Бутинець Ф.Ф. (ред.) та ін. Контроль і ревізія. Підручник

Подождите немного. Документ загружается.

,_, Контроль і ревізія _.

Виявити будь-які порушення, розкрадання та зловживання не можна .піше

формальним оглядом документів та ревізійним аналізом операцій, а тільки

завдяки правильно складеним та перевіреним ревізійним версіям. Плануючи,

регулюючи та направляючи свої дії, ревізор дивиться в майбутнє, бо

передбачати - означає уявляти. Не спроектувавши кінцевий результат своєї

праці, по розгляду версії, ревізор не може виконати поставлене перёд ним

завдання.

Якщо ревізору заздалегідь відомий факт порушення, але його слід вивчити,

зібрати підтвердження, то в такому випадку ще до виїзду на ревізію він за

наявними матеріалами формулює версії для їх перевірки на об'єкті ревізії.

Ревізійна практика свідчить, що багато ревізорів не вміють формулювати

обґрунтовані версії, тому вони відпадають як надумані та неправдиві. Версії слід

формулювати так, щоб вони відображали можливі господарські ситуації, зв'язки,

та підлягали перевірці ревізійним шляхом та наявними технічними засобами, не

виходячи за межі чинного законодавства. Це накладає на ревізора особливу

відповідальність при виборі кількісних та якісних показників операцій, в яких

передбачається основне припущення перевірки. Не можна, наприклад, будувати

версію, яка передбачає здійснення обшуку в квартирі чи офісі певної особи (це

незаконна дія), або заново відтворювати облік на підприємстві за декілька років

- в більшості випадків, як показує досвід, це марна справа.

Ревізор не повинен перевищувати свої повноваження і перетворюватись на

слідчого. Ревізору необхідно діяти лише в межах закону, та заборонено

здійснювати слідчі дії. Основу ревізійного процесу складають такі сфери

діяльності підприємства, як виробництво, реалізація, заготівля, зберігання,

розрахунки тощо.

В окремих випадках, наприклад, в ході ревізії за завданням

правоохоронних органів або при перевірці раніше відомих фактів розкрадань і

зловживань, межі ревізійного дослідження можуть бути розширені. Межі ревізії,

що проводиться за завданням слідчих органів, встановлюються слідчим. Така

ревізія проводиться у тісному зв'язку ревізора та слідчого, тому що останній

визначає достатність зібраних матеріалів для правового доказу певного факту.

320

_ Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності ,_,

Версія виводить ревізора за межі наявних у нього знань про операцію, що

перевіряється, формулює об'єкт пошуку для вивчення зв'язків. Вона є важливим

методологічним інструментом, який спрямовує та організовує весь ревізійний

процес. Методологічна роль версії проявляться в тому, що вона допомагає у

відборі кола зв'язків, дослідження якого дає відповідь на основне питання ревізії

- мають місце факти порушень чи ні, і, нарешті, вона вказує шляхи, йдучи якими

ці зв'язки можна синтезувати і вивчати найкращим чином. Будь-яка версія

стимулює ревізійний процес - процес мислення і пошуку. Для побудови версій

необхідно володіти не лише теорією, мати відповідний досвід і бути кмітливим,

але й вміти помічати найдрібніші деталі, бути гарним психологом. Знання

окремих аспектів процесу мислення є передумовою успішного результату

діяльності кожного ревізора. Ревізійна практика доводить, що без знання основ

психології неможливо правильно побудувати версії і свідомо підійти до

отримання необхідних пояснень та правильної оцінки досліджуваних фактів.

Процес побудови версій складається з наступних стадій пізнавального

процесу:

►загальне ознайомлення з об'єктом пізнання;

►вивчення джерел його документального відображення;

►визначення взаємного зв'язку даного об'єкту з іншими.

Здійснити аналіз однорідних ознак сукупності операцій можна, лише

знаючи характер зв'язків та відносин, що існують між ними. Звідси'

зрозуміло, як важливо ревізору, який постійно має справу з великою

кількістю операцій, вміло формулювати версії, тобто будувати власні

припущення про зв'язки в операціях, що досліджуються.

Будь-яка версія, сформульована в ході ревізії, підлягає ретельній перевірці.

Діяльність ревізора з побудови версії відрізняється від його роботи з підбору

способів та шляхів її перевірки. Але в ревізії обидва види такої відповідальної

роботи повинні бути тісно пов'язані між собою.

Версії є підставою для конструювання плану, вибору способів та прийомів

перевірки. Рекомендується завжди планувати розгляд версій, чітко визначати в

плані питання, які підлягають вивченню, а потім вибирати найефективніші

способи їх перевірки.

321

„ Контроль і ревізія _

Перевірити версію - означає перевірити всі її можливі логічні наслідки.

Коли наслідки знайшли документальне підтвердження, версія вважається

перевіреною та доведеною. Якщо ж один із наслідків не підтверджується, цей

факт не слід вважати підставою для спростування або відкидання висунутої

версії. Нспідтвердження одного із наслідків перевірки версії може бути

зумовлене такими причинами:

►початкове припущення ревізора помилкове, тобто не відповідає реальній

дійсності;

►наслідки із версії виведені неправильно;

►помилково інтерпретовані дані, допущені логічні помилки при

конструюванні версії;

►в основу ревізійного дослідження покладена непорівнювана або

документально не зафіксована інформація.

Зіткнувшись з таким фактом, ревізор повинен перевірити змістовність

істини, тобто відповідність своїх думок реальній дійсності, а також перевірити

формальну правильність сформульованої версії, тобто її вірогідність та логічну

несуперечність.

Передбачення, які містяться у версії, носять ймовірний характер. Але сама

їх ймовірність повинна бути реальною, тобто повинна існувати можливість

обгрунтування ймовірності висунутого припущення. Якщо припущення в ході

вивчення операції підтверджується, то відбувається перетворення ймовірного

знання на достовірне. Наприклад, вивчаючи запис в журналі № 3, ревізор виявив

закреслений запис на видачу в підзвіт експедитору Котенко К.О. 700 грн. У

нього миттєво виникло припущення:

►допущена, а потім виправлена помилка бухгалтером;

►гроші Котенко К.О. не занесені підзвіт та привласнені.

Одразу ж перевіряються висунуті версії. Як показало вивчення, цю суму

бухгалтер відніс на розрахунки з ТзОВ "Мрія", та відобразив у відомості № 3.3.

У ревізора виникають нові припущення:

►гроші експедитор Котенко К.О. отримав для розрахунків з ТзОВ "Мрія";

► бухгалтер відніс 700 грн. на розрахунки з підприємством з метою

вуалювання.

І знову починається перевірка нових версій за схемою: перевірка

попередньої версії, складання нових версій, їх перевірка тощо, доти, доки не

буде встановлена істина по даному факту.

322

Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності ,_,

Типова схема перевірки версії наступна: перший варіант версії —>

перевірка відповідними способами —> відбір за результатами —> висновок.

При побудові та перевірці версій ревізор має справу з певною системою

суджень, понять та висновків, зустрічається з аналогією, застосовує аналіз та

синтез, індукцію та дедукцію. Таким чином, мислення у формі ревізійної версії є

єдністю пізнавальної, логічної та психологічної сторін цього процесу.

Ревізійна практика свідчить про те, що більшості ревізорів не завжди

вдається дійти правильних висновків по фактах, шо перевіряються. Причина

полягає в навичках ревізора, в образі його мислення, знаннях логічних форм,

професійній майстерності, загальнонауковому рівні, володінні способами та

прийомами ревізії. Ревізор, виявивши відхилення від правил складання

документу або кореспонденції рахунків, здійснення операцій, записів їх в

облікові регістри тощо, ще не знає достовірно, чи мала місце помилка,

порушення, зловживання або безгосподарність. Але тут же він будує модель

операції, що вивчається, розташувавши її складові частини за необхідними

місцями. Виникає певна ситуація з "пропущеними місцями". Спираючись на

закон загального взаємозв'язку та загальної обумовленості явищ, ревізор

поступово вводить в цю ситуацію відомі дані, конструює додаткові зв'язки, які у

випадку існування факту насправді повинні бути відображені в інформації,

тобто документально зафіксовані. Звісно, ввести можна лише такі невідомі

зв'язки та переплетіння, наявність яких в даній ситуації є логічною та підлягає

поясненню, і які не суперечать один одному. Інакше неможливо отримати

бажаний об'єктивний результат.

11.3. Визначення меж ревізії,

З проблемою встановлення істини в ревізії тісно пов'язане питання про

визначення меж ревізії та достатності зібраних матеріалів за виявленими

негативними фактами. Межі ревізії підкреслюють, що процес пізнання в ній не

може бути нескінченним, безмежним. Проте, чітко їх визначити, передбачити,

практично неможливо. Вони можуть змінюватися залежно від встановлених

ревізором обставин. В кожному конкретному випадку межі повинні визначатися

ревізором особисто. Є обов'язкові вимоги, дотримання

323

„ Контроль і ревізія

яких дозволяє ревізору більш-менш правильно визначити по кожному факту

межі та повноту ревізії.

В якості такого еталона виступає восьмичленна ревізорська формула (див.

рис. 11.1). Стануть у нагоді ревізору також і контрольні питання, що

складаються ним самим або іншими учасниками ревізії, які він повинеіГ

перевірити на підставі документальних даних, а потім визначити, чи на всі

питання є вичерпні відповіді, до наведеної вище формули.

Межі ревізії визначаються повнотою вивчення документів, що відносяться

до виявленого факту порушення. Кожний факт знаходить відображення в

багатьох документальних даних.- Повноту оприбуткування продукції,

наприклад, можна перевірити в документах на її оприбуткування, в документах

з нарахування оплати праці, за даними складського обліку тощо. Ревізор

повинен добре знати практику бухгалтерського обліку, чітко уявляти собі пряме

і непряме відображення кожної господарської операції в документах. Без цього

його записи з виявленого факту порушення не мають сенсу, оскільки в одному з

документів може бути допущена помилка, яку ревізор прийме за зловживання,

що в ревізії є неприпустимим. Тут потрібні розвиненість форм логічного

мислення ревізора і ґрунтовні знання практики організації та ведення обліку,

технології виробництва.

Порівнюючи свої висновки зі встановленого факту з тими

документальними даними, які отримані в результаті прямого і непрямого

співставлення документів та операцій, спираючись на досягнення науки і

практики, ревізор приходить до переконання, що його знання з виявленого

факту є достовірними та носять характер об'єктивної істини.

Ревізійна теорія мислення є єдиним критерієм істинності наших знань,

тобто критерієм, що дозволяє вважати об'єктивну істину перевіреного факту

встановленою, а зібрані для цього документальні підтвердження є достатніми.

Проте ревізійна практика як критерій істини є також досить важливою, але

недостатньо узагальнена, що серйозно позначається на якості ревізій, що

проводяться.

Під ревізійною практикою розуміється не лише кваліфіковане знання

ревізором організації та ведення обліку, але й методики застосування різних

способів для вивчення взаємопов'язаних облікових даних. Дані економіко-

324

„ Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності _

облікової інформації необхідно вміти "перекласти" на мову ревізії,

правильно порівняти їх між собою та зробити аргументовані, неупереджені

висновки, переконатися в наявності факту порушення або його відсутності.

В ревізійному процесі роль практики як критерію істини проявляється у

вигляді:

► колективної практики контрольно-ревізійних органів з виявлення

порушень та відхилень;

► особистого професійного досвіду ревізора з організації і техніки

проведення ревізії, вміння об'єктивно орієнтуватись у фактах, здійснювати їх

аналіз, давати їм ревізійну оцінку та приймати відповідні рішення в межах

своєї компетенції;

► наукового аналізу та узагальнення матеріалів ревізії, перевірки та

кваліфікованої оцінки всієї зібраної інформації;

► планування аналізу отриманих пояснень та повідомлень зацікавлених

осіб, оцінки реальності висунутих ревізором версій та вивчення їх за сутністю;

► експериментальної перевірки правильності зібраної ревізійної

інформації про окремі елементи факту, що вивчається, в дозволених для

ревізора межах;

► використання в процесі виявлення фактів, збору та оцінки

інформації зі встановленого факту наукових досягнень.

В процесі ревізії немає необхідності збирати буквально все, що

стосується виявленого факту порушення. Збір інформації припиняється після

того, як встановлений предмет документального ревізорського

підтвердження і зацікавлені особи не оспорюють його.

Подальше збирання будь-якої інформації, включаючи документальні,

дані, призводить до затягування строків ревізії, непотрібного витрачання

коштів і сил. Проте завжди повинні бути розумні межі обов'язкових

документальних підтверджень встановлених фактів порушення.

Під обов'язковими розуміються такі джерела документальних даних та

документи, за відсутності яких не можна стверджувати про повне і всебічне

вивчення встановленого факту порушення, а зібрані підтвердження вважати

достатніми. Обов'язковість відображення в акті ревізії тих чи інших

документальних підтверджень та їх джерел визначається практикою і

325

— Контроль і ревізія

,_,

теорією ревізійної справи. Наприклад, до обов'язкових підінерл.кеш. виявлених

недостач відносяться: порівняльні відомості, поясненим матеріально

відповідальних осіб, аналіз руху майна за міжінвентаризаційний період,

дослідження документів за цей же період тощо.

Обов'язкові джерела документальних підтверджень по суті типові для

багатьох порушень.

В процесі всієї роботи ревізор повинен оцінити виявлені факти. Адже

питання про основні положення оцінки зібраного ревізією матеріалу відносяться

до вчення науки про господарський контроль.

Ревізор, який має досвід роботи та добру теоретичну підготовку, може

безпомилково визначити, до яких пір слід вивчати документи та операції зі

встановленого факту, на якій стадії аналізу та збору підтверджень можна

поставити крапку. В процесі формування внутрішнього переконання ревізора

остаточно та чітко вимальовуються межі виявленого факту порушення. Ревізор

не може вважати- ревізію завершеною до тих пір, поки всі обставини, що мають

значення для даного факту, не будуть перевірені до встановлення істини, і поки

у ревізора не буде повної впевненості в достатності документальних

підтверджень, щоб скласти певні висновки.

Ні в теорії, ні на практиці немає відповіді на питання, коли порушення

вважається виявленим (встановленим) ревізором. Виявленим можна вважати

порушення, коли воно зафіксоване в акті ревізії, документально обґрунтоване,

винні особи притягнуті до встановленої законом відповідальності, розроблені

заходи попередження виникнення таких або аналогічних порушень в

майбутньому.

Визначення достатності зібраних підтверджень зі встановленого факту

представляє собою логічну операцію, що відбувається відповідно до законів

логічного мислення. Сукупність зібраних ревізором підтверджень є підставою

для визначення розміру нанесеного збитку, його стягнення та виявлення

обставин, що сприяють здійсненню порушення. Достатність та обґрунтованість

своїх висновків ревізор повинен перевіряти, застосовуючи такі прийоми, як

аналіз і синтез, дедукція та індукція, аналогія тощо.

Визнання зібраних по виявленому факту порушення підтверджень

достатніми означає переконання ревізора в тому, що він здійснив всебічний,

326

_ Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності ________

И) Г т Щ

мовний та об'єктивний аналіз всіх зв'язків по даному факту. Якщо висновки

ревізора носять ймовірний характер, то це означає, що зібраних ним

документальних підтверджень не вистачає, а процес аналізу встановленого

ним факту порушення не завершений. Ревізор повинен дати відповіді на всі

основні запитання, наведені на рис. 11.1, встановивши по кожному факту

порушення: об'єкт —» об'єктивна сторона —> суб'єкт —^суб'єктивна сторона.

Об'єктом господарських порушень є операції з наявності та руху активів

підприємства, які складають основу діяльності об'єкта, що ревізується.

Об'єктивну сторону порушення складає конкретне порушення, його результат та

.причинний зв'язок між діями та результатом. Під суб'єктом порушення

розуміють конкретну особу, яка здійснила порушення. Суб'єктивна сторона

порушення характеризується зв'язками, що вказують на форму вини особи, що

здійснила порушення, його мету та мотиви.

Висновки ревізора про факти порушень є істинними в тому випадку, якщо

вони реально обгрунтовані та підтверджені документально.

За своїм значенням ревізорські підтвердження можуть бути прямими та

непрямими. Документальні дані, які безпосередньо підтверджують здійснення

факту, називаються прятши, документальні дані, які вказують на можливість або

неможливість його здійснення, або які мають визначений зв'язок з ним,

називаються непрямими. Документальні дані по відношенню до одних операцій

можуть бути прямими, а по відношенню до інших - непрямими. Так, наряд на

оплату праці є прямим підтвердженням виконання обсягу робіт, але ■ по

відношенню до оприбуткування продукції - лише непрямим, оскільки

виготовлена продукція могла і не надійти на склад. Разом з тим, непрямі

документальні дані представляють собою послідовність підтверджень, напрям

ревізорського пошуку, шляхи встановлення істини. Ревізорські підтвердження

також можуть бути первинними, тобто такими, які безпосередньо відображають

факт, що вивчається, і похідними, тобто такими, які безпосередньо не

відображають ситуацію, що перевіряється, а відтворюють її через інші джерела;

доброякісними, тобто такими, які містять точну і конкретну інформацію про

явище, що перевіряється, або недоброякісними, якщо вони викривляють реальну

дійсність або неправильно оформлені; підтверджуючими, тобто

документальними даними, які підтверджують

327

Контроль і ревізія

факти, викладені в листі (заяві) або встановлені ревізором; спростовуючими

-підтвердження, які ставлять під сумнів факт, що перевіряється ревізором.

Наведений восьмигранник дозволяє ревізору швидко і безпомилково

визначити вид зібраних ним документальних підтверджень по занесених до

акту ревізії фактах (рис. 11.2).

Рис. 11.2. Схема визначення видів документальних підтверджень виявлених фактів

порушень

На основі восьмигранника складена табл. 11.1, в якій вказані можливі

сполучення документального підтвердження виявлених фактів.

Наведена схема в її розгорнутому вигляді може стати підставою для

перевірки правильності визначення меж та повноти ревізії. Межі

підтвердження факту порушення, його об'єкта можуть змінюватися в ході

ревізії в залежності від ветановлених ревізором обставин. В кожному

конкретному випадку ці межі повинні бути визначені ревізором з достатньою

точністю, для чіткого уявлення питань, які йому необхідно вивчити.

Таблиця 11.1. Сполучення документального підтвердження фактів, які

наводяться в матеріалах ревізії '

Сполучення Сутність

їв

прямі, первинні

~ВС первинні, спростовуючі

CD спростовуючі, доброякісні

доброякісні, непрямі

328

№

Глава 11. Спеціальні прийоми дослідження фактів дійсності

1 2

непрямі, похідні

похідні, недоброякісні

км

недоброякісні, підтверджуючі

~ш

підтверджуючі, прямі

~BD первинні, доброякісні

СІ

спростовуючі, непрямі

DF доброякісні, похідні

~Ш

непрямі, недоброякісні

Тм

похідні, підтверджуючі

~КА недоброякісні, прямі

~МВ підтверджуючі, первинні

~АС прямі, спростовуючі

ДВСО

первинні, спростовуючі, доброякісні

ACDE

спростовуючі, доброякісні, непрямі

ADEF

доброякісні, непрямі, похідні

AEFK

непрямі, похідні, недоброякісні

ДПСМ

похідні, недоброякісні, підтверджуючі

ДКМА

недоброякісні, підтверджуючі, прямі

ДМАВ

підтверджуючі, прямі, первинні

ДАВС прямі, первинні, спростовуючі

Ревізор не може вважати ревізію завершеною до тих пір, поки всі

обставини, які мають значення для даного факту не будуть перевірені до

встановлення істини, доки у ревізора не буде повної впевненості, що

документальних підтверджень достатньо для того, щоб прийти до певних

ВИСНОВКІВ. ч

11.4. Застосування прийомів логіки в ревізії

Для ревізора життєво необхідно мислити логічно

правильно, тому що інакше він не зможе розумно

спрямовувати свої дії. Проте саме по собі знайомство з правилами логіки не

навчить його їх свідомому застосуванню, і це застосування може на

першому етапі викликати значні труднощі. Можна логічно розмірковувати,

навіть не знаючи правил логіки: адже вміють люди висловлювати свої думки

за допомогою мови, не знаючи або не пам'ятаючи

329

Необхідність

логічного

мислення