Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета

Подождите немного. Документ загружается.

России от 27 ноября 2006 г. № 154н «Об утверждении Положения по

бухгалтерскому учету»

В соответствии с приведенными выше нормативными актами мож

но выделить несколько принципов оценки объектов учета:

• непрерывность в деятельности организации, что предполагает це

лесообразность в использовании метода оценки имущества по его пер

воначальной стоимости;

• последовательность в применении учетной политики организа

ции, что означает преемственность избранным организацией методам

оценки объектов бухгалтерского учета по годам;

• осмотрительность — данный принцип ориентирует организацию

на оценку готовой продукции и производственных запасов по их низ

шей стоимости;

• полнота отражения в учете фактов хозяйственной деятельнос

ти — обеспечивает определение фактической себестоимости произ

водственных запасов и себестоимости готовой, отгруженной и реали

зованной продукции.

В силу п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгал

терской отчетности в Российской Федерации бухгалтерский учет

имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вес

ти в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом

суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерче

ской организации или увеличение доходов (уменьшение расходов)

у некоммерческой организации.

Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух

галтерской отчетности в Российской Федерации записи в бухгалтер

ском учете по валютным счетам организации, а также по операциям

в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых

путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка

Российской Федерации, действующему на дату совершения операции.

Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов

и платежей.

Порядок оценки стоимости имущества и обязательств организа

ций, являющихся юридическими лицами по законодательству Рос

сийской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюд

жетных учреждений), выраженной в иностранной валюте, определен

в приказе Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н «Об утверж

дении Положения по бухгалтерскому учету “Учет активов и обяза

тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте”» (ПБУ

3/2006).

В соответствии с ПБУ 3/2006 понятия «суммовые разницы»

и «курсовые разницы» с 1 января 2007 г. объединены. Курсовые раз

141

4.2. Способы оценки объектов бухгалтерского учета

——————————

РГ. 2007. № 25.

ницы в настоящее время означают не только используемое ранее по

нятие курсовых разниц, но и отмененное понятие суммовых разниц.

Валютные активы и обязательства пересчитываются в рубли в за

висимости от того, к какой группе они отнесены.

К первой группе отнесены стоимость денежных знаков в кассе ор

ганизации, средств на банковских счетах, денежных и платежных

документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юри

дическими и физическими лицами, остатков средств целевого финан

сирования, полученных из бюджета или иностранных источников

в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в со

ответствии с заключенными соглашениями (договорами), выражен

ная в иностранной валюте.

Активы этой группы пересчитываются в рубли дважды:

• на дату совершения операции в иностранной валюте;

• на отчетную дату (дату формирования отчета).

Под датой совершения операции в иностранной валюте принима

ется день возникновения у организации права в соответствии с зако

нодательством Российской Федерации или договором принять к бух

галтерскому учету активы и обязательства, которые являются

результатом этой операции.

Ко второй группе активов отнесены, например, вложения во вне

оборотные активы, материальнопроизводственные запасы

. Валют

ные активы этой группы могут быть пересчитаны в рубли лишь на да

ту совершения операции в иностранной валюте, по результатам чего

эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

В условиях рыночной экономики особую актуальность имеет оцен

ка основных средств, поскольку неправильная либо неточная оценка

может привести к неверному исчислению амортизации, что в конеч

ном итоге окажет влияние на искажение сумм причитающегося нало

га на имущество и приведет к неправильному отражению в бухгалтер

ском балансе соотношения основных и оборотных средств.

В соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 30 марта 2001 г.

№ 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет

основных средств” (ПБУ 6/2001) при принятии к бухгалтерскому уче

ту активов в качестве основных средств необходимо единовременное

выполнение следующих условий:

• использование объекта в производстве продукции, при выполне

нии работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации

либо для предоставления организацией за плату во временное владе

ние и пользование или во временное пользование;

142

Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета

——————————

Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник. 2е изд., перераб. и доп. М.: ИнфраМ,

2008. С. 362.

• использование объекта в течение длительного времени, т. е. срока

продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного

цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организацией не предполагается последующая перепродажа дан

ного объекта;

• способность объекта приносить организации экономические вы

годы (доход) в будущем

В российской практике ведения бухгалтерского учета применяют

ся следующие виды оценки стоимости основных средств:

1) по первоначальной стоимости, которая является превалирую

щей и определяется для объектов в следующем порядке:

• изготовленных самой организацией и приобретенных за плату

у других предприятий или лиц — с учетом фактических затрат по вос

произведению или приобретению этих объектов, включая расходы по

их доставке, монтажу и установке;

• полученных от других организаций или лиц безвозмездно, в том

числе неучтенных объектов — по их рыночной стоимости на дату их

оприходования;

• внесенных учредителями (акционерами) в счет вкладов в устав

ный капитал (фонд) — по договоренности сторон;

• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств неденежными средствами, — по стоимости ценностей,

переданных организацией. Стоимость этих ценностей определяется

исходя из цены, по которой при сравнимых обстоятельствах обычно

организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Фактические же затраты на приобретение, сооружение или изго

товление основных средств суммируются: из сумм, уплачиваемых ор

ганизацией по договору продавцу и по иным договорам (например,

за информационные, консультационные услуги, по договору строи

тельного подряда, связанные с приобретением основного средства); из

сумм таможенных пошлин и сборов; из сумм невозмещаемых налогов

и государственной пошлины, уплачиваемых в связи с приобретением

основного средства; из сумм вознаграждений посреднической органи

зации, при помощи которой было приобретено основное средство; из

сумм прочих затрат, связанных с приобретением, изготовлением и до

ведением объекта основного средства до состояния пригодности к ис

пользованию. В фактические затраты не будут включены общехозяй

ственные или другие аналогичные расходы, за исключением случаев,

когда таковые связаны с приобретением основных средств;

2) по остаточной стоимости, которая определяется путем вычита

ния из первоначальной стоимости суммы амортизации основных

средств. Остаточная стоимость — категория постоянно изменяющая

143

4.2. Способы оценки объектов бухгалтерского учета

——————————

РГ. 2001. 16 мая.

ся, поскольку организация ежемесячно производит исчисление амор

тизации. Фактически с течением времени первоначальная стоимость

основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных

средств, приобретаемых в современных условиях. Чтобы устранить

эти отклонения, следует периодически переоценивать основные сред

ства и определять их восстановительную стоимость;

3) восстановительная стоимость — это стоимость воспроизводства

основных средств в современных условиях. Как правило, восстанови

тельная стоимость изменяется под влиянием изменений цен на энер

гоносители, грузовые перевозчики и проч.;

4) амортизируемая стоимость представляет собой разницу между

первоначальной стоимостью объекта и стоимостью возвратных мате

риалов (выручки). Начисление амортизации основных средств, как

равно и нематериальных активов, производится независимо от резуль

татов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде;

5) ликвидационная стоимость, т. е. стоимость возвратных матери

алов, полученная при ликвидации объекта основных средств.

Активы, в отношении которых выполняются условия отнесения их

к объектам основных средств, но имеющие стоимость не более 20 тыс. руб.

за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской

отчетности в составе материальнопроизводственных запасов (абз. 4

п. 5 ПБУ 6/2001).

К товарам относятся материальные ценности, приобретенные для

продажи.

Оценка материальнопроизводственных запасов — наиболее слож

ная работа в бухгалтерском учете, от результатов которой зависят ре

альность активов баланса и финансовый результат деятельности орга

низации.

Материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтер

скому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату,

признается сумма фактических затрат организации на их приобрете

ние, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возме

щаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательст

вом Российской Федерации).

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по

договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия

основных средств и другого имущества, определяется исходя из их те

кущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в ус

тавный (складочный) капитал организации, определяется исходя из

их денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками)

организации, если иное не предусмотрено законодательством Россий

ской Федерации.

144

Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается

производить оценку приобретенных товаров по продажным ценам.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой орга

низацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с про

изводством данных запасов. Учет и формирование затрат на производст

во запасов осуществляются организацией в порядке, установленном

для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактической себестоимостью материальнопроизводственных за

пасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стои

мость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

В настоящее время при отпуске материалов в производство и ином

выбытии их оценка производится организацией одним из следующих

способов:

1) по себестоимости каждой единицы. При использовании этого

способа могут применяться два варианта исчисления себестоимости

единицы запаса:

• включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

• включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощен

ный вариант). Применение упрощенного варианта допускается при

отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно

заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запа

сов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке

материалов). В этом случае разница между фактическими расходами

по приобретению материала и его договорной ценой распределяется

пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов,

исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой едини

цы запаса должна применяться организацией в случае, если использу

емые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или под

лежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни,

радиоактивные вещества и тому подобное);

2) по средней себестоимости, которая определяется по каждой

группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости

группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответст

венно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по

поступившим запасам в этом месяце;

3) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени при

обретения материалов) списание (отпуск) материалов производится

в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы используют

ся в течение месяца и иного периода в последовательности их приоб

ретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в произ

водство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых

по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящих

145

4.2. Способы оценки объектов бухгалтерского учета

ся на начало месяца. При применении этого способа оценка материа

лов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится

по фактической себестоимости последних по времени приобретения

материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ,

услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Применение одного из перечисленных способов должно произво

диться в течение отчетного года и отражается в учетной политике ор

ганизации.

Выделяют также несколько источников поступления нематериаль

ных активов в организацию, по каждому из которых производится

оценка в следующем порядке:

• безвозмездно полученные активы оцениваются по рыночной сто

имости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

• нематериальные активы, которые были получены в виде вклада

в уставный капитал организации, — по договоренности между учреди

телями (участниками);

• приобретенные на стороне — путем суммирования фактически

произведенных расходов на их покупку;

• и наконец, активы, созданные самой организацией, — по стоимо

сти их изготовления, включая фактически произведенные расходы на

создание, за исключением налога на добавленную стоимость и других

возмещаемых налогов в порядке, установленном законодательством

Российской Федерации.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной

стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат орга

низации на их приобретение, за исключением налога на добавленную

стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмот

ренных законодательством Российской Федерации о налогах и сбо

рах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве

финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информа

ционные и консультационные услуги, связанные с приобретением

указанных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации

или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финан

совых вложений, и иные затраты, непосредственно связанные с приоб

ретением активов в качестве финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений являются:

• внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал орга

низации — денежная оценка, согласованная учредителями (участни

ками) организации;

• полученных организацией безвозмездно — текущая рыночная

стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а по которым ор

146

Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета

ганизатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается ры

ночная цена — в размере суммы денежных средств, которая может

быть получена в результате продажи финансовых вложений на дату

их принятия к бухгалтерскому учету;

• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств (оплату) неденежными средствами, — стоимость акти

вов, переданных или подлежащих передаче организацией;

• внесенных в счет вклада организациитоварища по договору про

стого товарищества — денежная оценка, согласованная товарищами

в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собст

венности, хозяйственного ведения или оперативного управления,

но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии

с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке,

предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они

приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки

финансовых вложений они подразделяются на две группы:

• вложения, по которым может быть определена текущая рыноч

ная стоимость. Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтер

ской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стои

мости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Указанную корректировку организация может производить ежеме

сячно или ежеквартально;

• вложения, по которым рыночная стоимость не определяется, как,

например, вклады в уставные капиталы организаций, предоставлен

ные займы, уступленная дебиторская задолженность и др. Эти финан

совые вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бух

галтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной

стоимости.

Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным

займам организация может составлять расчет их оценки по дисконти

рованной стоимости, при этом записи в бухгалтерском учете не произ

водятся. Однако организации следует обеспечить подтверждение

обоснованности подобного расчета.

Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыноч

ная стоимость, оцениваются на момент выбытия (погашения, прода

жи, безвозмездной передачи и т. п.) исходя из последней оценки. При

выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финан

совых вложений, по которому не определяется текущая рыночная сто

имость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой

одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского

учета финансовых вложений. Таким способом производится списание

147

4.2. Способы оценки объектов бухгалтерского учета

вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за

исключением акций акционерных обществ), предоставленных другим

организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организаци

ях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки

права требования;

• по средней первоначальной стоимости оценка производится по

каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной

стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся со

ответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на на

чало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

• оценка по первоначальной стоимости первых по времени приоб

ретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допуще

нии, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного перио

да в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ценные

бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первона

чальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений

с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на на

чало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, на

ходящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначаль

ной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости

проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени

приобретений.

Оцененные объекты нуждаются в суммировании, группировке

и взаимоувязке, для чего используются уже другие элементы метода

бухгалтерского учета, такие как счета и двойная запись.

4.3. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО СЧЕТА.

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ

НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Информация о совершенных хозяйственных операциях (фактах

хозяйственной деятельности), отраженная в первичных оправдатель

ных документах, должна быть отражена на счетах (в регистрах бухгал

терского учета) методом двойной записи. Счета и двойная запись —

важнейшие, ключевые элементы бухгалтерской методологии.

Бухгалтерский счет (как метод) представляет собой способ груп

пировки и текущего отражения информации об однородных объектах

бухгалтерского учета. Метод бухгалтерского счета и двойной записи

применяется на стадии накопления и обобщения информации об объ

ектах бухгалтерского учета организации. В бухгалтерских счетах ин

формация об объектах бухгалтерского учета отражается в денежном

выражении, в валюте Российской Федерации — рублях и копейках.

148

Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета

На каждый элемент (объект) хозяйственной деятельности откры

вается отдельный счет. По внешнему виду счет представляет собой

таблицу, состоящую из двух частей.

149

4.3. Понятие бухгалтерского счета. Порядок отражения информации на счетах бухучета

Сальдо начальное (С

) отражается по

дебету на активных счетах

Информация об операциях, отражае

мых по дебету счета

Обороты по дебету (О

)

Сальдо конечное (С

) отражается по

дебету на активных счетах

отражается по кредиту на пассив

ных счетах

Информация об операциях, отражае

мых по кредиту счета

Обороты по кредиту (О

)

отражается по кредиту на пассив

ных счетах

Дебет (Д) Кредит (К)

Номер и название счета

В начале таблицы указываются номер и название счета, которые

соответствуют, как правило, названию объекта учета, информация

о котором будет отражаться на данном счете. Например, счет 01 «Ос

новные средства», счет 50 «Касса», счет 80 «Уставный капитал», счет

20 «Основное производство» и др.

Левая часть бухгалтерского счета называется дебет (от лат. debet —

он должен, сокращенно Д), правая часть — кредит (от лат. creditum —

ссуда, долг, сокращенно К). «Дебет» и «кредит» являются условными

техническими терминами, означающими название сторон счета. Сум

ма операций, отраженных за отчетный период по дебету счета, называ

ется оборотами по дебету (О

), и соответственно сумма операций,

отраженных за отчетный период по кредиту счета, называется оборо8

тами по кредиту (О

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользу

ются термином сальдо (от итал. saldo — расчет). Обычно сальдо на на

чало месяца (отчетного периода) обозначается как С

, а сальдо на ко

нец месяца (отчетного периода) — С

. Конечное сальдо по каждому

счету переносится на этот же счет как сальдо начальное для последу

ющего учета в новом отчетном периоде, и, таким образом, реализуется

принцип непрерывности учета.

Открыть счет — значит отразить на нем сальдо начальное либо хо

тя бы одну операцию. Закрыть счет означает свести его сальдо к нулю.

Иными словами, если на счете определяется нулевое сальдо, то следу

ет говорить о закрытии данного счета.

Бухгалтерские счета можно классифицировать по различным ос

нованиям в зависимости от целей учета.

По экономическому содержанию счета делятся на: счета учета

внеоборотных активов, производственных запасов, затрат на произ

водство, учета готовой продукции и товаров, денежных средств, расче

тов, капитала, финансовых результатов. Данная классификация ис

пользуется для группировки счетов в Плане счетов бухгалтерского

учета финансовохозяйственной деятельности организаций.

По степени детализации информации об объектах учета счета

подразделяются на синтетические, субсчета и аналитические.

По отношению к балансу (по принадлежности имущества и обя8

зательств) — на балансовые и забалансовые.

По отношению к сторонам баланса балансовые счета делятся на

активные, пассивные и активнопассивные.

Синтетические счета служат для отражения информации только

в денежном выражении об укрупненных объектах бухгалтерского учета.

На синтетических счетах бухгалтерского учета ведется синтетиче8

ский учет, который в соответствии с Законом о бухгалтерском учете

представляет собой учет обобщенных данных бухгалтерского учета

о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по опре

деленным экономическим признакам.

Названия и номера синтетических счетов унифицированы и сгруп

пированы в Плане счетов бухгалтерского учета.

Отдельные синтетические счета (счета первого порядка) даны

в Плане счетов в разрезе субсчетов (счетов второго порядка). На суб

счетах детализируется информация внутри синтетического (главного)

счета. На субсчетах информация отражается только в денежном выра

жении. Субсчета — это синтетические счета второго порядка. Остатки

(сальдо) синтетических счетов группируются в форме № 1 бухгалтер

ской отчетности организации — бухгалтерском балансе.

Аналитические счета открываются в развитие синтетических сче

тов (или субсчетов) под каждый конкретный, принадлежащий данно

му предприятию объект бухгалтерского учета. Учет, который ведется

на аналитических счетах, называется аналитическим учетом. В соот

ветствии с Законом о бухгалтерском учете аналитический учет ведет

ся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтер

ского учета, группирующих детальную информацию об имуществе,

обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синте

тического счета.

На аналитических счетах учет ведется как в натуральных, так

и в денежных измерителях.

Разработка системы аналитических счетов осуществляется каждой

организацией самостоятельно. Перечень используемых организацией

аналитических счетов содержится в рабочем плане счетов бухгалтер

ского учета, который является важнейшим элементом учетной поли

тики организации.

Рабочий план счетов представляет собой перечень используемых

в данной организации синтетических счетов с их детальной разбивкой

на субсчета и аналитические счета.

150

Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета