Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

собой право в соответствии со ст. 1(3) полностью облагать на-

логом доход в виде процента, как если бы договор не существо -

вал. Даже если процент выплачивается британским заемщиком

резиденту Великобоитании, то США взимали бы налог с процен-

та, если бы британский резидент был бы гражданином США,

хотя в этой ситуации ответственность за предотвращение двой-

ного налогообложения лежит на США.

Обращаясь к сфере применения договора в отношении на-

логов, территории и сроков, не стоит удивляться, что американ-

ские договоры о подоходном налоге касаются федеральных по-

доходных налогов. К разочарованию партнеров США по догово-

рам, подоходные налоги штатов и местные подоходные налоги

не рассматриваются в достаточной степени, так как партнеры

США хотели бы иметь защиту против того, что они считают не-

справедливым налогообложением со стороны некоторых штатов

США (например, Калифорнии), которые, используя формальный

подход, иногда взимают налог с дохода, не имеющего отношения

к деятельности в данном штате (см. 8.01).

Договоры не имеют фиксированного срока, и их действие

может быть прекращено одним из договаривающихся государств

с уведомлением за 6 месяцев после истечения пятилетнего срока

действия договора (Американская модель, 1981, ст. 29).

Согласно ст. 1(2) договор не должен применяться таким об-

разом, чтобы лишать налогоплательщика преимуществ, которые

он мог получить, если бы договор не вступил в силу. Это значит,

что договор не может увеличить американские налоговые обяза-

тельства налогоплательщика по сравнению с теми, которые име-

ли бы место в отсутствие договора. Например, если резидент

другого договаривающегося государства получает доходы и убыт-

ки от разных видов деятельности, имевшей место в США, то

этот налогоплательщик может выбрать налогообложение в соот-

ветствии с внутренними налоговыми правилами США, если это

ему выгоднее (например, используя возможность списания дохо-

дов от хозяйственной деятельности в счет убытков от хозяйст-

венной деятельности), чем налогообложение по соответствую-

щему договору. Однако налогоплательщик должен быть последо-

вателен в пределах какой-либо одной

(например, налогоплательщик не может

имуществами договора в отношении доходов от хозяйственной

деятельности и преимуществами налогового законодательна в

отношении убытков от хозяйственной деятельности). Если раз-

личные категории дохода не связаны (например, доход от хозяй-

ственной деятельности и дивиденды), то налогоплательщик мо-

жет претендовать на налогообложение одной категории дохода в

соответствии с налоговым законодательством, а в отношении

другой — выбрать преимущества налогообложения в соответст-

вии с договором.

(в) Определения

Статьи 3—5 Американской модели содержат определения ос-

новных терминов, применяемых в договоре. Одним из основных

является термин "резидент", определение которого

применяется в договоре, поскольку договоры часто передают

налоговые полномочия государству местопребывания. Каждое

договаривающееся государство определяет местопребывание

(residence) физических лиц и компаний в соответствии с

внутренним законодательством. Обычно товарищество не

является резидентом договаривающегося государства, если

только оно не облагается налогом как экономический субъект.

Однако партнеры договаривающегося государства могут быть

резидентами, имеющими право применять договор к доходу

товарищества.

Поскольку договаривающееся государство применяет свое

внутреннее определение термина "резидент", налогоплательщик

может являться резидентом обоих государств. Например, Т мо-

жет быть американским резидентом в силу ст. 7701(Ь) КВД и

французским резидентом по внутреннему законодательству

Франции. В соответствии с положением residency tie-breaker в

ст. 3(3) Американско-французского договора (или ст. 4(2)(а)

Американской модели договора), Т является резидентом государ-

ства, где у него имеется постоянное жилище, доступное для него

(permanent home). Если у него имеется доступное жилище в обо-

их государствах, то Т является резидентом того, где теснее его

личные и экономические связи (центр жизненных интересов).

Если невозможно определить центр жизненных интересовто

применяется тест на привычное место жительства (habitual

abode). При отсутствии привычного места жительства

опреде-

категории доходов

воспользоваться пре-

104 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном i

105

ляющим фактором будет гражданство. Если Т является гражда-

нином обоих государств или не является гражданином ни одного

из них, то договаривающиеся государства обязуются разрешить

проблему по взаимному согласию.

Предположим, что корпорация X зарегистрирована в США,

но местом ее фактического управления является зарубежное го-

сударство. Таким образом, оба государства считают корпорацию

резидентом по своим внутренним законам (см., например,

ст. 4(1) Американско-британского договора о подоходном нало-

ге). Положение residency tie-breaker (ст. 4(3)) Американской мо-

дели договора классифицирует корпорацию X как резидента го-

сударства, где она зарегистрирована.

(г) Правила классификации и передани

Статьи 6 — 21 Американской модели являются правилами

классификации и передачи, которые классифицируют виды до-

хода и передают налоговые полномочия по этим доходам одному "

или обоим договаривающимся государствам.

(1) Доход от хозяйственной деятельности

Как правило, доход резидента одного их договаривающихся

государств, полученный в результате хозяйственной деятельности

в другом договаривающемся государстве, не облагается налогом,

если доход от хозяйственной деятельности не связан с постоян-

ным учреждением (permanent establishment), находящимся в

другом договаривающемся государстве. При отсутствии постоян-

ного учреждения доход, который в противном случае облагался

бы налогом в государстве, где он был получен при отсутствии

договора, не облагается налогом в этом государстве. Допустим,

иностранная корпорация, осуществляющая торговую или хозяй-

ственную деятельность в США, но не через постоянное учреж-

дение (а, например, регулярно продающая товары в США через

иностранный офис фирмы), как правило, не облагается налогом

в ^ША по соответствующему договору.

Термин "постоянное учреждение" (permanent establishment) в

различных договорах трактуется не одинаково, но в общем по-

стоянное учреждение представляет собой контору, строительство

или агентские отношения (agency relationship). Эти три типа по-

стоянных учреждений требуют какой-либо степени постоянства.

Контора как постоянное учреждение включает: место управления,

отделение, офис, фабрику, мастерскую или место добычи

природных ресурсов. Строительство как постоянное учреждение

включает или строительную площадку, или сооружение, или

объект монтажа, или буровую установку, используемую для раз-

ведки природных ресурсов, если оно длится более 12 месяцев.

Зависимый агент налогоплательщика, имеющий полномочия за-

ключать контракты от имени принципала и обычно использую-

щий эти полномочия, может представлять собой постоянное уч-

реждение принципала. Однако независимый агент, действующий

в обычных пределах агентской деятельности, не представляет

собой постоянное учреждение принципала. Если материнская

компания государства А имеет дочернюю компанию в государстве

В, то последняя не представляет собой постоянного учреждения

материнской корпорации просто из-за того, что материнская

корпорация владеет дочерней компанией, и это позволяет госу-

дарству В взимать налог с части прибыли материнской корпора-

ции. Однако если дочерняя компания действует как агент мате-

ринской корпорации, уполномоченный заключать контракты от

имени материнской корпорации, и обычно использует это пол-

номочие, то дочерняя компания может являться постоянным уч-

реждением материнской корпорации. Постоянное учреждение

товарищества или любого из партнеров распространяется на всех

партнеров.

Ст. 5(4) Американской модели договора определенно уста-

навливает, что постоянное учреждение не включает: 1) использо-

вание средств обслуживания или содержание склада имущества,

или товаров в договаривающемся государстве для хранения, по-

каза доставки; 2) содержание склада имущества или товаров

единственно для обработки другим предприятием; 3) содержание

постоянного коммерческого предприятия с целью закупки иму-

щества или товаров или сбора информации; 4) содержание по-

стоянного коммерческого предприятия единственно для осуще-

ствления какой-либо другой деятельности подготовительного или

вспомогательного характера. „ „ „ „n ^ ™

Если резидент одного из договаривающихся государств со-

держатполное учреждение в другом договаривающемся го-

106 5. Роль международных договоров о подоходном налоге 5.05. Положения договора о подоходном налоге

107

сударстве, то только прибыли от хозяйственной деятельности,

связанные с постоянным учреждением, подлежат налогообложе-

нию государством, в котором находится постоянное учреждение.

Как правило, термин "прибыли от хозяйственной деятельности"

(business profits) означает доход, полученный от активного веде^

ния торговли или хозяйственной деятельности. Термин "связан-

ный с" (attributable to) обычно относится к чистому доходу, про-

изведенному постоянным учреждением так, как если бы оно бы-

ло независимым экономическим субъектом, действующим "на

расстоянии вытянутой руки" (at arm's length) (принцип "на рас-

стоянии вытянутой руки" означает взаимоотношения, проводи-

мые так, как будто между сторонами нет никаких связей для

избежания конфликта интересов). Соответственно списания,

обоснованно связанные с извлечением дохода постоянным учре-

ждением, включая надлежащую сумму накладных расходов, сни-

жают объем дохода, подлежащий налогообложению государст-

вом, в котором находится постоянное учреждение.

В Американской модели некоторые виды дохода от хозяйст-

венной деятельности иногда рассматриваются отдельно. Напри-

мер, ст. 8 Американской модели предусматривает, что доход (от

прямой эксплуатации или от сдачи в аренду) от использования

морского и воздушного транспорта в международных перевозках,

как правило, облагается налогом в государстве местопребывания

предпринимателя, а не в том государстве, где создается доход,

даже если он связан с постоянным учреждением в этом государ-

стве. Это правило отражает озабоченность тем, что трудности в

распределении могут привести к множественному налогообло-

жению прибылей от транспортировки.

Ст. 7 и 8 Американской модели касаются распределения при-

былей от хозяйственной деятельности в пределах предприятия.

Ст. 9 Американской модели позволяет распределять прибыли от

хозяйственной деятельности (и другие доходы) между связанны-

ми предприятиями для отражения взаимоотношений "на рас-

стоянии вытянутой руки". Ст. 9 дает возможность применять ст.

482 КВД и связанные с ней положения (см. 8.09).

(2) Доход от индивидуальных услуг

В соответствии со ст. 14 Американской модели доход, полу-

ченный физическим лицом-резидентом одного из договариваю-'

щихся государств от оказания независимых индивидуальных услуг

облагается налогом исключительно в этом государстве, даже если

услуги оказаны в другом договаривающемся государстве, а доход

от таких услуг не связан с постоянной базой (fixed base) в другом

договаривающемся государстве. Например, архитектор-канадец

оказывает услуги в области архитектуры в Соединенных Штатах,

США не могут взимать налог с дохода от этих услуг при

отсутствии постоянной базы, несмотря на то, что в отсутствие

договора в США с такого дохода от услуг мог бы быть взыскан

налог как с дохода, фактически связанного с ведением торговли

или хозяйственной деятельности в США. Термин "постоянная

база" (fixed base) довольно схож с термином "постоянное учреж-

дение" (permanent establishment), но не требует такой же степени

постоянства для того, чтобы запустить налогообложение в дру-

гом договаривающемся государстве. Например, если муници-

пальные власти какого-либо города США предоставляют врачу

кабинет для консультирования один раз в неделю, то постоянная

база может существовать и при отсутствии постоянного исполь-

зования помещения.

Если физическое лицо-резидент одного из договаривающихся

государств оказывает зависимые индивидуальные услуги (т.е. как

работник по найму) в другом договаривающемся государстве, то

это государство располагает налоговыми полномочиями над лю-

бым выплаченным вознаграждением при удовлетворении любого

из следующих трех условий:

1) получатель находится в государстве, где оказаны услуги,

более чем 183 дня в течение налогового года;

2) вознаграждение выплачено резидентом или от имени ре

зидента этого государства;

3) вознаграждение было произведено (т.е. списано) постоян

ным учреждением или постоянной базой, которую содер

жит наниматель в данном государстве (см. Американская

модель, 1981, ст. 15).

Пенсии полученные работником по найму, облагаются на-

логом ис'ючите'льно в государстве, резидентом, которого.явля-

ется работник (см. Американская модель,

1981

-"JJ

)

^^^

Службы Внутренних Доходов состоит в том, что для отнесения

108 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном .

109

выплат к категории пенсий, они должны удовлетворять следую-

щим совокупным требованиям:

1) получатель проработал по найму как минимум 5 лет или

он/она имел возраст 62 года или больше на момент, когда

была произведена выплата;

2) выплата осуществлена: а) вследствие смерти или нетрудо

способности работника по найму, б) как часть серии по

существу равных платежей на период ожидаемой продол

жительности жизни работника по найму (или ожидаемой

продолжительности жизни работника и его бенефициария

(выгодоприобретателя) или в) вследствие выхода в отстав

ку (на пенсию) работника по найму после достижения им

55 лет;

3) все выплаты произведены после того, как работник по

найму уволился с военной службы или на дату или после

даты достижения 70,5 лет. Отсроченные премии, выпла

ченные нанимателем лицу после выхода на пенсию, не яв

ляются "пенсиями или другим аналогичным вознагражде

нием" по ст. 18, но подпадают под ст. 15 (Пол. о доходах

71-478, 1971-2 СВ. 490).

В то время как ст. 14 и 15 Американской модели являются

главными положениями, касающимися дохода от оказания инди-

видуальных услуг, конкретные виды дохода от оказания услуг

рассматриваются в других частях Американской модели. Напри-

мер, доход, полученный артистами и спортсменами, как прави-

ло, облагается налогом в государстве, где происходили выступле-

ния, даже если заработанный доход не связан с постоянной ба-

зой (например, доход от двухнедельных гастролей музыкантов)

(см. Американская модель, 1981, ст. 17). Предусмотрены специ-

альные правила для государственных служащих (ст. 19), студен-

тов и стажеров (ст. 20).

(3) Инвестиционный доход

В Американской модели содержатся специфические положе-

ния, касающиеся налогообложения дивидендов, процентов, ро-

ялти, рентного дохода от недвижимости и дохода от реализации

недвижимости. В отсутствие договора дивиденды из американ-

ского источника, выплаченные нерезиденту США, обычно об-

лапаются удерживаемым налогом в размере 30%, взимаемым с

валовой выплаченной суммы (ст. 871(а) или 881 КВД) Амери-

канские договоры об избежании двойного налогообложения, как

правило, смягчают эти ставки двусторонним снижением размеров

налога, который государство плательщика (т.е. государство-

источник) может ввести на дивиденды, выплачиваемые резиден-

ту другого договаривающегося государства. В соответствии со

ст. 10 Американской модели максимальная ставка налога, кото-

рый по договору может взимать государство-источник, составляет

15%. Многие договоры снижают максимальную ставку налога до

5% для дивидендов, выплаченных корпорации, владеющей не

более 10% акций с правом голоса выплачивающей корпорации

(см. Американская модель, 1981, ст. 10). Ограничивая налоговые

ставки государства-источника, договоры снижают возможность

возникновения двойного налогообложения. Однако в той степе-

ни, в какой получатель дивиденда облагается налогом государст-

вом-источником и государством местопребывания, последнее

должно освободить от двойного налогообложения (Американская

модель, 1981, ст. 23).

Американская модель рассматривает проценты так же^как и

дивиденды, ограничивая налогообложение государством-источ-

ником, но существуют важные различия. Ст. 11 не разрешает

какого-либо налогообложения процента государством-источ-

ником (т.е. государством местопребывания плательщика), хотя те

американские договоры, которые составлены на основе Модели

ОЭСР, позволяют государству-источнику взимать налог с про-

цента в размере, не превышающем 10%.

Аналогично роялти (например, суммы, выплаченные за ис-

пользование авторских прав, художественных или научных ра-

бот, патентов, секретной формулы, товарных знаков, ноу-хау),

полученные и принадлежащие резиденту договаривающегося го-

сударства согласно Американской модели, облагаются налогом

только в этом государстве. Однако многие развивающиеся госу-

дарства, следуя Модели ООН, разрешают ограниченное налого-

обложение государством-источником, обычно по ставкам, не

лем, связаны с постоянным

1Ю 5. Роль международных договоров о подоходном налоге 5.05. Положения договора о подоходном налоге

111

содержит в другом договаривающемся государстве, то доход рас-

сматривается как прибыль от хозяйственной деятельности, под-]

лежащий по статье о прибылях от хозяйственной деятельностиЯ

полному налогообложению в том государстве, где находится no-tf

стоянное учреждение (см. Американская модель, 1981, ст. 10(4)|

(дивиденды), 11(3) (процент) и 12(3) (роялти)).

В то время как налогообложение дивидендов, процентов и

роялти государством-источником ограничивается Американской

моделью, доход, полученный резидентом договаривающегося го-

сударства от недвижимости, расположенной в другом договари-

вающемся государстве, может в соответствии со ст. 6 полностью

облагаться налогом в том государстве, где расположена недви-

жимость. Если по внутренним законам этого государства доход

от недвижимости облагается налогом на базе валового дохода, то

ст. 6(5) позволяет получателю выбрать налогообложение такого

дохода на нетто-базе.

Налоговая юрисдикция над поступлениями от распоряжения

инвестиционной собственностью зависит от природы собствен-

ности. Поступления от распоряжения недвижимостью или от

процента в самостоятельной компании, чья собственность со-

стоит преимущественно из недвижимости, подлежат налогооб-

ложению по внутренним законам того договаривающегося госу-

дарства, где находится собственность (Американская модель,

1981, ст. 13). Поступления от отчуждения (alienation) индивиду-

альной собственности (например, машин и оборудования), свя-

занного с постоянным учреждением, облагается налогом в том

договаривающемся государстве, где расположено постоянное уч-

реждение. Поступления от распоряжения акциями или ценными,

бумагами обычно облагаются налогом в государстве местопребы- 1

вания продавца—резидента.

(4) Другие виды дохода

Любой доход, особо не оговоренный в Американской модели,

подпадает под налоговую юрисдикцию государства местопребы-

вания получателя. Например, договаривающееся государство не)

может по своим внутренним законам взимать налог с рентного;]

дохода, выплаченного резидентом этого государства резиденту;

другого договаривающегося государства, который получен от не-

договаривающемся госу-

(д) Избежание двойного налогообложения

Главная цель двусторонних налоговых договоров США -

устранить международное двойное налогообложение. Американ-

ские налоговые договоры содержат взаимные обязательства сто-

рон, которые, выступая местопребыванием резидента, должны

обеспечивать либо иностранный налоговый кредит для налогов,

уплаченных в государстве-источнике, либо освобождать от на-

лога доход, полученный в другом договаривающемся государстве.

Например, США предоставляют кредит для любого иностран-

ного подоходного налога, уплаченного с дохода из иностранного

источника, в то время как другое договаривающееся государство

во многих случаях освобождает от своего налогообложения доход

от хозяйственной деятельности, полученный из американского

источника (и предоставляет кредит для налогообложения инве-

стиционного дохода государством-источником) (Американская

модель, 1981, ст. 23).

(е) Ограничение льгот

Неудивительно, что иностранные налогоплательщики, осуще-

ствляя инвестирование или хозяйственную деятельность в США,

часто стремятся так построить свою деятельность, чтобы вос-

пользоваться преимуществами благоприятствующего налогового

договора. Иногда это называется "treaty shopping". В то время как

американские налогоплательщики могут также использовать

treaty shopping, пытаясь снизить иностранные подоходные налоги

на доход, полученный за рубежом, Соединенные Штаты, как

никакое другое государство, озабочены серьезной проблемой

treaty shopping. Как правило, treaty shopping принимает одну из

двух форм: налогоплательщик государства, не имеющего догово-

ра с США, пытается попасть в сферу действия благоприятст-

вующего договора или налогоплательщик партнера США по до-

говору предпочитает воспользоваться договором с другим госу-

дарством Нередко иностранный налогоплательщик, ^уществляя

и н в е с т и р о в а н и е в С Ш А , м о ж е т р а з ы с к а т ь * ™ ^ ^ Ж '

вающий низкую ставку налогообложения Соединенными Шта-

РаСПОЛОЖенной

112 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

оложения договора о подоходном i

113

5.0S.Tio5o5em