Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
бедствий и хищений неустановленными лицами. Все выявленные по¬
тери независимо от источника их покрытия относятся в дебет счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» по учетным ценам. Исклю¬
чением являются недостачи и потери, образовавшиеся по вине постав¬
щиков и выявленные при приемке товаров, которые относятся в дебет
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2
«Расчеты по претензиям», и потери ТМЦ вследствие стихийных бед¬
ствий, которые относятся в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на
издержки обращения. Списание товаров и продуктов в пределах норм
естественной убыли производят только в тех случаях, когда в резуль¬
тате инвентаризации выявлена недостача. Размер естественной убыли
определяется по каждому продукту (товару) в отдельности умножени¬
ем количества отпущенного продукта (товара) на норму естественной
убыли:
У = ТхН:100,
где У — величина естественной убыли;
Т — реализация товара за межинвентаризационный период;
Н — норма естественной убыли.
С 1 января 1997 г. для всех организаций торговли независимо от
форм собственнрсти действуют нормы естественной убыли продоволь¬
ственных товаров согласно приложению к приказу Министерства внеш¬
них экономических связей и торговли Российской Федерации от 19 де¬
кабря 1997 г. № 631 «О нормах естественной убыли».
Нормы естественной убыли не применяются к фасованным
и штучным товарам, а также к товарам, списанным по актам вследствие
лома и порчи. Для равномерного распределения потерь по отчетным
периодам можно создавать резерв на списание естественной убыли.
Излишне исчисленную сумму резерва в конце года сторнируют. Если
потери ТМЦ явились следствием хищения неустановленным кругом
лиц, то они могут быть отнесены на финансовые результаты организа¬
ции при наличии решения следственных или судебных органов, под¬
тверждающего отсутствие конкретных виновных лиц. Нормы права
позволяют организациям относить на финансовые результаты убытки
от хищений ТМЦ при наличии постановления следственных органов
о приостановлении производства по делу в случае неустановления ви¬
новных в хищении лиц. В остальных случаях потери следует взыски¬
вать с виновных лиц.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ Глава 12
12.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите затрат на производство и калькулирования
себестоимости необходимо руководствоваться следующими законода¬
тельно-нормативными документами:
• Налоговый кодекс Российской Федерации, глава 25 «Налог
на прибыль организаций»;
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
(ПБУ 10/99);
• приказ МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542 «Об
утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций».
12.2. ПОНЯТИЕ О РАСХОДАХ ОРГАНИЗАЦИИ
В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признают¬
ся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению ка¬
питала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по ре¬
шению участников (собственников имущества).
Не относятся к расходам организации затраты, связанные с осу¬
ществлением капитальных и финансовых вложений, и непроизвод¬
ственные затраты.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий
осуществления и направления деятельности организации подразделя¬
ются на расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы,
которые в свою очередь подразделяются на операционные расходы,
внереализационные расходы, чрезвычайные расходы.
Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на про¬
изводство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 «Прочие дохо¬
ды и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
332
Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, свя¬
занные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ
и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.
В организациях, предметом деятельности которых является предо¬
ставление за плату во временное пользование своих активов по договору
аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные
образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также уча¬
стие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным
видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано
с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности
не являются предметом деятельности организаций, то расходы по осуще¬
ствлению этих видов деятельности относятся к операционным расходам.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации
расходами признаются обоснованные и документально подтвержден¬
ные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплатель¬
щиками (п. 1 ст. 252).
Признание расходов организации. В соответствии с ПБУ 10/99
расходы признаются в бухгалтерском учете при следующих условиях:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требова¬
нием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборо¬
та; сумма расхрдов может быть определена; имеется уверенность в том,
что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономи¬
ческих выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо
отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).
Если в отношении любых расходов организации не исполнено
хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признают¬
ся дебиторской задолженностью.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величи¬
ны амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости
амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых
организацией методов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независи¬
мо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы —
и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В соответствии с допущением временной определенности фак¬
тов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном
периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической
выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Если организацией принят порядок признания выручки после
поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы
признаются после осуществления погашения задолженности.
333
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом
связи между произведенными расходами и поступлениями (соответ¬
ствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения меж¬
ду отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение
доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между
доходами и расходами не может быть определена четко или определя¬
ется косвенным путем; по расходам, признанным в отчетном периоде,
когда по ним становится определенным неполучение экономических
выгод или поступление активов; независимо от того, как они принима¬
ются для целей расчета налогооблагаемой базы; когда возникают обя¬
зательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
12.3. КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ
ПО ОБЫЧНЫМ ВИЛАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Большое значение для правильной организации учета расходов
имеет их классификация. Расходы по обычным видам деятельности
группируют по месту их возникновения, видам продукции (работ, ус¬
луг), видам расходов, экономической роли в процессе производства, по
составу, способу включения в себестоимость продукции, периодично¬
сти, участию в процессе производства, отношению к объему производ¬
ства, составу производственной себестоимости и по эффективности.
По месту возникновения расходы группируют по производствам,
цехам, участкам и другим структурным подразделениям организации.
Такая группировка необходима для организации управленческого уче¬
та и определения производственной себестоимости продукции.
По видам продукции (работ, услуг) расходы группируют для ис¬
числения их себестоимости. По видам расходов затраты группируют
по элементам затрат и статьям калькуляции.
В соответствии с ПБУ10/99 (п. 8) расходы организации по обыч¬
ным видам деятельности группируются по следующим элементам: ма¬
териальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); за¬
траты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация;
прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные
и др.). Эта группировка является единой и обязательной для всех от¬
раслей народного хозяйства. Группировка расходов по экономическим
элементам показывает, что именно израсходовано на производство про¬
дукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей
сумме расходов.
Полученные по элементам расходов данные необходимы при раз¬
работке бизнес-планов, объема закупок материальных ресурсов, опре¬
делении фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений,
334
организации контроля за расходами, исчислении показателей эффек¬
тивности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости
и т.п.) и ряда других показателей.
Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не
осуществляется выделение расходов на законченную производством
продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.
Статьей 253 НК РФ предусмотрено выделение не пяти, а четы¬
рех элементов расходов: материальные расходы; расходы на оплату тру¬
да; сумма начисленной амортизации; прочие расходы.
В Основных положениях по планированию, учету и калькули¬
рованию себестоимости продукции на промышленных предприятиях
установлена следующая типовая группировка расходов по статьям
калькуляции:
1) «Сырье и материалы»;
2) «Возвратные отходы» (вычитаются);
3) «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производ¬
ственного характера сторонних предприятий и организа¬
ций»;
4) «Топливо и энергия на технологические цели»;
5) «Заработная плата производственных рабочих»;
6) «Отчисления на социальные нужды»;
7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8) «Общепроизводственные расходы»;
9) «Общехозяйственные расходы»;
10) «Потери от брака»;
11) «Прочие производственные расходы»;
12) «Расходы на продажу».
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость
продукции, а итог всех 12 статей — полную себестоимость проданной
продукции. Министерства (ведомства) могут вносить изменения в при¬
веденную типовую номенклатуру статей затрат на производство с уче¬
том особенностей техники, технологии и организации производства.
По экономической роли в процессе производства расходы делятся
на основные и накладные.
Основными расходами называются расходы, непосредственно
связанные с технологическим процессом производства: сырье и основ¬
ные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме
общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслу¬
живанием производства и управлением им. Они состоят из общепро¬
изводственных и общехозяйственных расходов.
335
По составу (однородности) различают одноэлементные и комп¬
лексные расходы, а по способу включения в себестоимость продукции —
прямые и косвенные.
Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного
элемента: заработная плата, амортизация и др.
Комплексными называются расходы, состоящие из нескольких
элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав ко¬
торых входят заработная плата соответствующего персонала, аморти¬
зация зданий и другие одноэлементные расходы.
Прямые расходы связаны с производством определенного вида
продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его се¬
бестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некото¬
рые другие.
Косвенные расходы не могут быть отнесены прямо на себестои¬
мость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (услов¬
но): общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие.
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особен¬
ностей, организации производства, принятого метода калькулирования
себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где
вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются пря¬
мыми.
В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие
и единовременные.
К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую пе¬
риодичность, например, расход сырья и материалов.
К единовременным (однократным) расходам относятся расхо¬
ды на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расхо¬
ды, связанные с пуском новых производств, и др.
По участию в процессе производства различают производствен¬
ные расходы и расходы на продажу (внепроизводственные).
К производственным относят все расходы, связанные с изготов¬
лением продукции и образующие ее производственную себестоимость.
Внепроизводственные расходы связаны с реализацией продук¬
ции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы
образуют полную себестоимость проданной продукции.
Для планирования и контроля себестоимости продукции (работ,
услуг) важное значение имеет группировка расходов по отношению
к объему производства, составу производственной себестоимости и по
эффективности.
По отношению к объему производства расходы подразделяют на
переменные, условно-переменные и условно-постоянные.
336
К переменным расходам относятся расходы, размер которых из¬
меняется пропорционально изменению объема производства продук¬
ции,— сырье и основные материалы, заработная плата производствен¬
ных рабочих и др.
Условно-переменные расходы зависят от объема производства,
но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводствен¬
ные расходы).
Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от из¬
менения объема производства продукции; к ним относятся общехозяй¬
ственные расходы и некоторые другие.
По составу производственной себестоимости различают произ¬
водственную себестоимость без общехозяйственных расходов и с об¬
щехозяйственными расходами. При первом варианте общехозяй¬
ственные расходы списывают со счета 26 на счет 90 «Продажи» и они
не входят в состав производственной себестоимости. При втором ва¬
рианте общехозяйственные расходы списывают на счета 08, 20, 23,
29 и др., т.е. они включаются в производственную себестоимость
продукции.
По эффективности различают производительные и непроизво¬
дительные расходы.
Производительными расходами считаются расходы на произ¬
водство продукции установленного качества при рациональной техно¬
логии и организации производства.
Непроизводительные расходы являются следствием недостат¬
ков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак
продукции, оплата сверхурочных работ и др.).
Производительные расходы планируются, поэтому они называ¬
ются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не
планируются, поэтому их считают непланируемыми.
Себестоимость продукции — это выраженные в денежной фор¬
ме текущие затраты организации на производство и реализацию про¬
дукции (работ, услуг). Включают материальные затраты, амортизацию
основных средств, заработную плату основного и вспомогательного пер¬
сонала, дополнительные (накладные) расходы, непосредственно обуслов¬
ленные производством и реализацией данного вида и объема продукции.
В материальные затраты включается стоимость сырья и материалов, ко¬
торые входят в состав вырабатываемой продукции; покупных комплек¬
тующих изделий и полуфабрикатов; природного сырья; покупного топ¬
лива и энергии всех видов, расходуемых на производственные нужды;
других затрат. Из материальных затрат предприятия исключается сто¬
имость возвратных отходов.
337
Под возвратными отходами производства понимаются остатки
сырья, материалов и т.д., образовавшиеся в процессе производства про¬
дукции, утратившие полностью или частично потребительские каче¬
ства и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониже¬
нием выхода продукции) или совсем не используемые по прямому
назначению.
В состав затрат на оплату труда включаются: выплаты заработ¬
ной платы за фактически выполненную работу; надбавки и доплата за
работу в ночное время, за совмещение профессий, расширение зон об¬
служивания и т.д.; выплаты работникам в связи с сокращением штатов
и численности работников; оплата учебных отпусков работников, обу¬
чающихся в учебных заведениях; оплата труда работников, не состо¬
ящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по договорам
гражданско-правового характера; другие виды выплат.
В отчисления на социальные нужды включаются взносы по ус¬
тановленным нормам в Пенсионный фонд Российской Федерации,
в Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды ме¬
дицинского страхования. В состав амортизации основных фондов вклю¬
чается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление
основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балан¬
совой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм.
В числе прочих затрат в состав себестоимости включаются: на¬
логи, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, пла¬
тежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, пла¬
тежи по обязательному страхованию имущества предприятия,
вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения,
платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодатель¬
ством, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за
аренду в случае аренды отдельных объектов основных производствен¬
ных фондов и т.д.
Ряд затрат включается в себестоимость продукции (работ, услуг)
только в пределах норм, утвержденных Минфином России. К таким
затратам относятся: затраты на командировки, представительские рас¬
ходы, расходы на рекламу, затраты на подготовку и переподготовку
кадров на договорной основе с учебными заведениями и некоторые
другие.
Различают следующие виды себестоимости:
производственная себестоимость — сумма затрат организации
на производство продукции, включая стоимость полуфабрикатов, по¬
купных изделий и услуг других организаций, а также затраты по об¬
служиванию и управлению производством;
338
фактическая себестоимость — фактическая, или отчетная, се¬
бестоимость, определяемая на основе данных фактических затрат по
всем статьям себестоимости за данный период;
себестоимость продукции — себестоимость продукции, исчис¬
ленная в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерско¬
го учета о фактических затратах на производство и фактическом коли¬
честве полученной продукции;
себестоимость базисная — себестоимость прошлого периода, взя¬
тая за основу расчета себестоимости текущего или планового периода;
себестоимость индивидуальная — сумма затрат на изготовление
конкретного вида деятельности;
себестоимость обращения товаров — затраты живого и овеще¬
ствленного труда, связанные с перевозкой, хранением, переработкой
и реализацией товара, с торговым обслуживанием населения;
себестоимость полная — выраженные в денежной форме все за¬
траты предприятия, включая непроизводственные, на производство
и реализацию продукции.
К затратам, не учитываемым при расчете себестоимости продук¬
ции, относятся: затраты на индивидуальное опробование оборудования
после монтажа; затраты на монтаж оборудования со стороны организа¬
ции-поставщика; затраты на содержание дирекции строящейся орга¬
низации; затраты по подготовке кадров на вновь вводимой в действие
организации; затраты по созданию новых и совершенствованию при¬
меняемых технологий; затраты, направленные на улучшение качества
выпускаемой продукции и на создание новых видов сырья и материа¬
лов; затраты по модернизации оборудования и реконструкции основ¬
ных фондов; затраты по проведению мероприятий по охране здоровья
и организации отдыха, не связанных непосредственно с участием ра¬
ботников в процессе производства; платежи за превышение предельно
допустимого уровня выбросов (сбросов в природную среду); направ¬
ленные на совершенствование системы управления; затраты, связан¬
ные с проведением аудиторской проверки или ревизии по инициативе
только одного из учредителей; затраты, направленные на содержание
учебных учреждений, оказание им бесплатных услуг; расходы по опла¬
те проездных билетов работникам; расходы, связанные с сооружением
вахтового поселка; затраты по выплате процентов по просроченным
кредитам банка; затраты по выплате процентов по бюджетным ссудам,
выделенным на инвестиционные и конверсионные мероприятия, а так¬
же затраты по оплате просроченных ссуд; амортизационные отчисле¬
ния на полное восстановление основных фондов, начисленные уско¬
ренным методом и используемые не по назначению.
339
12.4. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Калькулирование себестоимости продукции — это исчисление
себестоимости единицы продукции (работ, услуг) основного, вспомога¬
тельного производства; исчисление себестоимости промежуточных про¬
дуктов; исчисление себестоимости всего товарного выпуска и т.д. Кальку¬
лирование себестоимости может быть плановым, т.е. спрогнозированным
заранее, и фактическим, т.е. проводимым за определенный период на ос¬
новании данных бухгалтерского учета. Объектом калькулирования себе-,
стоимости является продукт производства в разной степени готовности.
Применяются следующие методы калькулирования себестоимости про- \
дукции: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный.
Различают прогнозную, плановую и отчетную калькуляцию.
Отчетная калькуляция — калькуляция, в которой представлена
информация о величине, составе и структуре фактической себестои¬
мости приобретения, производства или реализации единицы продук- j
ции, работ и услуг (в сопоставлении с плановыми нормативными дан¬
ными). При этом определяют экономию или перерасход.
Плановая калькуляция — калькуляция, которая составляется
в основном для установления плановых заданий по себестоимости в на¬
чале планируемого периода на основании запланированных показате¬
лей на этот период.
Планово-нормативная калькуляция — калькуляция нормативной
или плановой себестоимости, сметная калькуляция на проектируемую
или вновь осваиваемую продукцию, калькуляции оптовых и рознич¬
ных цен (для прейскурантов), составляемые организациями ценообра¬
зования.
Калькуляция себестоимости — исчисление в денежном выраже¬
нии затрат на производство и реализацию продукции работ, услуг. Се¬
бестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным
статьям затрат — группам затрат, выделяемым в калькуляции. Принци¬
пиальное отличие группировки затрат по статьям затрат от группировки
по экономическим элементам заключается в наличии в ней комплексных
статей, объединяющих элементы, разнородные по экономическому со¬
держанию, по принципу назначения расходов и месту их производства,
способу распределения между отдельными видами продукции и в за¬
висимости от изменения объема производства. Группировка затрат по
статьям калькуляции позволяет выделить затраты, непосредственно
связанные с технологическим процессом, и затраты, относящиеся к об- •
служиванию производства и управлению. Группировка затрат по ста-1
тьям расхода применяется предприятиями при определении себестои-|
мости отдельных видов продукции.
340