Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета
Подождите немного. Документ загружается.
начен для обобщения информации о состоянии и движении средств
резервного капитала. Образуется счет 82 за счет отчислений от прибы
ли для выплаты доходов (дивидендов) акционерам и кредиторам со
гласно законодательству Российской Федерации и добровольно,
т. е. в соответствии с положениями учредительных документов орга
низации.
В силу п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал
терской отчетности в Российской Федерации, утвержденного прика
зом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, созданный
в соответствии с законодательством Российской Федерации резерв
ный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения
облигаций организации и выкупа собственных акций отражается
в бухгалтерском балансе отдельно
1
.
Отчисления в резервный капитал из прибыли всегда отражаются
по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со сче
том 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а исполь
зование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82
«Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспреде
ленная прибыль (непокрытый убыток)» — в части сумм резервного
фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный
год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Рас
четы по долгосрочным кредитам и займам» — в части сумм, направля
емых на погашение облигаций акционерного общества.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается на
счете 84, на котором обобщается информация о наличии и движении
сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организа
ции, т. е. счете, на котором происходит аккумулирование невыплачен
ных дивидендов или нераспределенной прибыли, которая остается
в организации в качестве внутреннего источника финансирования
долговременного характера.
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключитель
ными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная при
быль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «При
были и убытки», а сумма чистого убытка отчетного года списывается
заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспреде
ленная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со сче
том 99 «Прибыли и убытки».
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов
учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годо
вой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нерас
пределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75
«Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру
121
3.4. Правовое регулирование капитала и резервов
——————————
1
РГ. Ведомственное приложение. 1998. 31 окт.
да». Аналогичная запись делается и при выплате промежуточных до
ходов.
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года должно
быть отражено по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (не
покрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный ка
питал» — при доведении величины уставного капитала до величины
чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направ
лении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты
с учредителями» — при погашении убытка простого товарищества за
счет целевых взносов его участников и др.
Аналитический учет по счету 84 должен обеспечить формирование
информации по направлениям использования средств. При этом сред
ства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финан
сового обеспечения производственного развития организации и иных
аналогичных мероприятий по приобретению или созданию нового
имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Правовое регулирование данного раздела осуществляется такими
нормативными актами, как приказ Министерства финансов РФ от
16 октября 2000 г. № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтер
скому учету “Учет государственной помощи”» (ПБУ 13/2000)
1
и при
каз Министерства финансов РФ № 10 и Федеральной комиссии по
рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 036/пз «Об утверждении
порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»
2
.
А теперь перейдем к рассмотрению следующих двух разделов пас
сива бухгалтерского баланса, которые называются «Долгосрочные
обязательства» и «Краткосрочные обязательства».
3.5. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ КРЕДИТОРСКИХ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Все обязательства, которые служат предметом бухгалтерского уче
та, имеют юридическое и экономическое содержание
3
.
Так, под обязательствами понимают «взаимоотношение», в силу
которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой
стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество,
выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него
4
.
Почти такое же определение представлено в ст. 307 ГК РФ, в соответ
122
Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета
——————————
1
Финансовая газета. 2000. № 47.
2
РГ. 2003. 5 мая.
3
Бухгалтерский учет: учеб. / И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; под ред. Я. В. Соко
лова. 2е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2008. С. 292.
4
БСЭ. 3е изд. Т. 18. С. 269.
ствии с которой в силу обязательства одно лицо (должник) обязано со,
вершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как
то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п.,
требовать от должника исполнения его обязанности. Вышеприведен
ные определения обязательств носят юридический характер.
В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие
потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и по
лученными хозяйствующими субъектами. Экономическая трактовка
обязательств у´же юридической, так как не включает в рассматривае
мую категорию обязательства по договорам, не начатым исполнением,
т. е. обязательства, не создавшие реального движения средств. Так, на
пример, при получении от поставщиков товаров на условиях их после
дующей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме со
вершенной поставки с момента приобретения права собственности на
данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот
отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объе
мом средств: приобретенные в собственность товары могут быть про
даны или использованы в производстве, и при этом в обороте участву
ют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. Более
того, если условия заключенного договора не предусматривают ком
мерческого кредитования или иного способа варьирования цены сдел
ки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от по
ставщика не просто кредит, а совершенно бесплатный кредит. Таким
образом, с экономической точки зрения обязательства организации
перед контрагентами должны рассматриваться как статьи его доходов,
а обязательства контрагентов перед организацией — как статьи его
расходов
1
.
Итак, обязательствами организаций являются краткосрочные
и долгосрочные кредиты банка, заемные средства, кредиторская за
долженность, обязательства по распределению.
Так, краткосрочные ссуды организация получает на срок до одного
года под запасы товарноматериальных ценностей, расчетные доку
менты в пути и другие нужды, а долгосрочные — те, которые предо
ставляются на срок от одного года на внедрение новой техники, орга
низацию и расширение производства, механизацию производства
ит.п.
Кредиторская задолженность представляет собой задолженность
одной организации перед другой организацией (кредиторами).
Заемные средства составляют полученные от сторонних организа
ций займы под различные обязательства, в том числе средства от вы
пуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные
123
3.5. Правовое регулирование кредиторских обязательств
——————————
1
Бухгалтерский учет: учеб./ И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; под ред. Я. В. Соко
лова. 2е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2008. С. 287—288.
на срок до одного года, называются краткосрочными, а на срок более
одного года — долгосрочными.
И наконец, обязательства по распределению — это задолженности
перед служащими и рабочими по заработной плате, органами социаль
ного страхования и налоговым органом по соответствующим плате
жам в бюджет того или иного уровня. Их появление связано с тем, что
момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты.
Кредиторская задолженность рассматривается как временно при
влеченные со стороны средства: текущая задолженность организации
другим организациямкредиторам, таким как подрядчики — за оказан
ные им услуги, покупатели — за товарные ценности, а обязательства
по распределению представляют собой особую группу, которая вклю
чает в себя задолженность рабочим и служащим по заработной плате,
задолженность перед налоговой службой по перечислению налоговых
платежей, по социальному страхованию и обеспечению. Эти обяза
тельства образуются не извне, а путем начисления самой организаци
ей (предприятием).
Обязательства организации представляют собой счета или долги,
которые должны быть оплачены предприятием. Различают текущие
и долгосрочные обязательства. К обязательствам предприятия отно
сятся: займы, кредиты, кредиторская задолженность, обязательства по
распределению валового внутреннего продукта.
Банковский кредит — кредит, предоставляемый банками в денеж
ной форме, который имеет строго целевой и срочный характер и тре
бует обеспечения. Банковский кредит предоставляется из собственно
го или привлеченного капитала и осуществляется в форме выдачи
ссуд, учета векселей и др. Правовое регулирование данного вопроса
регламентировано п. 1 ст. 819 ГК РФ
1
.
Заемные средства — это есть средства, образуемые за счет получе
ния кредитов, выпуска и продажи облигаций, получения средств по
другим видам денежных обязательств. Заемный капитал предназначает
ся для финансирования деятельности предприятий (п. 1 ст. 807 ГК РФ)
2
.
Кредиторская задолженность — те денежные средства, которые
временно привлечены предприятием, учреждением, организацией
и подлежат возврату соответствующим физическим или юридическим
лицам. Обычно кредиторскую задолженность составляют неосуществ
ленные платежи поставщикам за отгруженные товары, неоплаченные
налоги, невыплаченная начисленная заработная плата, невнесенные
страховые взносы и неоплаченные долги.
Для бухгалтера источник возникновения обязательства — это факт
хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для
124
Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета
——————————
1
СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410.
2
Там же.
бухгалтерских записей, отражающих обязательства предприятия, ве
дущего учет. При этом под дебиторской задолженностью понимаются
суммы денежных средств или суммы денежной оценки активов, при
читающихся к получению предприятием, а под кредиторской задол
женностью — суммы денежных средств или суммы денежной оценки
активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием
1
.
Кредит и заем — это виды гражданскоправовых договоров, юриди
чески оформляющих предоставление одним лицом в собственность
другого лица имущества (в основном денежных средств) на условиях
возврата такого же объема этого имущества и (как правило) уплаты
вознаграждения за его предоставление в виде процентов
2
.
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам как объект отража
ются на счете 66, который предназначен для обобщения информации
о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов
и займов, полученных организацией.
Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и зай
мов должны учитываться по кредиту счета 66 «Расчеты по кратко
срочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчет
ные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.
Краткосрочные займы, которые привлекаются организацией путем
выпуска и размещения облигаций, отражаются на счете 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. Если облигации
размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость,
то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в кор
респонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы бу
дущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облига
ций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98
«Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение сро
ка обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если
же облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости,
то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью об
лигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения обли
гаций с кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай
мам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты
к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие
доходы и расходы». Если организацией производится начисление сум
мы процентов, то последние должны учитываться отдельно.
125
3.5. Правовое регулирование кредиторских обязательств
——————————
1
Бухгалтерский учет: учеб. / И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; под ред. Я. В. Соко
лова. 2е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2008. С. 288—289.
2
Там же. С. 373.
А на суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции
со счетами учета денежных средств. Кредиты же и займы, не оплачен
ные в установленные сроки, учитываются также обособленно.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по
видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимо
давцам, которыми они предоставлены.
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам отражаются на син
тетическом счете 67. Этот счет предназначен для обобщения информа
ции о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов
и займов, полученных организацией.
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и зай
мов учитываются организацией по кредиту счета 67 «Расчеты по дол
госрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета»,
52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками» и т. п.
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения
облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кре
дитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещают
ся по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются за
писи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со
счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номи
нальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на
сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной
стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих перио
дов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций
на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В случае если облигации раз
мещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница меж
ду ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначис
ляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита
счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета
91 «Прочие доходы и расходы». Причитающиеся по полученным кре
дитам и займам проценты к уплате в таком случае отображаются по
кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
а начисленные суммы процентов учитываются отдельно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по
видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимо
давцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.
Следует отметить, что характеристика отражаемого в бухгалтер
ском учете обязательства в рамках договора займа или кредитного до
говора как долгосрочного или краткосрочного устанавливается не сро
ком, на который получен кредит или заем, а сроком, остающимся до
погашения соответствующей задолженности по договору.
126
Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета
Правовое регулирование вопроса учета расходов по кредитам
и займам определено в приказе Минфина России от 6 октября 2008 г.
№ 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет
расходов по займам и кредитам”» (ПБУ 15/2008)
1
, в соответствии
с которым установлены особенности формирования в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных
с выполнением обязательств по полученным займам (включая при
влечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи
облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) орга
низаций, являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации (за исключением кредитных организаций
и бюджетных учреждений).
Вопросы для самоконтроля
1. Назовите основные критерии классификации объектов бухгал
терского учета.
2. Дайте общую характеристику имущества и обязательств как объ
ектов бухгалтерского учета.
3. Дайте общую характеристику фактов хозяйственной деятельно
сти как объектов бухгалтерского учета.
4. Что относится к внеоборотным активам?
5. Как осуществляется правовое регулирование внеоборотных ак
тивов?
6. Дайте определение основных средств и нематериальных активов.
7. На каком счете отражаются долгосрочные вложения в матери
альные ценности?
8. Для чего предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные ак
тивы»?
9. Какие виды оборотных активов выделяются для целей бухгал
терского учета?
10. В чем заключается отличие оборотных активов от иных объектов
бухгалтерского учета?
11. Счета каких разделов Плана счетов бухгалтерского учета орга
низаций финансовохозяйственной деятельности используются для
отражения оборотных активов?
12. Что выделяют в составе капитала и резервов?
13. Что такое уставный, добавочный и резервный капитал?
14. Что такое обязательство?
15. Что такое заем?
16. Что такое кредит?
17. Можно ли получить заем основными средствами и нематериаль
ными активами?
127
Вопросы для самоконтроля
——————————
1
Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.
2008. № 44.
Глава 4
ОСНОВЫ МЕТОДОЛОГИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
4.1. РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ
В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.
ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В ДОКУМЕНТАХ
Документирование — первый элемент метода бухгалтерского уче
та. Документирование — способ отражения (регистрации) хозяйст
венных операций в специальных документах учета, являющихся осно
ванием для бухгалтерских записей.
Порядок создания первичных оправдательных документов, приня
тия их к учету, хранения и отражения в них информации о совершен
ных хозяйственных операциях регулируется Законом о бухгалтерском
учете, другими федеральными законами, Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным при
казом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н
1
, постанов
лением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учет
ных документах»
2
, Положением о документах и документообороте
в бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов
СССР 29 июля 1983 г. № 105
3
, письмом Центрального банка РФ от
4 октября 1993 г. № 18 (в ред. от 26 февраля 1996 г.) «Об утверждении
Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации»
4
, учет
ной политикой самой организации и другими нормативными актами.
Документ — любой носитель информации с реквизитами, позволя
ющими идентифицировать эту информацию. Информация, содержа
щаяся в документе, предназначена для ее обработки и передачи во вре
мени и пространстве. Документ обеспечивает достоверность
——————————
1
Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.
1998. № 23.
2
СЗ РФ. 1997. № 28. Ст. 3448.
3
Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. 1984. № 4.
4
Экономика и жизнь. 1993. № 42; № 43.
и точность учета, служит основным источником сведений для предва
рительного и последующего анализа и контроля правильности, целе
сообразности и законности каждой хозяйственной операции.
«Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами. Эти документы служат
первичными учетными документами, на основании которых ведется
бухгалтерский учет»
1
.
К бухгалтерским документам относятся первичные документы,
учетные регистры и отчетность.
Первичные документы фиксируют факты совершения хозяйствен
ных операций в той последовательности, в которой они проводятся.
Это обеспечивает сплошной учет всех объектов, юридическое обосно
вание бухгалтерских записей, основой которых служат документы,
имеющие доказательную силу. Документирование каждого факта хо
зяйственной деятельности способствует обеспечению контроля за со
хранностью собственности, так как документы фиксируют материаль
ную ответственность работников за доверенные им ценности.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете к учету принима
ются первичные документы, составленные по форме, содержащейся
в альбомах унифицированных форм первичной учетной документа
ции. Функции по разработке и утверждению альбомов унифициро
ванных форм первичной учетной документации и их электронных
версий в соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 июля
1997 г. № 835 были возложены на Госкомстат России (в соответствии
с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структу
ре федеральных органов исполнительной власти»
2
Госкомстат России
преобразован в Росстат, а функции Госкомстата России по принятию
нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности пе
реданы Минэкономразвития России). Унифицированные формы
предназначены для оформления операций однородных, типовых, при
меняемых в деятельности предприятий и организаций независимо от
вида их деятельности.
Документы, форма которых хотя и не предусмотрена в альбомах уни
фицированных форм первичной учетной документации, но которые
разрабатываются и утверждаются самой организацией в рамках учетной
политики, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату его составления;
в) наименование организации, от имени которой составлен доку
мент;
г) содержание хозяйственной операции;
129
4.1. Роль и значение документов в системе бухгалтерского учета. Порядок исправления ошибок
——————————
1
Пункт 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
2
СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945.
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денеж
ном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, ут
верждает руководитель организации по согласованию с главным бух
галтером.
В зависимости от характера операции и технологии обработки дан
ных в первичные документы могут быть включены дополнительные
реквизиты, но они должны быть удобны для бухгалтерской обработки
и иметь правовое значение (т. е. соответствовать требованиям Закона
о бухгалтерском учете).
Первичный учетный документ составляется в момент совершения
хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно
после ее окончания. Данные первичного учета необходимы для после
дующего обобщения, контроля и управления производством.
Законодательно закреплена ответственность лиц, составляющих
и подписывающих первичные учетные документы, за их своевремен
ное и качественное оформление, передачу в установленные сроки для
отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащих
ся в них данных.
Записи в первичных документах делаются чернилами, шариковой
ручкой или на пишущих и счетных машинах, что обеспечивает сохран
ность этих записей в течение времени, установленного для их хране
ния в архиве. Свободные строки в первичных документах подлежат
обязательному прочерку. В денежных документах сумма указывается
цифрами и прописью с большой буквы. Документы должны быть
оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво.
Законом о бухгалтерском учете закреплены требования, которые
должны предъявляться главным бухгалтером по документальному
оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалте
рию необходимых документов, обязательных для всех работников ор
ганизации. Без подписи главного бухгалтера (если таковой имеется)
денежные и расчетные документы считаются недействительными и не
должны приниматься к исполнению.
Федеральный закон от 10 января 2002 г. № 1ФЗ «Об электронной
цифровой подписи»
1
обеспечивает правовые условия использования
электронной цифровой подписи в электронных документах, при со
блюдении которых электронная цифровая подпись в электронном до
кументе признается равнозначной собственноручной подписи в доку
менте на бумажном носителе.
130
Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета
——————————
1
СЗ РФ. 2002. № 2. Ст. 127.