Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

тами инвестиционного дохода, полученного в Соединенных

Штатах. Подобным же образом представитель развлекательного i

бизнеса, работающий в США, может пытаться сформирова-rbj

корпорацию индивидуальных услуг под юрисдикцией, имеющей

благоприятную статью об индивидуальных услугах, огранич^

вающую налогообложение государством-источником (см. де

Johansson v. United States (1964)).

При отсутствии некоторых ограничений на treaty shoppui

договор с одним государством может стать договором со все$

миром. С возрастающей решительностью США стремятся ог

ничивать treaty shopping на многих фронтах. В деле Aiken Indu

Inc. v. Commissioner (1971) Багамская компания, ссудив средст

американской дочерней компании, переуступила это обязатель,

ство Гондурасской дочерней компании на тех же самых условия

(т.е. график выплат и ставка процента), на каких средства были

предоставлены американской дочерней компании. Гондурасская

дочерняя компания не получила никакой прибыли от операции,

поскольку процент, поступивший от американской дочерней

компании, немедленно выплачивался Багамской корпорации.

Американская дочерняя компания утверждала, что в соответст-

вии со ст. 881 и 1442 КВД не требовалось никакого американ-

ского налога, удерживаемого у источника дохода, с процентных

выплат Гондурасской компании по соответствующему договору.

Договора между США и Багамами не было.

Налоговый Суд (Tax Court) установил, что Гондурасская ком-

пания никогда не "получала" процентных выплат, как предусмат-

ривается Американско-гондурасским налоговым договором, по-

скольку получение процента и обязательство перевести процент

Багамской корпорации были неотделимы (inseparable). Суд уста-

новил, что положение договора требовало более чем временного

физического владения; для применения договора было необхо-

димо, чтобы Гондурасская корпорация обладала полной собст-

венностью: и владением, и контролем. Характеризуя Гондурас-

скую корпорацию как простой "трубопровод", суд отметил что

операция не имела никакой экономической или хоз

яйственной

цели и была организована только для избежания, налогообло

же-

I™

t ???°?™

УЯ

^имущества договора (

см

. также Пол. о доходах

84-152, 1984-2 СВ. 381 и 84-153, 1984-2 СВ. 183).

Ведя переговоры, Соединенные Штаты в настоящее время

настаивают на введении положения об ограничении льгот (см.

Американская модель, 1981, ст. 16). Несмотря на множество ва-

риации в характере этих положений, типовой договор может

предусматривать, что определенные договорные льготы не могут

быть использованы, если 50% и более (25% и более - в соответ-

ствии со ст. 16 Американской модели) акционерного капитала

корпорации находится во владении налогоплательщиков третьей

страны (если только акции не являются предметом публичной

продажи). Например, если инвесторы из Саудовской Аравии

формируют французскую компанию для осуществления инвести-

ций в акции и ценные бумаги США, то компания не отвечает

требованиям французского договора для получения пониженной

американской налоговой ставки на процент и дивиденды, вы-

плачиваемые американским плательщиком.

Предположим, что инвесторы из Саудовской Аравии устрой-

ли так, что французские физические лица владеют 100% акций

французской компании, имеющих только номинальную стои-

мость, в то время как саудовские инвесторы капитализируют

компанию, ссужая средства. Хотя такая организация удовлетво-

ряет требованиям, предъявляемым статьей об ограничении льгот

к владению акционерным капиталом, но она не удовлетворяет

требованию снижения базы (base erosion test), которое лишает

льгот по договору, если доход компании в значительной степени

используется для покрытия обязательств по отношению к нере-

зидентам. Даже если компания не удовлетворяет требованиям

тестов на владение акционерным капиталом и на снижение ба-

зы льготы договора можно использовать, если главной целью

компании не является уклонение от налогов. В выше приведен-

ном примере, если компания ведет активную

Х03ЯИ

™^т

ет~

тельность во Франции, то, вероятно, льготы Д°™°Р*

Есоотв

^ ствии

с договором между США и Францией, могут быть исполь зованы.

(ж) Недискриминация

снижение ущерба от налогов на

114 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном ,

115

дународной торговли, договоры обычно содержат взаимные за-

верения сторон, что каждый партнер по договору не будет ис-

пользовать излишнее налогообложение как протекционистскую

меру. В общем, граждане и резиденты каждого имеющего дого-

вор государства при равных обстоятельствах должны играть на

таком же поле и при тех же условиях, что и граждане и резиденты

другого государства, имеющего договор

. Это недискримина-

ционное обязательство имеет форму обещания каждого из парт-

неров, осуществляя юрисдикцию государства-источника не об-

лагать граждан и резидентов другого договаривающегося госу-

дарства более высоким налогом, чем тот, которым облагаются

его собственные граждане и резиденты в аналогичной ситуации

(см. Американская модель, 1981, ст. 24).

Статья о недискриминации обычно предусматривает, что

гражданин одного из договаривающихся государств, являющийся

резидентом другого договаривающегося государства, не может

подвергаться менее благоприятному обхождению, чем гражданин

другого договаривающегося государства в аналогичных условиях.

Подобным же образом корпорация-резидент одного из договари-

вающихся государств, осуществляющая хозяйственную деятель-

ность через постоянное учреждение в другом договаривающемся

государстве, не может быть подвергнута менее благоприятному

налогообложению, чем корпорация-резидент в другом договари-

вающемся государстве. Например, если бы Соединенные Штаты

ввели на прибыль от хозяйственной деятельности постоянного

учреждения в США более высокий налог, чем на подобные при-

были, полученные американской корпорацией, это положение

нарушило бы статью о недискриминации.

Статья о недискриминации также предотвращает возмож-

ность договаривающегося государства отказывать в списании на

проценты, роялти или на иные выплаты в виде погашения

(disbursements), выплаченные резиденту другого договаривающе-

гося государства, если вышеупомянутые платежи подлежат спи-

санию, будучи выплаченными резиденту государства плательщи-

1-е. находиться в равных условиях с точки зрения налогового законодательства.

— Примеч. пер.

ка. Например, США отказывают при некоторых условиях в спи-

сании процента, выплаченного американским плательщиком не-

резиденту, там где соответствующий договор предусматривает

снижение нормальной ставки налога США в 30% (ст 163(j)

КВД), однако не поступает отказа в списании на идентичный

процентный платеж, выплаченный идентичному получателю-

резиденту США. Применение ст. 163(j) КВД в контексте дого-

вора является нарушением статьи о недискриминации, но тем

не менее относится к сфере внутреннего законодательства

США.

Наличие недискриминационной статьи в договоре не оз-

начает, что все нерезиденты должны облагаться налогом та-

ким же образом, как и резиденты. Концепция дискриминации

подразумевает сопоставление лиц, находящихся в идентичных

условиях — identically situated persons (хотя в большинстве

договоров они упоминаются как "лица, находящиеся в подоб-

ных условиях" — similarly situated persons). Например, нерези-

денты и иностранные корпорации могут облагаться 30%-ным

налогом на валовой основе на доход УУЕП, выплаченный

американским плательщиком, в то время как физические лица

и корпорации США облагаются налогом на подобный доход

на нетто-основе по ст. 1 или 11 КВД. Однако 30%-ный налог,

удерживаемый у источника, не расценивается как дискрими-

национный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных

условиях" по сравнению с американскими резидентами: рези-

денты США облагаются налогом на мировой доход, в то вре-

мя как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только

на доходы, связанные с США, по правилам об источнике до-

хода Вышеназванная мотивировка допускает применение к

нерезидентам различных правил для освобождения от налога,

определения гражданского статуса лица, заполняющего нало-

говую декларацию (filing status), от которого зависят ставки

подоходного налога' и т.д. Для установления того факта под-

вергает ли договаривающееся государство дискриминации в

116 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном налоге

117

нарушение договора, не может проводиться сопоставление

между нерезидентом — не гражданином США и нерезидентом

— гражданином США, поскольку они не находятся в одина-

ковом положении: американский гражданин облагается нало-

гом на мировой доход, в то время как не гражданин США не

подлежит в США налогообложению на мировой доход.

(з) Взаимосогласительная процедура

Американские налоговые договоры обычно включают в себя

положение о взаимосогласительной процедуре для решения спо-

ров по договору (см. Американская модель, 1981, ст. 25). Соглас-

но этому положению, если налогоплательщик утверждает, что

действия налоговых уполномоченных договаривающегося госу-

дарства привели или могут привести к налогообложению, нару-

шающему договор, то компетентные органы обоих договари-

вающихся государств пытаются достичь соглашения для избежа-

ния двойного налогообложения. Согласно статье о взаимосогла-

сительной процедуре компетентные органы договаривающихся

государств могут вступить во взаимное соглашение (которое мо-

жет модифицировать внутренний закон) в целях:

а) принятия решения по конкретным случаям, когда налого

плательщик заявляет о нарушении закона;

б) достижения соглашения по интерпретации и применению

положений договора;

в) устранения двойного налогообложения в ситуациях, кото

рые в явной форме не предусмотрены договором.

В Соединенных Штатах компетентные органы представлены

министром финансов или его представителем (Assistant Com-

missioner International).

Типичными проблемами, которые можно разрешить по вза-

имному согласию, являются: привязка дохода к постоянному уч-

реждению; распределение дохода между связанными лицами,

характеристика конкретных статей дохода, применение правил

об источнике дохода к конкретной статье дохода; значение тер-

мина; увеличение размеров, определенных договором, для отра-

жения кредитно-денежного и экономического развития; приме-

нение положений внутреннего законодательства, относящихся к

штрафам, пеням и процентам. Большую часть работы компе-

тентных органов составляет распределение прибылей от хозяйст-

венной деятельности и списаний между постоянным учреждени-

ем в одном государстве и главной конторой в другом государстве

или распределение дохода и списаний между связанными нало-

гоплательщиками в разных государствах. Например, если амери-

канская корпорация продает товары полностью принадлежащей

ей швейцарской дочерней компании, которая перепродает их

оптовым торговцам по всей Европе, то компетентные органы

могут быть привлечены для распределения прибылей между аме-

риканской и швейцарской корпорациями в интересах налогооб-

ложения.

(и) Обмен информацией

Американские двусторонние налоговые договоры содержат

также положения, обязывающие одного из партнеров по догово-

ру снабжать информацией другого, чтобы дать ему возмож-

ность обеспечить соблюдение своего налогового законода-

тельства (Американская модель, 1981, ст. 26).

Партнер, получивший запрос об информации, уполномо-

чен использовать свои административные полномочия по

сбору информации, в том числе принудительный привод

(compulsory legal process) для получения любой необходимой

информации.

Существует несколько видов обмена информацией, а

именно: установленный или автоматический обмен информа-

цией касательно имен ремитентов и размеров процента, диви-

дендов и роялти, выплаченных резидентам государства парт-

нера; обмены по просьбе партнера по договору; одновремен-

ные проверки связанных на

логоплательщиков; спонтанный

обмен информацией; обмен информацией общего характера.

Если СВД издала приказ о явке в суд лица, ответственного за

ведение документации, третьей стороны для поиска записей о

сделках с налогоплательщиком в соответствии с информаци-

онным запросом партнера по договору, то налогоплательщик

должен получить уведомление, позволяющее предпринять

действия для отмены приказа о явке в суд третьей стороны

118

5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.06. Избавление от налога (Tax Sparing)

119

(ст. 7609 КВД). Не требуется, чтобы СВД выдавала налогопла-

тельщику уведомление, в случае если она обеспечивает парт-

нера по договору информацией, находящейся в ее распоряже-

нии, хотя Казначейство (Treasury) может предоставить воз-

можность административного пересмотра решения об обмене

информацией.

-^ Кроме того, Соединенные Штаты вступили в Соглашения

по обмену налоговой информацией (Tax Information Exchange

Agreements — TIEA) со странами, не являющимися партнера-

ми США по договорам, для международного сотрудничества в

области налогового законодательства. США также ратифици-

ровали многостороннюю Конвенцию ОЭСР Взаимопомощи

по Налоговым Вопросам, которая также предусматривает об-

мен информацией (OECD Convention on Mutual Assistance on

Tax Matters).

Государство — партнер по договору может отказаться от

предоставления информации в случае: если бы это потребова-

ло принятия административных мер, которые нарушили зако-

нодательство или административную практику любого из го-

сударств-партнеров; если информацию невозможно получить

в пределах нормальной налоговой администрации обоих парт-

неров по договору; если требуемая информация раскроет какой-

либо торговый или деловой секрет.

В то время как США готовы обмениваться информацией в

соответствии со своими договорами, одна страна обычно не по-

могает другой стране во взиман

ии налогов этой страны (дело

Holman v. Johnson, 98 Eng. КёрТ 1120 (1775) (Лорд Мэнсфилд)).

Представляется затруднительным защищать этот принцип об-

щего права в налоговой области, когда иностранное правитель-

ство может уже пытаться обеспечивать исполнение иностранного

судебного решения, основанного на нарушении договорных обя-

зательств в американском суде. Нет причин, по которым суд

США не должен был бы обеспечить выполнение иностранного

судебного решения по налогам (и наоборот), если налогопла-

тельщик имеет уведомление, право быть выслушанным и

право получить любую предусмотренную конституцией

судебную защиту.

(

)

Терм

ин

"избавле

ние от налога" относится к тем случаям, когда один партнер по

договору позволяет своим налогоплательщикам требовать

иностранный налоговый кредит на налог в другом

договаривающемся государстве, который фактически не уплачен.

Это положение некоторые европейские страны включают в свои

мероприятия по подготовке договоров с развивающимися

странами. Причина, стоящая за избавлением от налога, -

позволить развивающемуся государству предложить бизнесу

"налоговые каникулы" (tax holiday) (т.е. свободу от налогов на

определенный период времени) в качестве стимула к инвестици-

онной деятельности без предоставления преимуществ от

"налоговых каникул" развитому государству.

Предположим, что американское постоянное учреждение в

Пакистане приносит доход 100 долл., с которого в обычных ус-

ловиях в Пакистане был бы взят налог 20 долл., что в свою очередь

в соответствии с иностранным налоговым кредитом США снизило

бы американские налоговые обязательства налогоплательщика на 20

долл. Если Пакистан предоставляет "налоговые каникулы",

освобождая доход от налогообложения в Пакистане, то при

отсутствии избавления от налога выгодоприобретателем было бы

Министерство финансов США, которое получило бы

дополнительные налоговые поступления в размере 20 долл. на

прибыли от хозяйственной деятельности в Пакистане.

Таким образом, пока иностранный подоходный налог полно-

стью кредитуется, налогоплательщику с точки зрения налогооб-

ложения безразлично, где заниматься хозяйственной деятельно-

стью, в США или в Пакистане. Но если Соединенные Штаты

должны снизить свои налоговые сборы на 20 долл., несмотря на

"налоговые каникулы" в Пакистане, то американский бизнес

сэкономил бы на налогах 20 долл., осуществляя инвестиции в

Пакистане.

Соединенные Штаты отказались включить положение о на-

логовом избавлении в какой-либо из своих налоговых договоров.

Согласно американской политике налоговые договоры не должны

ограничивать сферу налогообложения мирового дохода в го-