекта несет ответственность за определение основы
представления финансовой отчетности, которая будет
использоваться при подготовке и представлении финансовой
отчетности. Руководство также несет ответственность за
подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии
с применяемой основой представления финансовой отчетности.
Руководство субъекта несет ответственность за:
•
разработку, внедрение и поддержание внутреннего контроля,
связанного с подготовкой и представлением финансовой
отчетности, не содержащей существенных искажений по
причине мошенничества или ошибок;
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МСА 200 278
• выбор и применение надлежащей учетной политики, и
•
осуществление расчетных оценок, приемлемых при данных
обстоятельствах.
Определение приемлемости основы представления
финансовой отчетности
10
37. Аудитор должен определить приемлемость основы
представления финансовой отчетности, принятой руководством
субъекта. Аудитор обычно определяет приемлемость при
вынесении решения о принятии или отказе от соглашения МСА 210
«Условия Аудиторского Соглашения». Приемлемая основа
представления финансовой отчетности упоминается в МСА как
«применяемая основа финансовой отчетности».
38. Аудитор определяет приемлемость основы представления
финансовой отчетности, принятой руководством, принимая во
внимание характер деятельности субъекта (например, является ли
субъект коммерческой структурой, субъектом государственного
сектора или некоммерческой организацией) и цели финансовой
отчетности.
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с
требованиями к финансовой информации, выдвигаемыми
специфическими пользователями
39. В некоторых случаях целью финансовой отчетности является
соответствие требованиям специфических пользователей.
Требования к информации, выдвигаемые такими пользователями,
определяют применяемую основу представления финансовой
отчетности, приемлемую при данных обстоятельствах. Примерами
основы представления финансовой отчетности, отвечающей
требованиям специфических пользователей, являются:
требованиями налогового учета к комплекту финансовой
отчетности, прилагаемой к налоговым декларациям субъекта;
условия представления финансовой отчетности, определяемые
государственными агентствами в отношении комплекта финансовой
отчетности, для соответствия требованиям этого агентства в
отношении финансовой информации; или основа представления
финансовой отчетности, содержащаяся в условиях договора, и в
10
Параграфы 37-48 вступают в силу с даты вступления в силу МСА 701 «Модификации
Отчета (Заключения) Независимого Аудитора».
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ
АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
279 МСА 200
котором указана финансовая отчетность, которую необходимо
подготовить. Финансовая отчетность, подготовленная в
соответствии с такими основами представления финансовой
отчетности, может быть единственной финансовой отчетностью,
подготавливаемой субъектом, и в связи с этим использоваться и
другими пользователями в дополнение к пользователям, для
которых разрабатывались вышеупомянутые основы представления
финансовой отчетности. Несмотря на широкое распространение
финансовой отчетности в таких случаях, финансовая отчетность
считается подготовленной в соответствии с требованиями,
предъявляемыми к финансовой информации используемой
специфическими пользователями в целях МСА. МСА 800
«Аудиторский Отчет (Заключение) по Соглашениям на Аудит
Специального Назначения» устанавливает нормы и представляет
руководство по финансовой отчетности, целью которой является
соответствие требованиям специфического пользователя к
финансовой информации. Хотя специфические пользователи могут
быть и не определены, финансовая отчетность, подготовленная в
соответствии с основой, не разработанной для справедливого
представления информации, также рассматривается в МСА 800.
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с
требованиями многих пользователей к общей финансовой
информации
40. Многие пользователи финансовой информации не могут требовать
подготовки финансовой отчетности, адаптированной под их
специфические требования к информации. Хотя невозможно
выполнить все требования специфических пользователей к
информации, существуют определенные требования, подходящие
для многих пользователей. Финансовая отчетность, подготовленная
в соответствии с основой представления финансовой отчетности,
разработанной для соответствия требованиям, приемлемым для
многих пользователей, трактуется как финансовая отчетность
общего назначения.
Основа представления финансовой отчетности, разработанная
уполномоченными или признанными организациями
41. В настоящее время не существует объективной официальной базы,
общепризнанной на международном уровне, для оценки
приемлемости основы представления финансовой отчетности,
разработанной для финансовой отчетности общего назначения.
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МСА 200 280
Пока такая база не будет разработана, основы представления
финансовой отчетности, разработанные организациями,
уполномоченными или признанными разработчиками стандартов
для использования определенными типами субъектов, признается
приемлемой для финансовой отчетности общего назначения,
подготовленной такими субъектами, при условии, что эти
организации используют утвержденный и прозрачный процесс
разработки и принимают во внимание мнения большинства
заинтересованных сторон. Примерами таких основ представления
финансовой отчетности являются:
• МСФО, разрабатываемые Правлением по Международным
Стандартам Финансовой Отчетности;
• МСБУГС, разрабатываемые Международной Федерацией
Бухгалтеров – Правлением по Международным Стандартам
Бухгалтерского Учета в Государственном Секторе; и
• общепринятые принципы бухгалтерского учета,
распространяемые признанными разработчиками стандартов в
отдельной юрисдикции.
Эти основы представления финансовой отчетности часто
определяются как применяемая основа представления
финансовой отчетности в соответствии с требованиями
законодательства и регулирующих органов, регулирующих
подготовку финансовой отчетности общего назначения. В МСА
800 содержатся основы представления финансовой отчетности,
применяемые для соответствия требованиям государственных
регулирующих агентств.
Основа представления финансовой отчетности, дополненная
требованиями законодательства и регулирования
42. В некоторых юрисдикциях требования законодательства и
регулирования могут дополнять основу представления финансовой
отчетности, принятую руководством субъекта, дополнительными
требованиями к подготовке и представлению. В этих юрисдикциях
применяемая основа представления финансовой отчетности, в целях
применения МСА, включают в себя основу представления
финансовой отчетности и дополнительные требования при условии,
что они не противоречат применяемой основе представления
финансовой отчетности. Например, если дополнительные
требования описывают раскрытия в дополнение к тем, которые
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ
АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
281 МСА 200
требуются в соответствии с основой представления финансовой
отчетности или если они сокращают альтернативные подходы к
учету, которые могут быть сделаны в рамках этой основы
представления финансовой отчетности. Если дополнительные
требования противоречат применяемой основе представления
финансовой отчетности, аудитор должен обсудить характер
требований с руководством субъекта и определить возможность
выполнения этих дополнительных требований посредством
дополнительных раскрытий. Если это невозможно, аудитор должен
рассмотреть необходимость модификации аудиторского отчета
(заключения), см. МСА 701 «Модификации Отчета (Заключения)
Независимого Аудитора».
Юрисдикции, в которых нет уполномоченных или признанных
организаций-разработчиков стандартов
43. Если субъект зарегистрирован или работает в юрисдикции, в
которой нет уполномоченной или признанной организации-
разработчика стандартов, субъект должен самостоятельно
определить применяемую основу представления финансовой
отчетности. Обычно в таких юрисдикциях выбирают основу
представления финансовой отчетности, разработанную одной из
организаций, описанных в параграфе 41. Также, в некоторых
странах могут быть разработаны бухгалтерские конвенции,
общепризнанные как применяемая основа представления
финансовой отчетности для финансовой отчетности общего
назначения, подготовленной определенными субъектами,
работающими в этой юрисдикции. Если такая основа представления
финансовой отчетности применяется субъектом, аудитор должен
определить могут ли бухгалтерские конвенции все вместе
представлять собой установленную основу представления
финансовой отчетности для финансовой отчетности общего
назначения. В случае если, бухгалтерские конвенции широко
используются в определенной юрисдикции, возможно,
профессиональное сообщество в этой юрисдикции уже
рассматривало, с учетом интересов аудиторов, вопрос о
приемлемости основы представления финансовой отчетности. Или
наоборот аудитор должен определить, содержат ли бухгалтерские
конвенции положения обычно содержащиеся в основе
представления финансовой отчетности или сравнить бухгалтерские
конвенции с требованиями существующей, рассматриваемой как
приемлемая, основы представления финансовой отчетности.
ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МСА 200 282
44. Приемлемая основа представления финансовой отчетности для
финансовой отчетности общего назначения обычно характеризуется
следующими положениями, результаты которых содержатся в
информации, представленной в финансовой отчетности которая
полезна для пользователей:
(а) Уместность – информация, представленная в финансовой
отчетности, соответствует характеру субъекта и целям
финансовой отчетности. (Например, в случае коммерческой
организации, подготавливающей финансовую отчетность
общего назначения, уместность оценивается в разрезе
информации, необходимой и приемлемой для многих
пользователей при принятии экономических решений. Эти
требования обычно выполняются справедливым
представлением финансового положения, результатов
финансовой деятельности и движения денежных средств в
коммерческой организации).
(б) Полнота – операции и события, сальдо счетов и раскрытия,
которые могут повлиять на справедливое представление
финансовой отчетности, не были упущены.
(в) Надежность – информация, представленная в финансовой
отчетности:
(i) отражает экономическую сущность события и операции, а
не только юридическую форму; и
(ii) отражена с использованием разумных и последовательных
оценок расчетов, представлений и раскрытий,
применяемых в аналогичной ситуациях;
(г) Нейтральность – содержание информации, представленной в
финансовой отчетности, является непредвзятым и
объективным; и
(д) Понятность – информация в финансовой отчетности является
ясной, всеобъемлющей и ее трактовка не может значительно
различаться.
45. Конгломерация традиционных правил бухгалтерского учета,
разработанных для соответствия индивидуальным требованиям, не
может считаться установленной основой представления
финансовой отчетности для финансовой отчетности, отвечающей
требованиям, приемлемым для многих пользователей.