Козакова В.С. Лекции по аудиту в зарубежных странах

Подождите немного. Документ загружается.

Тема 4. Планирование, стадии и процедуры аудита.

1. План и программа аудита.

2. Этапы аудиторской проверки.

3. Процедуры аудита и их виды.

1. План и программа аудита

Планирование аудита (МСА 300)– это формирование главной стратегии и

определение конкретных методов проведения проверки, а также времени проведения

аудита. Разработка общего плана и программы аудита (Приложение: таблица 4.1 и 4.2)

должна основываться на изучении особенностей бизнеса клиента и данных предыдущей

экспертизы деятельности субъекта проверки. Во время разработки плана аудиторы и

аудиторские фирмы имеют право самостоятельно определять формы и методы аудита на

основании существующего законодательства, существующих норм и стандартов, условий

договора с клиентом, профессиональных заданий и опыта.

В международных нормативах аудита подчеркивается целесообразность и

необходимость документального оформления процесса планирования. В зависимости от

этого аудитору необходимо документально оформить план проверки, определить в нем

существенность ошибок, а потом осуществить аудит по этому плану.

В общем плане аудита следует предусмотреть:

 какие конкретные вопросы следует проверить, чтобы выводы по результатам

аудита были объективными;

 какие существенные обстоятельства следует проанализировать во время

проверки;

 какие выборочные планы аудита следует разработать;

 формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию

специалистов, которые будут привлечены к проведению проверки;

 распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами на

конкретные участки аудиторской проверки;

 с какими стандартами, законодательными и нормативно-правовыми актами

следует ознакомить группу аудиторов;

 бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

 инструктаж всех членов группы об их функциональных обязанностях,

ознакомление их с особенностями финансово-хозяйственной деятельности

предприятия;

 контроль руководителя группы за выполнением плана и качеством работы

ассистентов, за ведением ними рабочей документации и надлежащим

оформлением результатов аудита;

 разъяснением руководителем аудиторской группы методических вопросов,

связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

 документальное оформление личного мнения отдельного исполнителя во время

выявления разногласий в оценке конкретного факта между руководителем

аудиторской группы и рядовым ее членом.

Перечень объектов проверки (видов работ) во время составления общего плана

аудита может иметь такой вид:

 Устав предприятия и другие общие документы (учредительный договор,

лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, приказы,

распоряжение, служебные справки, протоколы заседаний учредителей и др.);

 учетная политика предприятия (рабочие документы по методическим,

техническим и организационным аспектам учетной политики);

 основные средства и нематериальные активы;

 производственные запасы;

 расчеты по оплате труда;

 валовые расходы и валовые доходы;

 готовая продукция и продажа товаров (работ, услуг);

 денежные средства и расчетные операции, включая расчеты с бюджетом и

государственными целевыми фондами;

 финансовые результаты и использование прибыли;

 капитал и резервы;

 кредиты и финансирования;

 забалансовый учет;

 финансовая отчетность предприятия.

Программа проведения аудита является развитием общего плана аудита и включает

детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для его практической

реализации. В аудиторскую программу включают также перечень аудита по его

направлениям, а также время, которое необходимо затратить на каждое направление

аудита или аудиторскую процедуру (крупные компании очень часто используют сетевые

графики).

В программе аудитор оценивает степень риска внутреннего контроля и свой личный

риск невыявления существенных ошибок в отчетности, который возможен во время

проведения аудиторских процедур, определяет срок проведения аудиторских тестов,

координирует работу всех возможных помощников, привлеченных из числа сотрудников

предприятия, определяет присутствие других исполнителей аудита, если такие принимают

участие в работе. Во время разработки аудиторской программы другие вопросы,

включенные в общий план аудита, раскрываются также с большей детализацией.

На протяжении всей продолжительности аудита его план и программа может

пересматриваться или уточнятся аудитором, т.к. существует вероятность изменения

условий и направлений проверки, а также возможность получения иных результатов

после проведения аудиторских процедур, чем те, которые ожидались аудитором.

2. Этапы аудиторской проверки

По Р. Монтгомери, аудиторская проверка состоит из таких этапов:

— ознакомление с персоналом и планом;

— получение и документирование информации о клиенте, структуре контроля и

средствах контроля для оценки внутреннего риска;

— разработка плана проведения аудиторской проверки;

— проведение проверок на существенность;

— анализ и оценка результатов аудита;

— составление аудиторского отчета и предоставления информации о недостатках

контроля.

Все эти этапы, кроме составления аудиторского отчета, влияют на принятие решений

относительно выбора стратегии аудиторской проверки.

В международной аудиторской практике придерживаются трех основных этапов:

— планирование;

— сбор и анализ информации, которая обеспечивает достоверность финансовой

отчетности;

— составление отчета (аудиторского вывода).

Аудиторский процесс включает три основных стадии — начало, опытную и

завершающую.

На начальной стадии определяется объект аудита и организационно-методическая

подготовка. При этом используется план аудиторской деятельности, формируется

коллектив аудиторов (аудитор), оформляется приказ или распоряжение руководителя

аудиторской фирмы. Уже на месте работы составляется рабочий план аудиторской

команды (аудитора), где отмечается объект аудита, объем работы, ее начало и окончание.

На втором этапе начальной стадии аудитор знакомится с уставом предприятия,

учредительными документами и правовыми обязательствами. В этом случае следует

выяснить, выполняет ли предприятие свои функции в соответствии с нормативными

(учредительными, лицензионными) документами и утвержденными уставом.

Аудитор обязан в совершенстве изучить систему бухгалтерского учета и контроля.

На опытной стадии аудитор проверяет правильность хозяйственных операций и

учетных записей, корректирует план и рабочую программу, пересматривает финансовую

отчетность и собирает аудиторские доказательства. И только после этого аудитор

приступает к завершающей стадии аудиторского процесса, то есть анализирует

результаты проверки, составляет аудиторский отчет (вывод), акт выполненных и сданных

заказчику работ.

3. Процедуры аудита и их виды

В соответствии с зарубежной практикой аудитор получает аудиторские

доказательства, используя одну или несколько из следующих процедур: проверка,

наблюдение, опрос и подтверждение, подсчет и аналитические процедуры.

Проверка включает изучение бухгалтерских регистров и документов или

материальных активов.

Наблюдение – это надзор со стороны аудитора за процессом или процедурами,

которые выполняются другими лицами, например, наблюдение за подсчетом товарно-

материальных запасов работниками предприятия или за выполнением процедур контроля,

после которых не остаются признаки их проведения.

Опрос – это поиск информации, которую можно получить от осведомленных лиц на

предприятии или за его пределами. Опрос может варьировать: от формальных

письменных запросов, адресованных третьим лицам, до неформального устного опроса

работников предприятия.

Подтверждение заключается в получении аудиторами подтверждающей

информации относительно того, что содержится в бухгалтерских регистрах. Например,

аудитор, ищет прямого подтверждения сумм дебиторской задолженности через общение с

должниками предприятия.

Подсчет заключается в проверке арифметической точности первичных документов и

регистров учета или в самостоятельном проведении подсчетов.

Аналитические процедуры – это анализ наиболее важных показателей и

соотношений, включая итоговое исследование отклонений и взаимосвязей, которые

противоречат другой информации, которая касается этого дела, или отклоняются от

показателей, которые ожидались.

Аналитические операции заключаются в сравнении финансовой информации

предприятия, например, по таким показателям: аналитической информацией за прошлые

периоды; плановыми расчетами предприятия (бюджеты, прогнозы); ожиданиями аудитора

(например, оценка начисленной амортизации); подобной информацией по отрасли

(сравнение объема продаж, дебиторской задолженности со средними показателями по

отрасли или с данными по другим подобным предприятиям).

Тема 5. Рабочие документы аудитора.

1. Цель и задание документирования процесса аудита.

2. Требования к ведению рабочих документов.

3. Классификация рабочих документов аудитора.

1. Цель и задание документирования процесса аудита

Зарубежные аудиторские фирмы к ведению рабочих документов аудитора

подходят индивидуально. Такие документы являются конфиденциальными. Методика

их ведения представляет коммерческую тайну аудиторской фирмы. Т.о., опыт их

работы труднодоступен.

Из литературных источников, в которых рассматривается ведение рабочих

документов аудитора, практический интерес имеют книги Дж. Робертсона и Роя

Доджа, учебники по аудиту фирм «Кабине Робер Мазар», «Моор Стивенс».

Рабочая документация – это записи, с помощью которых аудитор фиксирует

проведенные процедуры проверки, тесты, полученную информацию и соответствующие

выводы, сделанные в ходе аудита. Аудитор обязан вести документацию по всем делам,

которые касаются принятия решений по результатам проведенной проверки и которые в

свою очередь, будут положены в основу аудиторского вывода.

Основными целями ведения рабочей документации являются:

 планирование аудиторской проверки;

 обоснование выбора методики и приемов аудита;

 документальное подтверждение выполненных аудитором процедур и

проведенных тестов;

 контроль за рабочим временем и обоснованность оплаты труда аудиторов;

 осуществление текущего контроля самим аудитором средств выполнения аудита

соответственно плана и рабочей программы;

 обеспечение юридической законности проведения аудита и отдельных его

процедур;

 документальное оформление степени аудиторского риска;

 обеспечение обоснованности аудиторского вывода и свидетельствование

соответствия проведенной проверки международным стандартам и

национальным нормам аудита;

 контроль за качеством проведенной проверки и формирование мнения о

квалификации аудитора;

 предоставление помощи аудитору в его деятельности;

 получение материалов для следующих аудиторских проверок.

2. Требования к ведению рабочих документов

Рабочие документы необходимо профессионально и грамотно оформлять, т.е. так,

чтобы обеспечить доступность для прочтения и понимания содержания.

Во время оформления рабочей документации следует придерживаться таких

требований: на первой странице каждого рабочего документа указывается название

аудиторской фирмы, название предприятия, период проверки (дата проверки)

документации клиента; каждому документу дается название (например, «Аудит учета

основных средств»); для ускорения поиска необходимой рабочей документации каждому

документу присваивается код (шифр).

В случае перепроверок некоторые папки с рабочими документами можно

классифицировать как «постоянные» аудиторские папки, которые пополняются новой

информацией, важной для следующих аудиторских проверок, в отличие от текущих, которые

содержат информацию, связанную преимущественно с аудитом за один конкретный период.

Достаточный уровень раскрытия и детализации процедур аудита в рабочей

документации:

 обеспечивает возможность контроля любым аудитором проверки текущего

года;

 подтверждает обоснованность аудиторского вывода;

 подтверждает соответствие проверки аудиторским нормативам;

 обеспечивает эффективную помощь в планировании и проведении следующих

проверок;

 является справочным материалом для объяснения отдельных вопросов

проведенной проверки.

3. Классификация рабочих документов аудитора

Если клиент будет постоянно проверятся аудитором, рабочие документы

целесообразно разделить на:

 постоянные, т.е. такие, которые содержат информацию о проверке отдельных

вопросов, которые повторяются из года в год (копии уставных и

регистрационных документов и т.п.);

 текущие, которые содержат информацию об аудиторской проверке текущих

периодов, финансово-хозяйственной деятельности клиента (касса, банк,

реализация и т.п.).

По характеру информации, которую содержат рабочие документы, выделяют:

 документы, которые содержат информацию о юридической и организационной

структуре предприятия;

 необходимые выдержки или копии юридических документов, которые содержат

соглашения и протоколы об отрасли деятельности предприятия, и нормативной

документации, которая регулирует деятельность самого предприятия;

 документы об изучении и оценке системы учета и внутреннего контроля

предприятия;

 документы о порядке планирования аудита;

 аналитические материалы наиболее важных показателей и тенденций;

 документацию, которая отображает время проведения аудиторских операций и

полученный результат от каждой их них;

 списки специалистов, которые выполняли аудиторские процедуры, и время их

выполнения;

 выводы сторонних аудиторов или экспертов, которые привлекались к проверке

отдельных вопросов деятельности предприятия;

 переписка с клиентом по отдельным вопросам, если такое имело место, или

записи проведенных бесед или обсуждений;

 копии писем, посланных третьим лицам, которые имеют отношение к проверкам,

и их ответы;

 содержание ответов аудитора на вопросы клиента;

 копии форм финансовой отчетности клиента;

 выводы, сделанные аудитором относительно разнообразных аспектов проверки, в

том числе случайных ситуаций и чрезвычайных моментов, раскрытых во время

проверки, а также информация о том, как они были решены, раскрытие фактов и

суждений, которые касаются этих выводов;

 документы оценки аудиторского риска.

Тема 6. Аудиторский отчет и вывод.

1. Понятие аудиторского отчета и его структура.

2. Виды аудиторских выводов.

3. Требования к аудиторскому выводу.

1. Понятие аудиторского отчета и его структура

Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете. Аудиторский

отчет содержит сведенья о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточность и

достоверность финансовой отчетности. Содержание этого документа зависит от

конкретных обстоятельств, результатов проверки. В связи с этим форма аудиторского

отчета может быть произвольной. Аудиторский отчет - это более обширный по

содержанию документ, основные положения которого обусловлены соглашением между

аудитором и предприятием - заказчиком аудита.

Аудиторский отчет должен содержать четко сформулированную мысль (изложенную

в письменном виде) относительно финансовых отчетов в целом. Аудиторский отчет

составляется только для заказчика аудита, а аудиторское заключение предоставляется

широкому кругу пользователей. Аудиторский отчет должен содержать такие обязательные

данные:

I. Общая часть

• наименование документа и наименование клиента;

• место и дата составления;

• название аудиторской фирмы, ее адрес, номер лицензии, срок ее действия, банковские

реквизиты;

• период, за который проводится проверка;

• состав, перечень финансовых отчетов и прочих документов, которые проверялись;

• ссылка на нормативные, законодательные акты, которыми руководствовался аудитор во

время проверки.

II. Аналитическая часть - в ней дается точный перечень направлений деятельности

клиента, проверенных сплошным и выборочным методом; описываются

результаты проверки положения учета, внутреннего контроля на предприятии;

указываются факты недостатков и нарушений; даются рекомендации аудитора и

аналитический обзор деятельности предприятия.

III. Итоговая часть содержит мнение аудитора о проверенной деятельности клиента

и оформляется официальным документом, который называется аудиторским

заключением.

Аудиторский вывод (заключение) – это официальный документ,

засвидетельствованный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который

составляется по последствиям проведения аудита и содержит вывод относительно

достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему

законодательству по установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-

хозяйственной деятельности.

Согласно МСА 700 в своей структуре аудиторский вывод имеет такие элементы:

— Заголовок документа (название документа, ссылка на то, что он

составлен независимым аудитором, название клиента и пользователей вывода).

— Введение (перечень финансовой отчетности, которая проверена, и период

деятельности, охваченный этой отчетностью; указания о том, что за финансовую

отчетность несет полную ответственность руководство предприятия-клиента, а

аудитор несет ответственность за свое мнение об этой отчетности).

— Масштаб проверки - описание масштаба аудита, содержания

проведенных работ, методов и подходов, использованных аудитором во время

проверки соответственно законодательству и нормативам аудита; указания на то, что

аудиторская проверка спланирована и проведена с достаточным уровнем уверенности,

что в финансовой отчетности нет существенных ошибок.

— Мнение аудитора о проверенной финансовой отчетности.

— Дата, подпись, адрес аудиторов.

2. Виды аудиторских отчетов

МСА 700.

Безусловно-позитивный вывод следует выразить тогда, когда аудитор пришел к

выводу, что финансовые отчеты справедливо и достоверно отображают информацию в

соответствии с определенной концептуальной основой финансовой отчетности.

Безусловно-позитивная мысль безоговорочно указывает на то, что все изменения в

принципах бухгалтерского учета и методах их применения, а также их влияние должным

образом раскрыты в финансовых отчетах. Т.е., предоставленная информация дает

действительное и полное представление о реальном составе активов и пассивов,

хозяйственная деятельность осуществляется соответственно действующего

законодательства и нормативным требованиям, финансовая отчетность составлена на

основе действительных данных учета и достоверно отображает финансовое состояние.

Условно-позитивный вывод следует выразить тогда, когда аудитор придет к выводу

о невозможности высказывания безусловно-позитивного мнения, но влияние любого

несогласия с управленческим персоналом или ограничение объема не настолько

существенны, чтобы выразить негативное мнение или отказаться от высказывания мысли.

Т.е., в связи с невозможностью проверки нескольких фактов аудитор не может

сформулировать свое мнение относительно некоторых вопросов, но они имеют

ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительное

финансовое состояние. Аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением

указанных ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии

хозяйственной деятельности действующему законодательству. Система учета

соответствует законодательно-нормативным требованиям. Финансовая отчетность

составлена на основании достоверных данных и в целом достоверно отображает

фактическое финансовое состояние.

Отказ от высказывания мысли стоит сформулировать тогда, когда ограничение

объема проверки настолько существенно, что аудитор не в состоянии получить

достаточные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о

финансовых отчетах.

Негативный вывод. Аудитом выявлены нарушения, которые искажают реальное

состояние дел в целом. Принятая система учета не соответствует законодательным и

нормативным требованиям. Финансовая отчетность не соответствует учетным данным.

Т.о., данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности не дают достоверного

представления о действительном финансовом состоянии.

Если аудитор выражает мнение, отличающееся от безусловно-позитивного, он

должен в выводе четко описать все обоснованные причины и, при возможности, дать

количественное описание их возможного влияния на финансовые отчеты. Как правило,

эту информацию приводят в отдельном параграфе, который предшествует

формулированию вывода или отказу от формулирования вывода и может содержать

ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовым отчетам.

3.Требования к аудиторскому выводу

Как уже отмечалось аудиторский вывод должен иметь определенную структуру и

оформление. В международной практике обязательными требованиями являются

ссылки на то, что вывод составлен независимыми аудиторами, а содержание выводов

содержит обязательные ответы на такие основные вопросы:

1) аудиторский отчет (вывод) составлен после полного осуществления всех

необходимых процедур, получение нужной информации соответствует

существующим стандартам и адекватно раскрывает все существенные вопросы;

2) отчетность правильно и объективно раскрывает и предоставляет

информацию соответственно данным учета;

3) отчетность предприятия составлена соответственно установленным

требованиям.

Нормы аудита содержат также требования к использованию выражений, ссылок

на отклонение от учетных стандартов, на ограничение в связи с предоставлением

условных выводов и др., направленные на то, чтобы аудиторский вывод не вызывал у

пользователей сомнений относительно мнения аудитора и понимания им финансовой

отчетности. В Великобритании, например, от аудитора требуется замечать

несогласование (если оно есть) между показателями разных форм отчетности клиента.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Условия приема (колледж,

лицей) (1)

Стажировка (3 года) (14)

D.E.S.C.F. Диплом о высшем

образовании по бухгалтер-

скому учету и финансам (4)

Условия записи (5)

Выпускной экзамен (15)

M.S.T.C.F. (7) (Диплом маги-

стра научно-технических

условий бухг.учета и финан-

сов (2года))

(9)

(10)

(8)

(12)

(13)

C.P.E.C.F. (6) (Свидетельство

подготовительного курса по

бухг.учету и фінансам (1год))

D.P.E.C.F. (Диплом подгото-

вительного курса по бухг.

учету и финансам) (2)

D.E.C.E (Диплом по бухгал-

терскому учету) (3)

Рис. 2.2. Получение диплома по бухгалтерской экспертизе (аудиту) во Франции

Таблица 3.1

Методы и приемы оценки финансовой отчетности по установленным признакам и

критериям

Метод и прием

Признак и критерий

Полнота

Оценка

Фактическоеналичие

Принадлежность

Правильность

отображения

Законность

Осторожность

Постоянность

Соответствие

Методы

Опрос

– – + + + – + + –

Наблюдение

– + + + + + – + –

Инспекция + – + – – – – – –

Запрос – – + + – + – + +

Подтверждение + + + + + + + + +

Аналитический обзор – – – + + – + + –

Изучение + – + – + – – + –

Обобщение + + + + + + + + +

Приемы

Инвентаризация

+ – + – – – – – –

Контрольные замеры + – + – – – – – –

Технологический контроль + – + – – – – – –

Подсчет – – + – – – – – –

Приемы

Экспертиза – – + – – + – – –

Эксперимент

+ – – – – + – – –

Документальная проверка + + – + + + + + +

Статистические исследования – + – – + – – + +

Выборочная проверка + + + + + + + + +

Анкетирование – – + + – – + – +

Тестирование + + + + + + + + +

Контрольные письма + – + – – – – + –

Приемы экономико-

математических методов

– – – – + + – + –