Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
Учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных
организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтер¬
ская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособ¬
ленно.
Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть
описаны в книге учета ценных бумаг или в виде выходного документа
на машиночитаемых носителях.
При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депози¬
тарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организа¬
ции-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депози¬
тария, которому они переданы на хранение.
10.3. УЧЕТ ВКЛАДОВ В УСТАВНЫЕ КАПИТАЛЫ
ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на
счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Вклады
могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Пере¬
данное имущество оценивается по договоренности сторон на основе ре¬
альных рыночных цен.
Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные сче¬
та» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58. При передаче имуще¬
ства (кроме денежных средств) дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01
«Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы»,
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Го¬
товая продукция».
Переданное имущество отражается на счете 58 в согласованной
оценке, со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной сто¬
имости. Сумму амортизации по переданным основным средствам и не¬
материальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация
основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кре¬
дита счетов 01 и 04.
Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 и др. переданные материалы спи¬
сывают по фактической себестоимости, а остальное имущество —
в оценке, принятой организацией.
Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и сто¬
имостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие до¬
ходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного
расхода.
Начисление доходов на вклады в уставные капиталы других орга¬
низаций отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебитора-
291
ми и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам
и другим доходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При поступлении доходов дебетуют счет 51 «Расчетный счет»
или 52 «Валютный счет» и кредитуют счет 76.
Организация может получить доходы от долевого участия в дру¬
гих организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций.
В этом случае начисление доходов оформляют указанной бухгалтер¬
ской записью. Поступление дивидендов отражают по дебету счетов 08
«Вложения во внеоборотные активы» (на стоимость поступивших ос¬
новных средств и оборудования к установке и нематериальных акти¬
вов), 10 «Материалы» (на поступившие материалы) и других счетов
учета имущества с кредита счета 76.
Операции по возврату участнику его вклада в уставный капитал
организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика
из состава ее участников в виде денежных средств или другого имуще¬
ства отражаются по дебету счетов 01,04,10,41,50,51,52 и др. с кредита
счета 58.
10.4. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ЦЕННЫЕ БУМАГИ
Учет акций. Учет движения акций осуществляют на счете 58
«Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Приобретение ак¬
ций отражают по дебету субсчета 1 счета 58, а продажу — по кредиту
указанного субсчета. Купленные акции учитывают на счете 58 в сумме
фактических затрат на их приобретение.
Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капи¬
тал по стоимости, оговоренной в учредительных документах, приходу¬
ются по счету 58 с кредита счета 75 «Расчеты с учредителями».
Начисление дивидендов по акциям производится по дебету сче¬
та 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим до¬
ходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма начис¬
ленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов
на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действу¬
ющим законодательством самим акционерным обществом при начис¬
лении дивидендов акционерам.
При операциях получения дивидендов в иностранной валюте воз¬
можно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оцен¬
ки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 и на
дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организа¬
ций. Курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Организация может получать дивиденды в форме продукции
(работ, услуг) акционерного общества. В этом случае начисление ди-
292
видендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (дебет счета
76, кредит счета 91), а поступление дивидендов отражают по дебету
счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» (на поступившие ос¬
новные средства), 10 «Материалы» (на производственные запасы),
58 «Финансовые вложения» (на новые акции акционерного общества)
и других счетов с кредита счета 76.
Продажа акций оформляется следующими бухгалтерскими
записями:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — стоимость акций;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — К-т сч. 58 «Финансовые
вложения» — на балансовую стоимость акций.
Дополнительные расходы по продаже акций также списываются
в дебет счета 91. Разница между дебетовыми и кредитовыми оборота¬
ми счета 91 показывает финансовый результат от продажи акций. Эту
разницу списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
При ликвидации акционерного общества, акции которого име¬
ются в организации, производят такие же бухгалтерские записи, как
и при продаже акций. Собственные акции, выкупленные у акционеров,
учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)» по фактическим
затратам. «
Учет долговых ценных бумаг. Долговые ценные бумаги — обя¬
зательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимство¬
вания денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным
бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертифика¬
ты, чеки и векселя.
Вексель — это ценная бумага, составленная в строго определен¬
ной форме, дающая бесспорное право требовать уплаты обозначенной
в векселе суммы по истечении срока, на который он выдан.
Акция — эмиссионная ценная бумага, подтверждающая внесе¬
ние ее владельцем средств в уставный капитал акционерного общества,
закрепляющая право ее владельца (акционера) на получение части при¬
были акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управле¬
нии этим обществом и на часть имущества, остающегося после ликви¬
дации акционерного общества.
Облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право
ее держателя на получение от эмитента в предусмотренный срок ее
номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента.
Опцион — право на совершение определенной операции с цен¬
ными бумагами в установленный период времени или отказ от ее со¬
вершения.
293
Депозитный сертификат — письменное свидетельство банка
о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика или его
правопреемника на получение после установленного срока суммы де¬
позитного вклада и процентов по нему.
Чек — ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное рас-
поряжение чекодателя (лица, выписавшего чек) банку произвести пла¬
теж указанной в нем суммы чекодержателю (лицу, владеющему чеком).
Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на
счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бума¬
ги». Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учиты¬
ваются организацией на счете 55 «Специальные счета в банках», к ко¬
торому открываются одноименные субсчета по указанным видам
ценных бумаг.
Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58
по фактическим затратам на их приобретение, состоящим из покупной
цены и расходов по приобретению ценных бумаг. Покупная стоимость
долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номиналь¬
ной или нарицательной на сумму премии, выплаченной продавцу, или
скидки, предоставленной покупателю. В дальнейшем первоначальная
стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до номи¬
нальной цены.
Операции по приобретению долговых ценных бумаг отражают
на счете 58. Перечисление денежных средств на приобретаемые цен¬
ные бумаги отражают по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито¬
рами» и кредиту денежных счетов (51, 52). Оплаченные ценные бума¬
ги принимают на учет по дебету счета 58 с кредитом счета 60 или 76.
При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не
совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец раз¬
деляют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачива¬
ет продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, кото¬
рые причитаются за период, прошедший с момента последней их
выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в со¬
ставе расходов будущих периодов.
На счетах операции отражают следующим образом: Д-т сч. 58 —
на рыночную стоимость облигаций; Д-т сч. 97 — на проценты с момен¬
та последней их выплаты; К-т сч. 51, 52 или 60, 76 — на покупную сто¬
имость облигаций (рыночную плюс проценты).
Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам от¬
ражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито¬
рами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим до-
294
ходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно
с начислением процентов часть разницы между первоначальной и но¬
минальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый резуль¬
тат организации.
Если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их
номинальной стоимости, то при каждом начислении дохода произво¬
дят списание части разницы между покупной и номинальной стоимо¬
стью с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Про¬
чие доходы и расходы».
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной сто¬
имости, то при каждом начислении причитающегося дохода произво¬
дят доначисление части разницы между покупной и номинальной сто¬
имостью. При этом на сумму причитающегося дохода дебетуют счет 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; на часть разницы
между покупной и номинальной стоимостью, приходящейся на данный
период, дебетуют счет 58 «Финансовые вложения»; на совокупную сум¬
му дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами
кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги,
к моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются
на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.
При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кре¬
дита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие дохо¬
ды и расходы» по их стоимости в момент продажи. Выручку от прода¬
жи ценных бумаг зачисляют на счета учета денежных средств с кредита
счета 91. Прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со
счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».
При операциях с долговыми ценными бумагами в иностранных
валютах может возникать курсовая разница, если покупка и продажа
ценных бумаг производятся по одной и той же валютной цене. Эта раз¬
ница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
10.5. УЧЕТ РЕЗЕРВА ПОЛ ОБЕСЦЕНЕНИЕ
ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на
разницу между учетной и рыночной стоимостью при условии, если ры¬
ночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости.
Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие до¬
ходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финан¬
совых вложений». Сумма резерва используется для формирования ба¬
лансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как
295
разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем
созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по опе¬
рациям с ценными бумагами.
Если по итогам года рыночная стоимость ценных бумаг, под ко¬
торые был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения произ¬
водится корректировка созданного резерва. При этом дебетуют счет 59
«Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредитуют счет 91
«Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списа¬
нии с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответ¬
ствующие резервы. Аналитический учет по счету «Резервы под обес¬
ценение финансовых вложений» ведется по каждой ценной бумаге.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под
обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо ча¬
сти не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединя¬
ются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финан¬
совым результатам организации соответствующего года (дебетуют
счет 59 и кредитуют счет 91).
10.6. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ЗАЙМЫ
Предоставленные другим организациям денежные и иные зай¬
мы учитывают по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3
«Предоставленные займы» с кредита денежных и других счетов
(07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и т.п.). Договор зай¬
ма может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.
Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают
по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов — по
дебету денежных счетов и кредиту счета 76. Начисление и последующее
получение дивидендов по займам в форме продукции (работ, услуг)
отражают вначале по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а затем по де¬
бету счетов 08 (на стоимость поступивших основных средств), 10 (на
стоимость поступивших материалов) и др. с кредита счета 76.
Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответ¬
ствующих счетов (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы»,
41 «Товары» и др.) и кредиту счета 58. Если заемщик не возвращает
в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты,
которые определяются исходя из учетной ставки банковского процен¬
та, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте на¬
хождения (для юридического лица).
Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету сче¬
та 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расче¬
ты по претензиям» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
296
10.7. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ДОГОВОРОМ
ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
В соответствии с гражданским законодательством совместная
деятельность без создания для этой цели юридического лица осуще¬
ствляется на основе договора простого товарищества между ее участ¬
никами. По договору о простом товариществе стороны (участники)
обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действо¬
вать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не проти¬
воречащей законодательным актам Российской Федерации.
Договором определяются: участник, который осуществляет ве¬
дение общих дел; размеры денежных и имущественных взносов каждо¬
го участника; порядок распределения между участниками результатов
совместной деятельности.
Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на
основании доверенности, выданной остальными участниками догово¬
ра. Имущество, объединенное участниками договора для совместной
деятельности, учитывают на отдельном (обособленном) балансе у уча¬
стника, которому поручено ведение общих дел. Данные отдельного (обо¬
собленного) баланса в бухгалтерский баланс организации-участника,
ведущего общие дела, не включаются.
Участник^ ведущий общие дела, составляет и предоставляет уча¬
стникам договора информацию, необходимую им для формирования
отчетной, налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговорен¬
ные договором. Распределение прибыли, убытков и других результатов
совместной деятельности осуществляется в порядке и сроки, предусмот¬
ренные договором. Каждый участник включает свою долю прибыли, по¬
лученную в результате совместной деятельности, в состав внереализа¬
ционных доходов при формировании финансовых результатов.
Отражение участниками договора операций, связанных с его
выполнением. Стоимость передаваемого имущества подлежит отраже¬
нию на счете 58 «Финансовые вложения». К этому счету открывается
отдельный субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», внут¬
ри которого ведется аналитический учет по каждому договору и видам
взносов. По дебету счета 58 показывается стоимость передаваемого иму¬
щества в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кре¬
дитом счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»,
10 «Материалы» и др. Переданное имущество списывается по стоимо¬
сти, отраженной в бухгалтерском балансе организации-товарища на
дату вступления договора в силу.
Сумму начисленной амортизации по основным средствам и не¬
материальным активам списывают соответственно с дебета счетов 02
297
«Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных
активов» в кредит счетов 01 и 04.
Если оценка имущественных взносов у участника отличается от
оценки, установленной по договору, то полученная разница относится
на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Вложения вклада по договору простого товарищества денежными
средствами отражают по дебету счета 58 с кредита счетов по учету денеж¬
ных средств. Прибыль, убыток и другие результаты совместной деятель¬
ности, распределяемые между участниками, учитывают в следующем по¬
рядке: прибыль — по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»; убыт¬
ки — по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 76.
При прекращении совместной деятельности оставшееся имуще¬
ство и денежные средства распределяются участниками в соответствии
с условиями договора о простом товариществе.
По мере поступления имущества дебетуют счета учета ценностей
(объектов основных средств, товаров, материалов, денежных средств
и пр.) и кредитуют счет 58, субсчет 4 «Вклады по договору простого
товарищества».
Если по условиям договора простого товарищества предусмот¬
рено вознаграждение участникам за переданное в общее владение или
пользование имущество, а также если им причитается по результатам
раздела имущества сверх величины вклада, то на сумму вознагражде¬
ния и превышения вклада дебетуют счет 76 и кредитуют счет 91 «Про¬
чие доходы и расходы».
По мере получения вознаграждения и имущества или денежных
средств сверх величины вклада дебетуют счета учета объектов имуще¬
ства и денежных средств и кредитуют счет 76. По оприходованному
после раздела амортизируемому имуществу амортизация начисляется
в общеустановленном порядке.
Участник, ведущий общие дела, обеспечивает отдельный учет
операций по договору о простом товариществе и связанных с выполне¬
нием уставной деятельности. Денежные или иные имущественные взно¬
сы участников договора отражают по дебету счетов учета соответству¬
ющих ценностей (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.)
и кредиту счета 80.
Для каждого договора о простом товариществе должен быть от¬
крыт отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет
по каждому участнику договора.
Учет имущества, внесенного участниками по договору о совмест¬
ной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в догово-
298
ре, на основании первичных учетных документов об оприходовании
имущества. Приобретенное или созданное в ходе совместной деятель¬
ности имущество отражают в учете в сумме фактических затрат на его
приобретение, изготовление и др.
Распределение прибыли, убытков и других результатов совмест¬
ной деятельности между участниками договора простого товарищества
отражают в бухгалтерском учете в следующем порядке:
• прибыль — по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с уч¬
редителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». При перечис¬
лении участниками сумм, причитающихся согласно договору, задолжен¬
ность с субсчета 75-2 списывают в корреспонденции с кредитом счетов
учета денежных средств;
• убытки — по дебету субсчета 75-2 и кредиту счета 84 «Нерас¬
пределенная прибыль (непокрытый убыток)», а по мере погашения уча¬
стниками полученного убытка — по дебету счетов учета денежных
средств в корреспонденции с субсчетом 75-2.
По окончании срока договора простого товарищества оставшее¬
ся имущество и денежные средства распределяют в соответствии с ус¬
ловиями договора между участниками.
Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве
первоначальных и дополнительных взносов, показывают по дебету сче¬
та 80 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.
Возврат имущества, причитающегося каждому участнику в соответ¬
ствии с условиями договора простого товарищества, отражают по де¬
бету счета 80 и кредиту счетов учета имущества (01,04,10,40,41 и др.).
Сумму амортизации по основным средствам и нематериальным
активам, начисленной за период совместной деятельности, списывают
с дебета счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортиза¬
ция нематериальных активов» соответственно в кредит счетов 01 и 04.
Аналитический учет по счету 80 ведется по каждому договору
простого товарищества и каждому участнику договора.
10.8. АУДИТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
Цель аудита финансовых вложений — получение подтвержде¬
ния законности деятельности экономического субъекта за проверяемый
период. Для достижения указанной цели ставятся задачи: определить,
насколько полно и своевременно оформлены все необходимые доку¬
менты по оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений; со¬
хранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг; учету
299
результатов от финансовых вложений; проверить, соблюдены ли тре¬
бования налогового законодательства.
Основными направлениями аудита финансовых вложений мо¬
гут служить аудит вложений: в уставные капиталы других организа¬
ций; в совместную деятельность; в займы на срок более 12 месяцев и до
12 месяцев.
Из анализа направлений проверки вытекают следующие задачи:
подтвердить правильность ведения учета долгосрочных и краткосроч¬
ных финансовых вложений; подтвердить правильность документаль¬
ного оформления вложений в уставные капиталы других организаций
и совместную деятельность; установить правильность и своевремен¬
ность получения доходов от финансовых вложений; подтвердить до¬
стоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в части долгосроч¬
ных и краткосрочных финансовых вложений.
Источниками информации для проверки учета финансовых вло¬
жений являются следующие.
1. Первичные документы по учету финансовых вложений, в том
числе документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы дру¬
гих организаций и в совместную деятельность; свидетельства на сум¬
мы произведенных вкладов в другие предприятия; документы приема-
передачи ценных бумаг; платежные поручения и выписки банка;
приходные и расходные кассовые ордера.
2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сдел¬
кам, в том числе учредительные документы; выписки из реестра акцио¬
неров; выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, со¬
вета директоров и т.п.; сертификаты акций и другие ценные бумаги;
договоры займа; договоры о совместной деятельности (договоры про¬
стого товарищества).
3. Учетные регистры, в том числе Главная книга, журналы-орде¬
ра, ведомости, машинограммы (в случае применения вычислительной
техники) по счетам 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесце¬
нение финансовых вложений», 55 «Специальные счета в банках»,
91 «Прочие доходы и расходы» и т.д. Состав учетных регистров определя¬
ется формой бухгалтерского учета, статусом экономического субъекта.
4. Формы учетной документации по инвентаризации: приказ
о создании комиссии по инвентаризации; ведомости результатов ин¬
вентаризации; инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков стро¬
гой отчетности и т.п.
5. Прочие: книга учета ценных бумаг и т.д.
При делении финансовых вложений на долгосрочные и кратко¬
срочные следует иметь в виду не столько период обращения ценных
300