Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
дование принадлежит поставщику товаров. Оно учитывается у постав¬
щика в составе основных средств.
При поставке товаров в таре-оборудовании стоимость тары-обору¬
дования в стоимость товара не включается и в расчетных документах по¬
казывается отдельной строкой. Если торговая организация несет транс¬
портные расходы по возврату тары-оборудования поставщику, то эти
расходы включаются в расходы на продажу по статье «Расходы на тару».
Торговые организации возмещают поставщику (собственнику
тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом
и содержанием тары-оборудования. Размер этих расходов оговарива¬
ют в договоре поставки. Торговая организация указанные расходы вклю¬
чает в расходы на продажу по статье «Расходы на тару».
11.10. АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ ДВИЖЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ
Учет материалов на складе осуществляет заведующий складом
(кладовщик), являющийся материально ответственным лицом, кото¬
рого принимают на работу, как правило, по согласованию с главным
бухгалтером организации.
Учет движения и остатков материалов осуществляют в карточ¬
ках учета материалов. На каждый номенклатурный номер открывают
отдельную карточку, поэтому учет называют сортовым учетом и осу¬
ществляют только в натуральном выражении. Запись в карточках кла¬
довщик делает на основании первичных документов (приходных орде¬
ров, требований-накладных и др.) в день совершения операций. После
каждой записи выводят остаток материалов. Ведение учета материа¬
лов допускается также в книге учета материалов, которая содержит те
же реквизиты, что и карточки учета материалов.
В условиях автоматизированного учета вместо карточек учета
применяют систематически составляемые машинограммы — ведомо¬
сти движения и остатков материалов.
Первичные документы после записи их данных в карточки учета
передают в бухгалтерию, сюда же передают лимитно-заборные карты
по мере использования лимита, но не позднее 1-го числа следующего
месяца. Сдачу документов оформляют реестром, в котором указывают
наименование и номера сдаваемых документов.
В цехах, имеющих кладовые, а также в подотчетных подразделе¬
ниях (пунктах, отделениях) материально ответственные лица (заведу¬
ющие пунктами и отделениями) составляют месячные отчеты об ос¬
татках и движении материалов и представляют их в бухгалтерию.
При использовании материальных отчетов отпадает необходи¬
мость в составлении других документов на расход материалов, и упро-
11 Бухгалтерский учет и аудит 321
щается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров
аналитического учета используются отчеты материально ответствен¬
ных лиц.
В соответствии с методическими указаниями по учету МПЗ ана¬
литический учет материалов в бухгалтерии осуществляется на основе
использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.
При использовании оборотных ведомостей применяют два ва¬
рианта учета материалов. При первом варианте в бухгалтерии откры¬
вают на каждый вид и сорт материалов карточки аналитического уче¬
та, в которых записывают на основании первичных документов
операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отли¬
чаются от карточек складского учета лишь тем, что учет материалов
в них ведут не только в натуральном, но и в денежном выражении. По
окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют ко¬
личественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому
складу и подразделению.
В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по каждой
странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам
и общий итог по складу или подразделению. На основе указанных обо¬
ротных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость. Свод¬
ные оборотные ведомости сверяют с данными синтетического учета.
При втором варианте все приходные и расходные документы
группируют по номенклатурным номерам, и в конце месяца подсчи¬
танные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каж¬
дого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составля¬
емые в натуральном и денежном выражении по каждому складу
отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсче¬
тов. На основании указанных оборотных ведомостей составляют свод¬
ные оборотные ведомости.
При втором варианте трудоемкость учета значительно уменьша¬
ется, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитиче¬
ского учета. Но учет и в этом случае остается громоздким, так как
в оборотную ведомость приходится записывать сотни, а иногда и тыся¬
чи номенклатурных номеров материалов.
Более прогрессивен сальдовый метод учета материалов, при ко¬
тором бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных
карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использу¬
ет в качестве регистров аналитического учета карточки складского уче¬
та материалов, ведущиеся на складах.
Ежедневно или в другие сроки (как правило, не реже одного раза
в неделю) работник бухгалтерии проверяет правильность произведен-
322
ных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверж¬
дает их своей подписью на самих карточках. В конце месяца заведу¬
ющий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии, перено¬
сит количественные данные об остатках на 1-е число месяца по каждому
номенклатурному номеру материалов из карточек складского учета в ве¬
домость (без оборотов прихода и расхода). После проверки и визиро¬
вания работником бухгалтерии ведомость передают в бухгалтерию, где
остатки материалов таксируют по учетным ценам и выводят их итоги
по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.
На основании указанных сальдовых ведомостей составляют свод¬
ную сальдовую ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведо¬
мостей складов и подразделений по группам материалов, по субсчетам,
синтетическим счетам, складам, подразделениям. Сальдовые ведомо¬
сти и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными
синтетического учета материалов.
Для обобщения и группировки информации о движении мате¬
риалов используют ведомости движения материалов (накопитель¬
ные ведомости). Они составляются по каждому складу (подразделе¬
нию) отдельно по приходу и расходу материалов, и учет в них может
осуществляться по фактической себестоимости материалов или их учет¬
ным ценам. По окончании месяца в ведомостях подсчитывают итоги
оборотов за ме&щ в разрезе групп материалов по субсчетам и синтети¬
ческим счетам по каждому складу или подразделению.
Итоговые данные ведомостей движения материалов ежемесяч¬
но переносят в сводную ведомость движения материалов, в которой
приводятся также сведения об остатках материалов на начало и конец
месяца в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим
счетам и субсчетам. Данные сводной ведомости и накопительных ве¬
домостей ежемесячно сверяются с показателями аналитического уче¬
та, т.е. с оборотными и сальдовыми ведомостями.
Организации также могут составлять ведомость распределения
материалов, в которой указывают корреспондирующие счета и субсче¬
та по каждому направлению расхода материалов (в стоимостной оцен¬
ке). В ведомости указывают транспортно-заготовительные расходы или
отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной
ценой.
При автоматизированном учете все учетные регистры составля¬
ются при помощи вычислительной техники. Применение программ
автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование ос¬
новных учетных регистров: оборотной ведомости движения материа¬
лов по номенклатурным номерам в разрезе складов, подразделений,
323
мест хранения; ведомости расхода материалов по заказам, сериям, пе¬
ределам, другим калькуляционным единицам; оборотной ведомости по
материалам, находящимся в пути; оборотной ведомости движения ма¬
териалов по неотфактурованным поставкам.
11.11. УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ ПОД СНИЖЕНИЕ
СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ
Перед составлением бухгалтерского баланса за год фактическая
себестоимость материальных ценностей сравнивается с их рыночной
стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если фактическая се¬
бестоимость материальных ценностей оказывается ниже их рыночной
стоимости, то указанные ценности отражаются в бухгалтерском балан¬
се по фактической себестоимости. Если же, наоборот, фактическая се¬
бестоимость материальных ценностей оказывается выше их рыночной
стоимости, то материальные ценности должны отражаться в бухгалтер¬
ском балансе по рыночной стоимости.
Сумму резерва под снижение стоимости материальных запасов
определяют сопоставлением фактической себестоимости с рыночной
стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группам од¬
нородных материальных ценностей (в случае, когда рыночная факти¬
ческая себестоимость превышает рыночную стоимость материалов).
На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных
ценностей дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют
счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
В начале периода, следующего за периодом, в котором произве¬
дена указанная выше запись, зарезервированная сумма восстанавли¬
вается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Закрытие сче¬
та 14 осуществляют исходя из предположения полного расходования
материальных ценностей в следующем отчетном периоде.
Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости матери¬
альных ценностей» показывает превышение фактической себестоимо¬
сти материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на
конец отчетного периода.
Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения инфор¬
мации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10 «Мате¬
риалы», но и по другим средствам в обороте — незавершенному произ¬
водству, готовой продукции, товарам и т.п. Поэтому при составлении
бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости ма¬
териальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по
счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогатель¬
ные производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары».
324
После такого сопоставления материальные ценности отражают
в бухгалтерском балансе в нетто-оценке — по аналогии с внеоборотны¬
ми активами, вложениями в акции других организаций, котирующих¬
ся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую со¬
здаются резервы сомнительных долгов.
11.12. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ МАТЕРИААЬНО-
ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
При проведении инвентаризации товарно-материальные ценно¬
сти (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие за¬
пасы) заносятся в инвентаризационные описи по каждому наименова¬
нию с указанием вида, группы, количества и других данных (артикула,
сорта и пр.).
Излишки материально-производственных запасов, выявленные
в результате проведенной инвентаризации, отражаются в бухгалтерском
учете как внереализационные доходы (дебетуют счет 10 «Материалы»,
кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
При выявлении фактов недостач, хищений, порчи материалов их
фактическая себестоимость или ее часть (при порче материалов) спи¬
сывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 94 «Недостачи
и потери от порч*! ценностей». Со счета 94 стоимость недостающих и ис¬
порченных материалов списывают на счета издержек производства
и обращения (если потери в пределах норм), в дебет счета 73 «Расчеты
с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмеще¬
нию материального ущерба» (при установлении конкретных виновни¬
ков), в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при отсутствии кон¬
кретных виновников или если во взыскании недостающих или
испорченных ценностей отказано судом).
Стоимость материалов, утраченных в результате стихийных бед¬
ствий или иных форс-мажорных обстоятельств, списывается с кредита
счета 10 «Материалы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Материа¬
лы, израсходованные при ликвидации последствий стихийных бед¬
ствий, также списываются со счета 10 на счет 99.
11.13. АУДИТ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
Цель аудиторской проверки учета производственных запасов
состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движе¬
нию товарно-материальных ценностей, в установлении правильности
оформления операций по производственным запасам в соответствии
с действующими нормативными актами Российской Федерации. Не¬
обходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10, 11,
325
14, 15,16 и 19. Основное внимание при этом, безусловно, следует уде¬
лить счету 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета по
группам материальных ценностей.
Основными источниками информации являются первичные до¬
кументы по учету производственных запасов и различные аналитиче¬
ские и синтетические регистры. В качестве первичных документов по
учету материалов используются преимущественно унифицированные
учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:
доверенность по форме № М-2 и по форме М М-2а — приме¬
няется для оформления права лица выступать в качестве доверенного
лица организации при получении материальных ценностей, отпуска¬
емых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;
приходный ордер по форме № М-4 — используется для учета
материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;
акт о приемке материалов по форме М М-7 — для оформле¬
ния приемки материальных ценностей, имеющих количественные и ка¬
чественные расхождения с данными сопроводительных документов по¬
ставщика;
лимитно-заборная карта по форме № М-8 — применяется для
оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при
изготовлении продукции в течение месяца;
требование-накладная по форме № М-11 — используется для
учета движения материальных ценностей внутри организации между
структурными подразделениями или материально ответственными
лицами;
накладная на отпуск материалов на сторону по форме
ММ-15 — применяется для учета отпуска материальных ценностей
хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее тер¬
ритории, или сторонним организациям;
карточка учета материалов по форме № М-17 — предназна¬
чена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду,
размеру или другому признаку материала;
акт об оприходовании материальных ценностей, полученных
при разборке и демонтаже зданий и сооружений по форме № М-35,—
применяется для оформления оприходования материальных ценностей,
полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригод¬
ных для использования при производстве работ.
Общие данные по учету материальных ценностей и производ¬
ственных запасов проверяются по статьям раздела 2 «Оборотные акти¬
вы» актива баланса (форма № 1) по строкам 210,211,212, 213,218 и по
таким бухгалтерским регистрам, как Главная книга, журналы-ордера
326
№ 6, 10, 10/1, вспомогательная ведомость № 10 при мемориально-ор¬
дерной форме учета или соответствующие машинограммы, получен¬
ные на персональных компьютерах.
При аудите учета поступления материальных ценностей аудитору
необходимо ознакомиться с основными элементами учетной политики,
затрагивающими учет товарно-материальных ценностей, к которым от¬
носятся: форма бухгалтерского учета (упрощенная, мемориально-ордер¬
ная, журнально-ордерная, компьютеризованная); метод оценки мате¬
риалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости
каждой единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости
первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по
времени закупок (ЛИФО); приобретение материальных ценностей (с ис¬
пользованием счетов 15,16 и 10, с использованием только счета 10); оцен¬
ка материалов в текущем учете (по фактической себестоимости).
Для подтверждения фактического наличия товарно-материаль¬
ных ценностей следует провести инвентаризацию. В ходе аудиторской
проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблю¬
дать за процессом ее проведения. Для подтверждения достоверности
арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответ¬
ствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах
бухгалтерского, учета, обычно используется пересчет данных.
Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных
операций и реальность остатков на счетах учета товарно-материальных
ценностей проверяют с помощью подтверждения. Устный опрос исполь¬
зуется в ходе получения ответов на вопрос аудитора по предваритель¬
ной оценке состояния учета товарно-материальных ценностей, а также
в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных по¬
ложений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомне¬
ние или неясных.
Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском
учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности
их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их
оценки используется проверка документов.
Операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах,
ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются
в ходе прослеживания. Особое внимание следует обратить на соответ¬
ствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах
аналитического учета и синтетического учета.
При сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных
отчета о движении ТМЦ с данными бухгалтерского учета, оценке соот¬
ношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с дан-
327
ными за предыдущие периоды можно применить аналитические про¬
цедуры.
Проверяя учет поступления ТМЦ, прежде всего уточняют, ка¬
кой вариант применяет проверяемый субъект: с использованием сче¬
тов 15 и 16 или без их использования. Далее контролируют правиль¬
ность оформления первичных документов на поступление материалов, их
оценку, ведение аналитического учета (по номенклатурным номерам, ар¬
тикулам и др.). Одновременно устанавливают, как был выделен НДС, от¬
несен на счет 19 и списан в дальнейшем на счет 68, субсчет НДС.
Аудитор также проверяет, как ведется учет по неотфактурован¬
ным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не посту¬
пили (материалы в пути). По операциям поступления материалов ауди¬
тор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных
в порядке обмена, поступивших безвозмездно и др.
При аудите учета движения материальных ценностей на скла¬
дах надо проконтролировать организацию складского хозяйства и конт¬
рольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован склад¬
ской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии.
Организации могут применять преимущественно три основных вари¬
анта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский
(сальдовый) метод; карточно-документационный; бескарточный.
Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведо¬
мости по приходу и расходу материалов, сверяет их итоговые данные
с сальдовыми ведомостями. Метод предусматривает составление в бух¬
галтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам
материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и про¬
водит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуще¬
ствляется выборочная сверка, так как сплошной контроль является
весьма трудоемкой операцией.
Аудитору необходимо проверить, как было образовано сальдо по
счету 19 и как производилось его отнесение на счет 68. НДС по матери¬
альным ресурсам списывается полностью на счет 68 в момент оплаты
счетов.
Особое внимание должно быть уделено проверке операций по
отпуску материальных ценностей в производство. По каждому методу
применяются свои алгоритмы расчета проверки.
Проверка правильности отнесения и списания материальных
ценностей, образованных в результате недостач и хищений, проводится
аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Они возможны
в результате форс-мажорных обстоятельств или обнаруживаются при
проведении инвентаризации. Списание сумм недостач, хищений и по-
328
терь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредитель¬
ными документами и отражается по кредиту счета 94 «Недостачи и по¬
тери от порчи ценностей» и дебету счетов 73, 91 и др.
Заключительным этапом проверки является контроль ведения
сводного учета материальных ценностей. Эти данные проверяются
по данным журнала-ордера № 10, ведомостей № 10, 11, 10с, 14, 15с
и Главной книги. Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по
инвентаризации ТМЦ и переоценке материалов в части их отраже¬
ния в балансе.
При необходимости аудитор может провести анализ всей систе¬
мы организации учета материальных ценностей и дать рекомендации
по ее рационализации. Анализ использования материальных ресурсов
нацелен на выявление соответствия запасов установленным нормам,
расходу материалов (в натуре или по стоимости) на 1 руб. изготовлен¬
ной продукции и др.
Если организация проводит переоценку материалов, то ее резуль¬
тат по мере выявления (т.е. после окончания переоценки и утвержде¬
ния руководителем организации результатов) списывается непосред¬
ственно на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: в дебет — суммы уценки,
в кредит — суммы дооценки.
В аналитическом учете по этому счету открывается отдельный
субсчет для накопления данных о проведенной переоценке. В дальней¬
шем результат от переоценки материалов попадает на счет прибылей
и убытков в составе сальдо прочих доходов и расходов. Таким образом,
он участвует в формировании конечного финансового результата дея¬
тельности организации.
В общем виде переоценка материалов отражается на счетах бух¬
галтерского учета в следующем порядке: Д-т сч. 10 — К-т сч. 91 — до¬
оценка материальных ценностей; Д-т сч. 91 — К-т сч. 10 — уценка мате¬
риальных ценностей.
Для отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов
применяется синтетический счет 14 «Резервы под снижение стоимо¬
сти материальных ценностей». Этот счет является контрарным (допол¬
нительным), он предназначен для уточнения оценки материалов.
Аудитору необходимо проверить:
• правильность оценки материалов в учете, применения первич¬
ных документов по учету материалов, организации складского хозяй¬
ства; имеется ли приказ об установлении круга лиц, которым дано пра¬
во затребовать материалы, разрешить их отпуск со склада (образцы
подписей этих лиц должны находиться на складе); разработана ли в ор¬
ганизации номенклатура-ценник; назначены ли приказом материаль-
329
но ответственные лица, заключены ли с ними договоры о полной мате¬
риальной ответственности;
• производится ли приемка продукции производственно-техни¬
ческого назначения по количеству и качеству, соответствует ли она тре¬
бованиям инструкции о порядке приемки продукции по количеству
и качеству;
• правильно ли оформлены документы по приходу и расходу
материалов, их внутреннему перемещению; правильно ли осуществля¬
ется бухгалтерский учет материалов в бухгалтерии предприятия;
• правильно ли осуществляется учет заготовления материалов;
правильно ли отражены в учете неотфактурованные поставки и мате¬
риальные ценности, находящиеся в пути; правильно ли отражен учет
операций по реализации материалов;
• выделяется ли в платежных документах и в первичных учет¬
ных документах НДС;
• правильно ли произведено списание материалов в случае их
порчи или недостач; проводилась ли инвентаризация материальных
ценностей, оформлены ли ее результаты; правильно ли отражены в учете
результаты инвентаризации;
• правильно ли осуществляется учет товарно-материальных цен¬
ностей, принятых на ответственное хранение, учет строительных мате¬
риалов открытого хранения, учет материалов, принятых в переработ¬
ку, и др.
При проверке правильности проведения инвентаризации ТМЦ
в кладовой, на производстве, на раздаче, в буфете и отражения в учете
ее результатов необходимы: приказы руководителя организации о про¬
ведении инвентаризации; приказ о составе комиссии; ведомость резуль¬
татов, выявленных инвентаризацией; акт инвентаризации ТМЦ; сли¬
чительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ; Главная книга;
баланс.
При проверке оформления и отражения в учете потерь от недо¬
стач и порчи товаров необходимы: товарные отчеты; журнал поступле¬
ния товара; акт о порче, ломе, бое товаров; журналы-ордера № 4, 5, 6, 8
и ведомости к ним или компьютерные распечатки по счетам 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками», 10 «Сырье и материалы», 41-1 «То¬
вары на складе», 41-2 «Товары в розничной торговле».
Выявленные в результате инвентаризации товарные потери де¬
лятся на две категории: нормируемые — естественная убыль продук¬
тов (товаров) в весе или объеме; ненормируемые — бой, лом, порча,
хищение продуктов (товаров), которые являются следствием бесхозяй¬
ственности конкретных лиц, а также потери в результате стихийных
330