Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

шествующим договором между страной покупателя и США и

если американский налогоплательщик предпочитает воспользо-

ваться преимуществами, предоставляемыми договором (ст. 865(h)

КВД). Для американского налогоплательщика рассмотрение по-

добного дохода в качестве полученного от иностранного источ-

ника может означать, что любые налога, взимаемые с этого до-

хода, могут быть кредитованы в счет американских налоговых

обязательств, но иностранные налоги, которыми облагается до-

ход из американского источника, наоборот, не кредитуются в

счет американских налогов на этот доход.

(6) Продажи через офис или постоянное коммерческое

предприятие в Соединенных Штатах

Несмотря на другие правила об источнике дохода, относя-

щиеся к продаже индивидуальной собственности, если нерези-

дент располагает в Соединенных Штатах офисом или иным по-

стоянным коммерческим предприятием, с которым связан доход

от продаж, то этот доход расценивается как полученный от аме-

риканского источника (ст. 865(е)(2)(А) КВД). Исключение преду-

смотрено для продажи товара для использования за пределами

США через зарубежное постоянное коммерческое предприятие,

которое материально участвует в продаже (ст. 865(е)(2)(В) КВД).

Подробное разъяснение терминов "связанный с" и "материально"

см. в 3.03 (б).

(ж) Местожительство по определению Правил об источнике

дохода

Для установления источника дохода введено специальное опре-

деление понятия "местожительство" (residence), которое не совпада-

ет с определением термина "местожительствр", предусмотренным

ст. 7701(Ь) КВД для общих целей налогообложения. При определе-

нии источника дохода американский гражданин или иностранец-

резидент, являющиеся таковыми по определению ст. 7701(Ь) КВД,

но не имеющие на территории США места уплаты налогов (tax

home) (см. Сб. инстр, ст. 1.911-2(Ь) и ст. 162(а)(2) КВД), считаются

нерезидентами (ст. 865(g) КВД). Напротив, нерезидент-

иностранный гражданин, имеющий место уплаты налогов на тер-

ритории США, считается резидентом США для примене-

ния правила об источнике дохода согласно ст. 865 КВД Обычно

место уплаты налогов налогоплательщика расположено в посто-

янном или основном месте ведения бизнеса

Например гражданин Бразилии, являющийся по определе-

нию ст. 7701(Ь) КВД нерезидентом-иностранным гражданином,

но имеющий в США место уплаты налогов, производит и продает

мужскую одежду американским покупателям через находящиеся

в США торговые учреждения, поэтому доход от продажи является

фактически связанным доходом, облагаемым налогом в

соответствии со ст. 871(Ь) КВД. Далее предположим, что налого-

плательщик продает товарный знак, используемый в торговле

или производстве, за вознаграждение, не обусловленное даль-

нейшим использованием покупателем этого товарного знака. В

общем случае доход от продажи товарного знака квалифициро-

вался бы по ст. 865(d) и (а) КВД как полученный из иностран-

ного источника. Следовательно, этот доход не расценивался бы

как фактически связанный и поэтому не облагался бы налогом в

США (ст. 864(с)(4), 871 КВД). Однако поскольку налогоплатель-

щик является резидентом в соответствии со ст. 865 КВД (см.

ст. 865(с) КВД), то доход от продажи товарного знака квалифи-

цируется ст. 865(а) КВД как доход от американского источника и

как фактически связанный доход по ст. 865(с)(3), поэтому под-

лежит налогообложению США в соответствии со ст. 871(Ь) КВД.

4.02. Правила о распределении списания расходов

(а) Общее правило

Налог на УУЕП доходы нерезидента в размере 30%, не пре-

дусматривающий никаких списаний, взимается с его валового

дохода. Однако налог на доход нерезидента, фактически связан-

ный с торговлей или хозяйственной Деятельностью взимается с

налогооблагаемого дохода (ст. 861(b), 871(b), 882, 873 КВД). Рас-

пределение расходов имеет важное значение для иностранных

налогоплательщиков. В той мере, в какой расходы отнесень.к

доходу, фактически связанному с торговлей или деловой актив-

ностью в США, доход иностранного налогоплательщика, подле-

жащий налогообложению в США, снижается.

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. ГГравила о распределен™

списания

расходов

Распределение списаний играет также важную роль для аме-

риканских резидентов и граждан, осуществляющих хозяйствен-

ную деятельность или инвестирование за рубежом. Поскольку

они облагаются налогом на мировой доход, все подлежащие, спи-

санию расходы снижают американские налоговые обязательства.

Кроме того, эти налогоплательщики могут погасить свои амери-

канские налоговые обязательства иностранными подоходными

налогами, уплаченными с их налогооблагаемого дохода от ино-

странного источника, в случае, если эти иностранные налоги не

превышают американские, которые потенциально могли бы взи-

маться с этого дохода. Чем больше расходов отнесено к доходам

от иностранного источника, тем на меньший иностранный на-

логовый кредит может рассчитывать американский налогопла-

тельщик. По этой причине американские налогоплательщики,

как правило, предпочитают относить расходы на счет доходов от

американского источника.

Предположим, что американская корпорация получает по

100 долл. дохода от торговли или хозяйственной деятельности

в Италии и США. При этом расходы корпорации, подлежа-

щие списанию, составляют 100 долл. Предположим также, что

и США, и Италия взимают налог с налогооблагаемого дохода

в размере 30%. Если 100 долл. расходов отнесены на счет

100 долл., полученных из американского источника, то аме-

риканская корпорация может кредитовать итальянский налог,

равный 30 долл., в счет 30 долл. налога, взимаемого США с

дохода, полученного в Италии (дохода из иностранного ис-

точника), который в противном случае был бы взыскан (т.е.

американская корпорация облагается налогом на мировой до-

ход). В целом американская корпорация заплатила бы 30 долл.

налога итальянскому правительству и 0 долл. американскому

правительству. Однако если расходы в соответствии с налого-

выми правилами США отнесены к итальянскому доходу, то

корпорация облагается налогом США 30 долл. на доход

100 долл. из американского источника; дополнительный налог

США на 0 долл. итальянского чистого дохода корпорации не

взимается. Более того, американская корпорация не сможет

кредитовать 30 долл., уплаченных в качестве налога итальян-

скому правительству, в счет своих американских налоговых

обязательств; поскольку в соответствии с американскими пра-

вилами об источнике дохода данная американская корпора-

ция не имеет чистого дохода нч uu^

том случае, если И

алГсчи

ае

доТ™

ИСТОЧНИКа

(*»« ■

ного источника). В целом во Jronl

Д0М

иност

порация вьжуждена^ГСуГаГить^

налог в 30 долл. Италии. Понятно, что для американской корпо

рации выгоднее, когда расходы отнесены на сч^т доходов из

американского источника. доходов из

В кодексе в основном не определен конкретно порядок рас-

пределения расходов между доходами из американского и ино-

странного источника. Но налогоплательщик, как правило, обя-

зан: 1) отнести сумму списания к определенному классу валовых

доходов; 2) если требует положение закона, пропорционально

распределить списания в классе валовых доходов между статут-

ной (statutory grouping) и остаточной группами (residual grouping)

(Сб. инстр., ст. 1.861-8(а)(2)). Часто расходы явно относятся к

определенному классу валового дохода; в этом случае дальней-

шего распределения не требуется, хотя возможно понадобится

распределить доход между американским и иностранным источ-

никами. Например, амортизационные списания и другие прямые

хозяйственные расходы, подлежащие списанию по ст. 162 КВД,

часто могут быть отнесены к конкретному доходу. Однако рас-

пределение расходов не всегда столь очевидно.

Для наглядности описания действия этих правил предполо-

жим, что иностранная корпорация закупает и продает компыо-л

терную технику в США через американский филиал и иностран-

ные филиалы за рубежом. Корпорация продает также книги по

компьютерам, причем исключительно за рубежом. Валовой доход

корпорации за налоговый год составил 2 млн. долл., из которых

800 тыс. долл. были получены от продажи компьютерного обору-

дования и являются фактически связанными с торговлей или

хозяйственной деятельностью в США; доход от продажи компь-

ютеров за рубежом составил 700 тыс. долл., от продажи компью-

терных книг — 500 тыс. долл. Расходы отдела маркетинга ино-

странной корпорации, подлежащие списанию, составили

400 тыс. долл. по отношению ко всем проданным товарам и

100 тыс. долл. - только на рекламу компьютерных книг.

В данном случае общие расходы на маркетинг в размере

400 тыс. долл. относятся к классу валового дохода от продажи всего

товара корпорации; расходы на рекламу в размере 100 тыс. долл.

88 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

- к валовому доходу от продажи книг. Для определения размера

фактически связанного дохода по ст. 882(с) КВД необходимо

пропорционально распределить 400 тыс долл. общих расходов на

маркетинг между статутной группой фактически связанных с

деятельностью корпорации в США доходов и остаточной груп -

пой фактически несвязанных доходов. В настоящем примере

сумма, относимая к американским фактически связанным про -

дажам, основана на валовом доходе от продаж следующим обра-

зом: 400 000 х (800 000: 2 000 000) = 160 000 долл.

Остальные общие расходы на маркетинг, связанные с про-

дажей компьютерной техники и книг за пределами США

(240 тыс. долл.), относятся к остаточной группе. Поскольку 100

тыс. долл., затраченных на рекламу, конкретно связаны с дохо-

дом (т.е. с продажей книг), относящимся к остаточной группе,

то дальнейшего распределения не требуется. Следовательно, чис-

тый доход, фактически связанный с деятельностью корпорации в

США, составляет: 800 000 - 160 000 = 640 000 долл.

Если бы налогоплательщик в уже рассмотренном примере

являлся американской корпорацией, то потребовалась бы та же

операция, но для другой цели. Для американского налогопла-

тельщика расчет и распределение дохода требуется для опреде-

ления иностранного налогового кредита (см. гл. 7). Для амери-

канского налогоплательщика доход из иностранного источника

составляет основную группу, а доход из американского источника

— соответственно остаточную группу.

(б) Проценты

Распределить расходы на выплату процентов довольно слож-

но. Некоторые проценты не трудно отнести к определенной

группе доходов, если поступления от займа были израсходованы

на приобретение и усовершенствование недвижимости или из-

нашиваемой индивидуальной собственности, и кредитор может

посмотреть только на указанное имущество для гарантии (Сб.

инстр., ст. 1.861-10Т(Ь)). Однако если заем был сделан для общих

целей хозяйственной деятельности, то уплачиваемый с него про-

цент распределяется между американским и иностранным ис-

точниками в соответствии с базисной (основной) стоимостью

активов налогоплательщика, как того требует ст. 864(е) КВД. Бо-

лее того, для целей такого распределения учитываются также ак-

4.02. Правила о распределении списания

тивы всех дочерних компаний (ст. 1504 КВД). Это распределение

основывается на том, что деньги - это день™ и невозможно

точно установить связь расходов на выплату процентов

о™°

ленной статьей дохода. "чреде

Предположим, что американская материнская компания

расходующая 30 долл. на выплату процентов по займу в размере

400 долл., имеет следующие активы двух видов: акционерный

капитал, полностью принадлежащей ей американской дочерней

компании с базовой стоимостью 600 долл., и акционерный капи

тал зарубежного филиала базовой стоимостью 200 долл., причем

этот филиал не имеет доходов и прибыли. Американская дочер

няя компания имеет активы базовой стоимостью 700 долл., при

носящие американский доход, и активы, приносящие доход из

иностранного источника, базовой стоимостью 100 долл. По

скольку иностранный филиал не является частью аффинирован

ной группы, то на активы иностранной корпорации не распро

страняется сквозная проверка, осуществляемая в интересах пра

вильного распределения процентов (хотя базовая стоимость ак

ционерного капитала в иностранной корпорации приводится в

соответствие с доходами и прибылями иностранной корпорации

по ст. 864(е)(4) КВД). Однако считается, что материнская компа

ния владеет американскими активами своей американской до

черней компании базовой стоимостью 700 долл. и иностранными

активами базовой стоимостью 100 долл. Считается, что в целом

материнская компания владеет иностранными активами базовой

стоимостью 300 долл. (в том числе 200 долл. — базовая стоимость

иностранного акционерного капитала и 100 долл. — базовая

стоимость иностранных активов американской дочерней компа

нии) и американскими активами базовой стоимостью 700 долл.

(базовая стоимость активов американской дочерней компании,

приносящих американский доход). В соответствии с этим,30% от

30 долл. расходов американской материнской компании на про

центы, что составляет 9 долл., относят на счет дохода из ино

странного источника, а остальные 70%, или 21 долл., - на счет

дохода из американского источника. Если бы американская до

черняя компания взяла заем и платила по нему проценты, то ре

зультат был бы таким же. „„_„.„

™

л1

Вместо этого предположим, что в заемных средствах нужда

ется зарубежная дочерняя компания. Далее предположим, преж-

расходов

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. Правила о распределении cm

исания расходов

де чем учитывать проценты, выплаченные по займу, равные

400 долл., что американская материнская компания получает

60 долл. дохода от американского источника и 60 долл. дохода от

иностранного источника. Зарубежная дочерняя компания может

напрямую получить заем 400 долл., и в этом случае 30 долл. рас-

ходов на проценты могут не оказывать влияния на американские

обязательства американской материнской корпорации. Сущест-

вует и другая возможность получить заемные средства: амери-

канская материнская корпорация могла бы взять в банке заем

400 долл. и ссудить эти средства своей зарубежной дочерней

компании, которая выплачивала бы материнской корпорации

процент по этому займу в размере 30 долл., а материнская ком-

пания в свою очередь выплачивала бы процент 30 долл. банку.

Обратите внимание, что в этом случае американская материн-

ская корпорация с точки зрения налогообложения США не име-

ет дополнительного чистого дохода. Дополнительные 30 долл.

дохода от процентов списываются расходами в 30 долл. на вы-

плату процента банку. Однако если американская материнская

корпорация берет заем и ссуживает его иностранной дочерней

компании, то корпорация может получить больший доход из

иностранного источника и меньший доход из американского ис-

точника. Благодаря этому можно получить больший размер ино-

странного налогового кредита и снизить тем самым мировой по-

доходный налог материнской корпорации.

Например, если расходы материнской компании на выплату

процентов в размере 30 долл. распределены, как это показано

выше, в соответствии с номинальной стоимостью активов, то

материнская корпорация и ее американская дочерняя компания

имеют 700 долл. активов, приносящих доход из американского

источника, и активы в размере 700 долл., приносящие доход из

иностранного источника (а именно 300 долл., как было указано

выше, плюс долговая расписка на 400 долл. от иностранной до-

черней компании). В соответствии с этим 15 долл. расходов на

проценты распределяются в счет доходов из иностранного ис-

точника (включая также процент, уплаченный американской ма-

теринской корпорации иностранной дочерней компанией) и

15 долл. распределяются в счет дохода от американского источ-

ника. Таким образом, хотя чистый налогооблагаемый доход аме-

риканской материнской компании не изменился „

120 долл., доход американской матепт, г составляет

странного источника стал нГГ

долГ" -

КОМПании

от

™о-

Для предупреждения подобных манипуляций Служба Внутрен-

них Доходов ввела правило взаимной компенсации, противостоя-

щее попыткам уклонения от налогов путем распределения списания

процента к любому проценту, полученному американским налого-

плательщиком от иностранной дочерней компании (Сб. инстр

ст. 1.861-10(е)). Если бы правило было применено к описанному

примеру, то американская материнская корпорация отнесла бы 30

долл., уплаченных банку в качестве процента в счет 30 долл. про-

цента, полученного от ее дочерней компании, тем самым устраняя

преимущество получения займа с последующим ссужением средств

зарубежной дочерней компании по сравнению с прямым займом

дочерней компанией средств у банка.

Правила распределения расходов на выплату процента, опи-

санные выше, применимы к американским корпорациям. Ино-

странным корпорациям, в особенности иностранным банкам,

более выгодно применение правил распределения, предусмот-

ренных ст. 1.882-5 Сб. инстр., результатом которых является

списание большего процента за счет дохода из американского

источника, чем правило распределения расходов на основе

оценки стоимости активов (Сб. инстр., ст. 1.861-8). Иностран-

ным корпорациям, в особенности банкам, приходилось жало-

ваться, что стоимость заимствования денежных средств (т.е.

проценты) для последующего ссужения в США выше, чем стои-

мость заимствования денежных средств у них на родине (часто

получаемых, например, через беспроцентные вклады), и что рас-

пределение процентов на основе оценки номинальной стоимо-

сти активов портфеля ссуд (кредитов) занижает стоимость об-

служивания американской части портфеля.

Процедура, определенная в статье 1.882-5 Сб. инстр., состоит

из трех этапов. На первом этапе иностранная корпорация опре-

деляет стоимость американских активов, которые приносят фак-

тически связанный американский доход. На втором - ино-

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. Правила о распределении

списания расходов