Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета
Подождите немного. Документ загружается.
5.2. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Следующим элементом методологии бухгалтерского учета являет
ся инвентаризация. Суть ее состоит в сопоставлении результатов до
кументального оформления (первичных документов, регистров бух
галтерского учета) хозяйственных операций, активов и пассивов с их
фактическим материальным содержанием. Инвентаризация — способ
проверки на определенный момент времени соответствия данных
бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерском учете, фактиче8
скому наличию средств и их источников, а также произведенных за8
трат путем пересчета инвентаризируемого объекта в натуре в местах
его хранения.
Методологическую базу для проведения инвентаризации составля
ют более двадцати нормативных актов. Основными из них являются:
1) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ «О бухгал
терском учете» (с изм. и доп.). Инвентаризация имущества и обяза
тельств регламентируется ст. 12 этого Закона;
2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Мин
фина России от 29 июля 1998 г. № 34н
1
;
3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга
низации» (ПБУ 1/2008)
2
;
4) Методические указания по инвентаризации имущества и фи
нансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от
13 июня 1995 г. № 49
3
;
5) постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002г. № 814
«О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении
и транспортировке товарноматериальных ценностей»
4
.
6) Методические рекомендации по разработке норм естественной
убыли, утвержденные приказом Минэкономразвития России от
31 марта 2003г. № 95
5
.
Согласно п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете одной из основ
ных задач бухгалтерского учета является формирование полной и до
стоверной информации о деятельности организации и ее имуществен
ном положении, необходимой как внутренним пользователям
бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам
181
5.2. Понятие и правовое регулирование инвентаризации
——————————
1
Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.
1998. № 23.
2
Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.
2008. № 44.
3
Экономика и жизнь. 1995. № 29.
4
СЗ РФ. 2002. № 46. Ст. 4596.
5
Экономика и жизнь. 2003. № 23.
и собственникам имущества организации), так и внешним (инвесто
рам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности).
Отсутствие объективной и достоверной информации об имуществе
и обязательствах негативно отражается на финансовом состоянии
коммерческих организаций. Именно поэтому для обеспечения досто
верности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
все организации обязаны проводить инвентаризацию имущества
и обязательств, в ходе которой проверяются и документально под
тверждаются их наличие, состояние и оценка.
Даже в случае, когда учетные данные полностью соответствуют со
держанию первичных документов, это не всегда означает, что при до
кументировании фактов хозяйственной деятельности организации и их
отражении в учете не было допущено нарушений, поскольку фактиче
ски имеющееся у организации имущество может не соответствовать
данным бухгалтерского учета по разным причинам. Такими причина
ми могут быть ошибки в учетных записях в результате неправильного
оприходования материальных ценностей, различного рода злоупо
требления (обмеры, обвесы, хищения и пр.), изменения количества то
варноматериальных ценностей вследствие естественного природного
воздействия и т. п.
Инвентаризация представляет собой определенную последова
тельность практических действий по документальному подтвержде
нию наличия, состояния и оценки имущества и обязательств органи
зации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности.
Она способствует реализации контрольной функции учета, позволяя
выявить случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствую
щего субъекта, вложенного в различные виды имущества (активов).
Вот почему инвентаризация имущества и обязательств коммерческих
организаций является не только важным общехозяйственным меро
приятием, но и элементом учетной политики. Согласно п. 3 ст. 6 Зако
на о бухгалтерском учете, а также п. 8 и 26 Положения по ведению бух
галтерского учета при формировании учетной политики утверждается
порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств орга
низации.
Порядок инвентаризации определяется руководителем органи
зации и оформляется в виде приложения к приказу об учетной поли
тике.
Законом о бухгалтерском учете (ст. 12) предусмотрены случаи,
когда проведение инвентаризации обязательно:
• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при
преобразовании государственного или муниципального унитарного
предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
182
Глава 5. Правовое регулирование калькуляции, инвентаризации, бухгалтерской отчетности
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи
имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных
ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации.
Инвентаризации можно классифицировать по различным основа
ниям.
По характеру проведения инвентаризации могут быть:
• плановые, когда даты их проведения заранее запланированы;
• внеплановые, даты проведения которых заранее не установлены.
График (сроки) проведения плановых и внеплановых инвентари
заций (в том числе обязательных) в отчетном году, даты их проведе
ния, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой
инвентаризации, определяются руководителем предприятия.
Плановые инвентаризации проводятся в заранее установленные
сроки; внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся неожи
данно для материально ответственного лица, чтобы установить нали
чие товарноматериальных ценностей.
Сроки внеплановых инвентаризаций не должны быть известны ма
териально ответственным лицам. Внеплановые (внезапные) инвента
ризации могут проводиться как по решению руководителя организа
ции, так и по требованию следственных и контрольных органов.
Внеплановой выборочной инвентаризации подвергаются, как прави
ло, наиболее дорогостоящие материальнопроизводственные запасы,
по которым имеются сверхнормативные запасы или продолжительное
время не было движения.
В любом случае порядок инвентаризаций составляют таким обра
зом, чтобы проверка наличия ценностей не влияла на нормальную ра
боту организации.
По степени охвата инвентаризируемых объектов бухгалтерского
учета инвентаризации подразделяются на: полные и частичные (выбо
рочные).
Полная инвентаризация, при которой инвентаризируются все без
исключения виды имущества и финансовых обязательств, обязатель
но проводится один раз в год перед составлением годовой бухгалтер
ской отчетности (ст. 12 Закона о о бухгалтерском учете). В целях обес
печения достоверности формирования данных бухгалтерского учета
и составления бухгалтерской отчетности перед составлением годовой
отчетности организациям всех форм собственности следует провести
сплошную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств по
состоянию на 1 января. Обязательная ежегодная инвентаризация иму
щества и обязательств организации должна быть начата не ранее 1 ок
тября и закончена до его завершения. В соответствии с п. 38 разде
ла VII ПБУ 4/1999 статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за
183
5.2. Понятие и правовое регулирование инвентаризации
отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации
активов и пассивов.
Выборочная инвентаризация наличия товарноматериальных цен
ностей (при которой инвентаризируется один или несколько видов
имущества или финансовых обязательств) может проводиться в слу
чаях обнаружения нарушения порядка и сроков проведения инвента
ризации, а также при установлении фактов списания материальных
ценностей по незаконным операциям или ненадлежаще оформленным
документам. В межинвентаризационный период в организациях реко
мендуется систематически проводить выборочные инвентаризации
товарноматериальных ценностей в местах их хранения и переработки.
Основной задачей выборочных инвентаризаций в межинвентари
зационный период является контроль за сохранностью товарномате
риальных ценностей, выполнением правил их хранения, соблюдением
материально ответственным лицом порядка ведения первичного
складского учета. Выборочные инвентаризации рекомендуется также
проводить при поступлении сигналов о фактах нарушения правил
приемки, отпуска, отгрузки и реализации товаров, несвоевременного
использования ежегодных отпусков материально ответственными ли
цами.
В зависимости от объекта бухгалтерского учета выделяются ин
вентаризации: основных средств; финансовых вложений; капиталь
ных вложений; товаров; тары; незавершенного производства расходов
будущего периода; кассы; операционных касс; расчетов; расчетов по
товарным кредитам; денежных средств, хранящихся на счетах в бан
ках; расчетов с подотчетными лицами.
Основными задачами инвентаризации являются:
• выявление фактического наличия имущества предприятия, вы
раженного в вещественнонатуральной форме;
• контроль за сохранностью материальных ценностей, денежных
средств и расчетов путем сопоставления фактического наличия с дан
ными бухгалтерского учета;
• выявление товарноматериальных ценностей, частично потеряв
ших первоначальное качество (устаревшие модели и фасоны);
• выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных
ценностей с целью последующей реализации, проверка соблюдения
правил и условий хранения материальных ценностей и денежных
средств;
• проверка реального состояния расчетов с банком по полученным
кредитам, займам, с поставщиками, покупателями, бюджетом по нало
гам, внебюджетными фондами, подотчетными лицами, дебиторской
и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расхо
дов будущих периодов, резерва предстоящих расходов и иных статей
баланса.
184
Глава 5. Правовое регулирование калькуляции, инвентаризации, бухгалтерской отчетности
Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная
проверка фактического наличия материальных ценностей, имущест
венных прав и обязательств специально созданной в организации ко
миссией. При этом различают два вида проверок — натуральную и до
кументальную.
Натуральная (вещественная) проверка состоит в непосредствен
ном наблюдении объектов и определении их количества путем подсче
та, взвешивания, обмера. Натуральной проверке подвергаются основ
ные средства, материальнопроизводственные запасы, наличные
денежные средства и бланки документов строгой отчетности.
При документальной проверке наличие в организации имуществен
ных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, де
биторской задолженности и др.) и финансовых обязательств под
тверждается непосредственно документами.
В составе документальной проверки проводится бухгалтерская
или книжная проверка, заключающаяся в сопоставлении записей не
посредственно в регистрах бухгалтерского учета (в частности, при ин
вентаризации сумм начисленной амортизации, оценочных резервов).
Порядок проведения инвентаризации. Механизм проведения ин
вентаризации имущества и финансовых обязательств определен в Ме
тодических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня
1995 г. № 49. Это основной регулирующий документ при проведении
инвентаризации, которым должны руководствоваться организации
всех форм собственности в той его части, в которой содержащиеся
в нем правила не противоречат пп. 1—3 ст. 12 «Инвентаризация иму
щества и обязательств» Закона о бухгалтерском учете.
Согласно этим Методическим указаниям инвентаризации подле
жит все имущество организации независимо от его местонахождения
и все виды финансовых обязательств.
Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными уч
реждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками,
подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебитора
ми и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, чис
лящихся на счетах бухгалтерского учета. В случае неподтверждения
сумм по кредиторской задолженности налоговые органы при провер
ках могут увеличить налогооблагаемую базу.
Кроме того, инвентаризации подлежит имущество, не принадлежа
щее организации, но числящееся в бухгалтерском учете на забалансо
вых счетах (находящееся на ответственном хранении, арендованное,
полученное для переработки и др.), а также имущество, не учтенное по
какимлибо причинам. Инвентаризация имущества, не принадлежа
щего организации, проводится инвентаризационной комиссией сов
местно с собственником этого имущества. При этом составляются ин
185
5.2. Понятие и правовое регулирование инвентаризации
вентаризационная опись и акты инвентаризации в четырех экземпля
рах (по два для каждой организации), каждый из которых имеет зна
чимость первичного документа.
Таким образом, в процессе инвентаризации подсчитываются, обме
риваются и взвешиваются все материальные объекты, имеющиеся
у организации, а также не принадлежащие ей, но числящиеся в бухгал
терском учете данной организации.
Инвентаризация может проводиться как в целом по организации,
так и по ее структурным подразделениям. Вместе с тем инвентариза
ция может проводиться по видам имущества (как собственного, так
и находящегося в распоряжении организации), а также по долгам
и обязательствам организации.
Результаты инвентаризации будут признаны действительными
только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения.
Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:
1) подготовительные мероприятия. На этом этапе издается приказ
по форме № ИНВ22 о проведении инвентаризации; назначается инвен
таризационная комиссия, определяются сроки проведения и виды инвен
таризируемого имущества; разрабатываются внутренние инструкции;
получаются расписки от материально ответственных лиц; определя
ются остатки имущества и обязательств по учетным данным и т. п.;
2) собственно натуральная (вещественная) и документальная про
верка. На этом этапе осуществляются выявление, взвешивание, обме
ривание, таксировка, подсчет материальнопроизводственных запа
сов, использование данных о существующих оценках имущества
и обязательств, оформление актов инвентаризации и инвентаризаци
онных описей;
3) сравнительноаналитические мероприятия. Осуществляются
проверка и сопоставление данных инвентаризационных описей и ак
тов инвентаризации с данными бухгалтерского учета; выявление
расхождений, составление сличительных ведомостей и определение
причин расхождений учетных и текущих оценок; подготовка предло
жений по отражению в учете результатов инвентаризации;
4) заключительные мероприятия. Оформляется ведомость учета
результатов, выявленных инвентаризацией по форме № ИНВ26;
вносятся бухгалтерские записи в учетные регистры по результатам
инвентаризации; издается приказ руководителя об утверждении ре
зультатов инвентаризации и привлечении к дисциплинарной ответст
венности виновных лиц.
Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению
и по каждому материально ответственному лицу, у которого находит
ся имущество.
Инвентаризация товарноматериальных ценностей должна, как
правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном
186
Глава 5. Правовое регулирование калькуляции, инвентаризации, бухгалтерской отчетности
помещении. Если товарноматериальные ценности хранятся на не
скольких складах, то желательно, чтобы инвентаризация всех ценнос
тей проводилась одновременно.
При хранении товарноматериальных ценностей в разных изоли
рованных помещениях у одного материально ответственного лица ин
вентаризация проводится последовательно по местам хранения.
Сроки проведения инвентаризации. Кроме инвентаризаций перед
составлением годовой бухгалтерской отчетности и в других обязатель
ных случаях, предусмотренных законодательством Российской Феде
рации, в течение года по распоряжению руководителя организации
должны проводиться периодические инвентаризации.
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения,
перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при
каждой из них, зависят от руководителя, планирующего контрольные
мероприятия, кроме случаев проведения обязательной инвентариза
ции, и устанавливаются, как отмечалось выше, в приказе по учетной
политике на следующий отчетный год.
В организациях с большим количеством структурных подразделе
ний и разнообразной номенклатурой ценностей по распоряжению ру
ководителя может проводиться выборочная инвентаризация, в ходе
которой проверяется наличие не всего имущества, а лишь его части
в местах хранения и переработки. В этих случаях по решению руково
дителя организации инвентаризация также может проводиться после
довательно по структурным подразделениям один раз в год по прин
ципу скользящего графика в течение всего года.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактичес
ким наличием имущества и данными бухгалтерского учета (излишек
либо недостача) отражаются на счетах бухгалтерского учета.
Излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма за
числяется на увеличение финансовых результатов организации,
а у бюджетной организации — на увеличение финансирования (фон
дов).
Например, при инвентаризации выявлен излишек материалов на
складе на сумму 15 000 руб. Данный излишек приходуем. При этом де
лаем бухгалтерскую проводку:
Дебет 10 «Материалы» — 15 000 руб.
Кредит 91 «Прочие доходы организации» — 15 000 руб.
Недостача, выявленная при инвентаризации, сначала отражается
по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и креди
ту счета соответствующего объекта учета, по которому выявлена недо
стача. Затем по мере определения причин недостачи происходит спи
сание недостач.
187
5.2. Понятие и правовое регулирование инвентаризации
Недостачи имущества и его порча в пределах норм естественной
убыли относятся на издержки производства или обращения. Нормы
естественной убыли разрабатываются и утверждаются отраслевыми
министерствами во исполнение постановления Правительства РФ от
12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной
убыли при хранении и транспортировке товарноматериальных цен
ностей».
Недостача имущества сверх норм естественной убыли списывается
на виновных лиц. Если виновные не установлены или суд отказал во
взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его
порчи списываются на финансовые результаты организации (прочие
расходы), а у бюджетных организаций — на уменьшение финансиро
вания (фондов).
Например, при инвентаризации выявлена недостача материалов на
сумму 20 000 руб. Данный факт отражаем проводкой:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 20 000 руб.
Кредит 10 «Сырье и материалы» — 20 000 руб.
Предположим, данную недостачу можно списать на естественную
убыль в сумме 5000 руб., при этом делаем проводку:
Дебет 20 «Основное производство» — 5000 руб.
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 5000 руб.
Далее суд установил вину за недостачу работника А в размере
8000 руб. В дальнейшем с работника А недостача должна быть взыска
на, а пока по факту признания судом его вины делаем проводку:
Дебет 73 «Расчеты с работниками по прочим операциям» — 8000 руб.
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 8000 руб.
Во взыскании оставшейся суммы недостачи на 7000 руб. суд отка
зал. Этот факт отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 91 «Прочие расходы организации» — 7000 руб.
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 7000 руб.
Таким образом, недостача на сумму 20 000 полностью списана:
на издержки производства (5000 руб.), на виновное лицо (8000 руб
лей), на расходы организации (7000 руб.).
Среди документов, представляемых для оформления списания не
достачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны
быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие
отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с винов
ных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от от
дела технического контроля или соответствующих специализирован
ных организаций (инспекций по качеству и др.).
188
Глава 5. Правовое регулирование калькуляции, инвентаризации, бухгалтерской отчетности
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации
расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтер
ского учета представляются на рассмотрение руководителя организа
ции, который принимает окончательное решение о зачете. В любом
случае, если по результатам инвентаризации выявлены расхождения
фактического наличия и учетных данных, руководитель организации
издает приказ, в соответствии с которым расхождение должно быть ис
правлено. Приказ руководителя по результатам годовой инвентариза
ции служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского уче
та соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и от
четности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Ре
зультаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтер
ской отчетности.
Для оформления результатов инвентаризации используется уни
фицированная форма первичной учетной документации № ИНВ26
«Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией», утверж
денная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26
1
.
Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, на за
ключительном этапе инвентаризации подписывают руководитель
и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа
об утверждении результатов инвентаризации.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные
проверки правильности ее проведения. Они осуществляются с участи
ем членов инвентаризационных комиссий и материально ответствен
ных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции, где прово
дилась инвентаризация. Особо тщательно должны быть проверены
наиболее необходимые и пользующиеся повышенным спросом мате
риальные ценности, значащиеся в инвентаризационной описи.
При выявлении значительных расхождений между данными ин
вентаризационной описи и контрольной проверки назначается но
вый состав рабочей инвентаризационной комиссии для повторной
сплошной инвентаризации материальных ценностей. Руководитель
организации должен немедленно рассмотреть вопрос об ответствен
ности первого состава инвентаризационной комиссии, допустившего
нарушения в проведении инвентаризации товарноматериальных
ценностей.
Результаты контрольных проверок оформляются актом и регист
рируются в книге учета контрольных проверок правильности проведе
ния инвентаризаций.
Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации
и выборочные инвентаризации в межинвентаризационный период
189
5.2. Понятие и правовое регулирование инвентаризации
——————————
1
Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. № 24.
осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряже
нию руководителя организации.
Результаты инвентаризации переносятся в Главную книгу, остатки
на счетах которой пересматриваются и учитываются при закрытии
счетов учетного года и переносе данных в бухгалтерский баланс.
Формы акта о контрольной проверке правильности проведения ин
вентаризаций ценностей (форма № ИНВ24) и журнала учета кон
трольных проверок правильности проведения инвентаризаций (фор
ма № ИНВ25) утверждены постановлением Госкомстата России от
18 августа 1998 г. № 88
1
.
Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении
инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они
должны храниться в специальной папке в соответствии со ст. 17 Зако
на о бухгалтерском учете не менее пяти лет, т. е. в течение всего срока
исковой давности по бухгалтерским операциям.
Таким образом, инвентаризация — важный элемент бухгалтерской
методологии, основной целью применения которого служит контроль
за точным соответствием документального отражения объектов бух
галтерского учета их реальному материальному содержанию.
5.3. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущест
венном и финансовом положении организации и о результатах ее хо
зяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтер
ского учета по установленным формам
2
.
Основными нормативными актами, регулирующими вопросы бух
галтерской отчетности в Российской Федерации, являются:
• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября
1996 г. № 129ФЗ;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от
четности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минис
терства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/1999), утвержденное приказом Министерства
финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н;
• План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной де
ятельности организаций и Инструкция по его применению, утверж
190
Глава 5. Правовое регулирование калькуляции, инвентаризации, бухгалтерской отчетности
——————————
1
Российский налоговый курьер. 2000. № 11.
2
См.: ПБУ 4/1999 « Бухгалтерская отчетность организации». Утв приказом Мин
фина России от 6 июля 1999 г. № 43н.