Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

странная корпорация определяет свои обязательства, связанные

с США умножением стоимости американских активов на преду-

смотренный твердый коэффициент, равный 50% (93% для бан-

ков) или на реальное соотношение мировых обязательств к ми-

ровым активам. На третьем этапе иностранная корпорация опре-

деляет процент, который должен быть отнесен к связанным с

США обязательствам, согласно методу branch book/dollar pool.

Например, у иностранной корпорации имеется американское

отделение (филиал). В течение налогового года активы ино-

странной корпорации, приносящие американский фактически

связанный доход, составили 500 долл., а мировые активы —

3 тыс. долл. Мировые обязательства этой иностранной корпора-

ции составили 2,4 тыс. долл., из которых 300 долл. отражены в

книгах американского филиала. Процентные платежи филиала

составляют 30 долл. Ставка ЛИБОР (ставка предложения про-

давца на Лондонском межбанковском рынке депозитов) состав-

ляет 8%, процентные платежи иностранной корпорации по ми-

ровым обязательствам — 198 долл.

Связанные с США обязательства иностранной корпорации

по методу реального соотношения рассчитываются следующим

образом: (2 400: 3 000) х 500 = 400 долл. Процент, относимый к

связанным с США обязательствам, согласно методу branch

book/dollar pool равен 30 долл. (процентные выплаты, проходя-

щие по книгам филиала) плюс превышение связанных с США

обязательств, над обязательствами, проходящими по американ-

ским книгам (400 - 300 = 100 долл.), умноженное на процент -

ную ставку, составляющую 110% ЛИБОР (90% для банков) (110%

от 8 составляет 8,8%). В числовом выражении получим: 30 + (400

- 300) х (0,08 х 1,1) = 38,8 (долл.).

Таким образом, иностранная корпорация может отнести

38,8 долл. расходов на процент на счет дохода из американского

источника. Если расходы на проценты иностранной корпорации

были бы распределены на основе метода оценки номинальной

стоимости активов, который применяется в отношении амери-

канских налогоплательщиков, то расчет мог быть следующий-

(500 : 3 000) х

8 = 33 (долл.), т.е. иностранная корпорация

могла бы отнести к ведению в США торговли или хозяйственной

деятельности только 33 долл. общих расходов на процент.

(в) Расходы на исследования и разработки

Распределение расходов на исследования и разработки (И и

Р) - проблема большой важности для американских кор^раций

и большой сложности для Службы внутренних доходов США

Чем больший объем расходов на И и Р отнесен к доходам из

иностранного источника тем ниже налогооблагаемый доход из

иностранного источника, и тем меньше может быть иностран-

ный налоговый кредит на подоходные налоги, выплачиваемые за

рубежом. Американские налогоплательщики обычно стараются

отнести как можно больше расходов на И и Р к доходам из аме-

риканского источника для максимизации иностранного налого-

вого кредита (см. 7.06). Обычно не представляется возможным

точно распределить расходы на И и Р. Распределяя основной

объем расходов на И и Р на базе того, где И и Р были осуществ-

лены, Конгресс тем самым признал, что И и Р не всегда напря-

мую приносят доходы.

Согласно ст. 864(f) КВД, налогоплательщики должны отно-

сить 64% расходов на американские И и Р к доходам из амери-

канского источника и 64% расходов на иностранные И и Р к до-

ходам из иностранного источника. Остальная часть расходов на

И и Р распределяется на основе брутто-продаж или валового до-

хода (однако расходы, отнесенные к доходам из иностранного

источника на основе валового дохода, не должны быть менее

30% величины расходов на И и Р, которая была бы отнесена к

этим доходам на основе брутто-продаж).

Те средства на И и Р, которые были израсходованы на марке-

тинг или для улучшения конкретной продукции или процесса в це-

лях удовлетворения конкретных требований юрисдикции и от кото-

рых не ожидается доходов за пределами данной юрисдикции, долж-

ны быть отнесены к этой юрисдикции.

Для того чтобы показать, как распределяются расходы на И и £

предположим, что американский производитель, получающий 75»

поступлений от бругго-продаж и валового дохода из-за рубежа, не-

сет расходы в размере 100 тыс. долл. на И и Р, проводимые в США.

В соответствии с вышесказанным, 64% этих расходов, или 64 млн.

Долл., должны быть отнесены к доходам из американского источни-

ка. Из оставшихся 36 млн. долл. 75% необходимо ™«*™™»^£

из иностранного источника (пропорционально доле поступлении

94 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

от продаж из этого источника — Примеч. пер.). Это составляет

27 млн. долл., остальные 9 млн. долл. относятся к доходам из

американского источника. Обратите внимание, что 73% из затра-

ченных на исследования и разработки 100 млн. долл. отнесены к

доходам из американского источника, хотя американские продажи

составляют лишь 25% общих поступлений от продаж.

Несмотря на то, что действие статьи 864(f) КВД истекло

30 июня 1991 г., СВД разрешает налогоплательщикам отдавать

предпочтение методу статутного распределения по сравнению с

предшествовавшими инструкциями, действие которых было при-

остановлено вышеназванной статьей 864(f) КВД, но которые в

настоящее время вновь вступили в силу (Сб. инстр., ст. 1.861-8(е)

(3)). Многие налогоплательщики считают инструкции менее

благоприятными, чем (законодательные) статутные положения.

Согласно инструкциям, 30% расходов на И и Р относятся к до-

ходам из американского источника, а остальная часть расходов

распределяется пропорционально продажам. Альтернативный

вариант заключается в том, что налогоплательщик может распре-

делить все расходы на И и Р пропорционально валовому доходу

из американского и иностранного источников. СВД в настоящее

время пересматривает действующие инструкции.

Конгресс, по-видимому, рассматривает вопрос относи -

тельно повторного введения в действие статьи 864(0 КВД, но

с изменением с 64% до 50% доли расходов, автоматически

распределяемых и относимых к доходам из того источника,

где проводились И и Р. Это изменение скорее всего увеличит

объем расходов, относимых к доходам из иностранного ис-

точника, и тем самым снизит объем иностранного налогового

кредита. В соответствии с этим в вышеприведенном примере

к доходам из иностранного источника было бы отнесено

37,5 млн. долл. (вместо 27 млн. долл.).

ГЛАВА 5

РОЛЬ МЕВДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ О

ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ

5.01. Пакет двусторонних договоров о

подоходном налоге

Многие основные правила КВД, описанные в предыдущих

главах, а также те, которые еще предстоит рассмотреть, изме-

нены более чем 40 двусторонними договорами о подоходном

налоге между США и их торговыми партнерами (упоминаю-

щимися в этих договорах преимущественно как государства

(states), а не как страны (countries)). Основная цель этого па-

кета договоров — способствовать международной торговле и

инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, пре-

пятствующих свободному международному обмену товарами и

услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует разви-

тие торговли и инвестирования. При этом каждое государст-

во, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения

налогообложения выступает в двух качествах. В одних ситуа-

циях государство утверждает свое право на налогообложение

как страна местопребывания налогоплательщика. В других же

ситуациях государство отстаивает право на налоговую юрис-

дикцию как государство — источник дохода, получаемого не-

резидентом.

Хотя во многих государствах приняты законы, регулирую-

щие международные операции и обеспечивающие односто-

5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.03. Взаимосвязь Договоров о подоходном налоге

и Кодекса Внутренних Доходов

роннее освобождение от юридического двойного налогообло-

жения, эти односторонние усилия не всегда устраняют накладки в

налоговой юрисдикции. Например, если по внутреннему зако-

нодательству Канады налогоплательщик считается резидентом

этой страны, в то время как по внутренним законам США он

выступает как резидент США, то появляется возможность двойного

налогообложения доходов, получаемых налогоплательщиками.

Поэтому одной из целей договора о подоходном налоге является

решение конфликтов о статусе резидента (резидент —. § резидент).

Подобным же образом, если резидент США получает доходы

в Германии, то налоговый договор обычно предупреждает по-

тенциально возможное двойное налогообложение либо путем

предоставления исключительной налоговой юрисдикции стране

местопребывания (например, только страна местопребывания

может облагать налогом процентный доход, выплаченный пла-

тельщиком в другом договаривающемся государстве), либо пре-

дусматривая долевую налоговую юрисдикцию, когда страна ме-

стопребывания имеет право на остаточное налогообложение по-

сле того, как осуществлено налогообложение доходов государст-

вом — источником дохода (например, дивиденды, выплаченные

плательщиком страны — источника дохода).

Договоры обеспечивают также некоторую степень определен

ности и предсказуемости, позволяющую налогоплательщикам

планировать свои действия. Уточнение налоговой юрисдикции и

процедур взаимных соглашений помогают сгладить острые углы,

угрожающие налогоплательщику, осуществляющему деятельность

в различных государствах с различными законами. Содержащие

ся в договорах положения, предусматривающие обмен информа

цией между странами, помогают договаривающимся сторонам

обеспечивать правоприменение положений внутреннего налого

вого законодательства.

■ ■ ' )

Хотя в анализе договоров, помещенном в части II книги,

рассматривается деятельность в США иностранных налогопла-

тельщиков, договоры затрагивают также налоговый режим, рас-

пространяющийся на американских налогоплательщиков в странах,

имеющих двусторонние налоговые договоры с США, а так- i же

то, как этот налоговый режим рассматривается с точки зре- J ния

американского налогообложения.

5.02. Процедура подготовки договора в

Соединенных Штатах

Правительство США обладает исключительным правом

нести переговоры о налоговых договорах, что является частью

его полномочий в области внешних сношений США. Перего-

воры непосредственно осуществляет помощник министра по

налоговой политике Министерства финансов и Советник по

международному налогообложению (International Tax Counsel).

После подписания Президентом США или лицом, уполномо-

ченным Президентом, договор поступает в Сенат для обсуж-

дения и одобрения. Как правило, прежде чем одобрить или

отклонить представленный договор, в Сенатском комитете по

иностранным делам проводятся слушания по этому договору.

Если договор одобрен Сенатским комитетом, то проводится

голосование по договору всем составом Сената. В некоторых

случаях Сенат может одобрить договор с оговоркой в отноше -

нии определенного положения. В этом случае с точки зрения

США договор вступает в силу за исключением этого положе-

ния. Как только договор одобрен Сенатом, его вступление в

силу происходит после обмена ратификационными грамотами,

проводимого Правительством со второй договаривающейся

стороной.

5.03. Взаимосвязь Договоров о подоходном налоге и

Кодекса Внутренних Доходов

Договоры о подоходном налоге ограничивают налоговую

юрисдикцию договаривающихся сторон для предотвращения

международного двойного налогообложения. С этой целью

положения договора должны толковаться таким образом, что-

бы ни в коей мере не ограничивать какие-либо предусмот-

ренные внутренним законодательством сторон налоговые

льготы (исклю-чения, изъятия, скидки или кредиты, разреше-

ния). Иными словами, договоры о подоходном налоге могут

снизить налоговые обязательства налогоплательщика, но в це-

лом не могут увеличивать их.

4 Ричард Л. Дернберг

5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.04. Разработка модели договора

______ ° подоходном налоге

Налоговые договоры, заключенные США, имеют равную силу

с внутренними законами (и те, и другие являются "верховным

законом государства" (Конституция США, ст. VI п. 2)). В случае

если положения договора вступают в противоречие с Федераль-

ным Законом (например, с положением о налогообложении), то,

как правило, для целей внутреннего законодательства преимуще-

ственную силу имеет то из них, которое было принято позже,

например, дело Whitney v. Robertson (1888). При любой возможно-

сти суды стараются гармонично трактовать положения договора

и внутренние налоговые законы. Если налогоплательщик утвер-

ждает, что предусмотренное законом положение противоречит

двустороннему налоговому договору, то ему для изменения пра-

воприменения КВД необходимо показать, что к нему примени-

мы положения договора (ст. 6114 КВД).

Применение правила "предпочтение более позднему" ("later-

in-time") часто приводит к нарушениям международного права.

Когда Конгресс принимает законодательное положение, которое

отвергает положение ранее принятого договора, то по вышена-

званному принципу с точки зрения внутреннего законодательст-

ва превалирует более позднее, статусное положение. Однако по-

скольку США не освобождаются от своих договорных обяза-

тельств, то их несоблюдение является нарушением международ-

ного права (см., например, Венскую конвенцию о праве между-

народных договоров, ст. 27; Свод Законов США о внешних

сношениях, ст. 135(1)(Ь)). Единственным практическим средст-

вом судебной защиты от подобных нарушений международного

права является прекращение или частичное прекращение дейст-

вия договора стороной, чьи договорные права были нарушены.

Несмотря на то, что затрагивается международное право, в

ст. 7852(d) КВД четко определено, что ни положения договора,

ни положения налогового законодательства не имеют преимуще-

ственного статуса (так что преимущественность определяется по

правилу "later-in-time"). Непростые взаимоотношения между на-

логовыми договорами США и внутренним законодательством

нашли отражение в ст. 894(а), предусматривающей, что положе-

ния КВД должны применяться "с должным уважением к любому

договорному обязательству США".

5.04. Разработка модели договора о

подоходном налоге

Разрабатывая модель двустороннего договора о подоходном

налоге, США преследуют двоякую цель: привести внутренние

налоговые законы в соответствие с законами других государств и

в то же время сохранить внутреннюю налоговую юрисдикцию

над гражданами и резидентами. При заключении договоров о

подоходном налоге с другими государствами США на протяже-

нии всего исторического периода принимали за основу целый

рад моделей. Совсем недавно основой для заключения подобных

договоров служила модель, в основном разработанная в 1977 и

1981 гг. (Американская модель). В настоящее время разрабатыва-

ется новая типовая модель договора. Многие европейские торго-

вые партнеры США принимают за основу типовой договор, раз-

работанный Организацией Экономического Сотрудничества и

Развития (Модель ОЭСР).

Хотя две модели имеют много общего, между ними существует

ряд принципиальных различий. В отличие от Модели ОЭСР,

Американская модель сохраняет право договаривающегося госу-

дарства облагать налогом своих граждан, даже если их местопре-

быванием является другое договаривающееся государство. Со-

гласно Американской модели, в случае спорных утверждений о

местопребывании, местопребыванием корпорации является госу-

дарство, где она зарегистрирована. Согласно Модели ОЭСР ме-

стопребывание — это место фактического управления корпора-

цией. В случае потенциальной возможности двойного налогооб-

ложения для облегчения налогового давления Американская мо-

дель опирается на кредитный метод (credit method) (т.е. догова-

ривающееся государство кредитует налоги, уплаченные другому

договаривающемуся государству на доход, полученный в другом

договаривающемся государстве), в то время как Модель ОЭСР

признает и метод предоставления льготы ("exemption method )

(т.е. договаривающееся государство освобождает от налога доход,

полученный в другом договаривающемся государстве), и кредит-

НЬШ

Еще

одно различие между двумя моделями - это подход к

доходу в виде процента. Американская модель передает эксклю-

зивную наГговутс/юрисдикцию государству, являющемуся ме-

100 5. Роль международных договоров о подоходном налоге

5.05. Положения договора о подоходном налоге

101

стопребыванием получателя, в то время как Модель ОЭСР пре-

доставляет государству — источнику процента (т.е. являющемуся

местопребыванием плательщика) ограниченное право облагать

налогом процент, выплаченный резиденту другого государства.

Кроме того, существуют и другие важные структурные различия

между двумя моделями. Например, Американская модель, как

правило, не распространяется на законы штатов и местные за-

коны о подоходном налоге, а Модель ОЭСР — распространяется.

Наконец, Американская модель уделяет больше внимания

пресечению попыток поиска налогоплательщиками наиболее

/выгодной договорной юрисдикции, чем Модель ОЭСР, особо |

ограничивая доступность преимуществ договора в случаях, когда

I налогоплательщик намеревается воспользоваться договором для

уклонения от налогообложения (см. Американская модель,

1981 г., ст. 16).

В дополнение к Американской модели и Модели ОЭСР су-

ществует также Модель ООН 1980 г., предназначенная как руко-

водство для составления договоров между развитыми и разви-

вающимися странами. В то время как Американская модель и

Модель ОЭСР имеют тенденцию благоприятствовать экспорте-

рам капитала (т.е. государству местопребывания — residence

state), Модель ООН благоприятствует государствам, импорти-

рующим капитал (т.е. государству — источнику дохода), переда-

вая государству — источнику дохода большие налоговые полно-

мочия в отношении доходов от инвестиций и от хозяйственной

деятельности. Проводя переговоры с Соединенными Штатами,

развивающаяся страна скорее всего предпочтет принять за осно-

ву Модель ООН.

Хотя Американская модель служит отправным пунктом для пе-

реговоров США о двустороннем договоре об избежании двойного

налогообложения, американские двусторонние договоры о подо-

ходном налоге в значительной степени различаются. Тем не менее

Американская модель договора об избежании двойного налогооб-

ложения является предметом дальнейшего рассмотрения.

5.05. Положения договора о подоходном налоге

ни

СМОтря

на

существование некоторых вариаций в положениях

налогового договора между США и их партнерами по дого-

ворам, имеется ряд типовых положений практически во всех

договорах США о подоходном налоге.

(а) Толкование американских договоров о подоходном налоге

Все современные американские договоры содержат положе-

ние, устанавливающее иерархию правил толкования, которые

применяются к терминам договора (см. Американская модель,

1981, ст. 3(2)). Во-первых, многим терминам дается в договоре

четкое определение (например, понятию "процент"). Если тер-

мин не имеет четкого определения, то в контексте договора,

включая все относящиеся к нему подготовительные материалы,

затрагивающие договор, можно потребовать частное (конкрет-

ное) определение этого термина. Если контекст договора не тре-

бует частного (конкретного) определения, то договаривающееся

государство применяет свои внутренние налоговые законы. Об-

щепринято, что любая ссылка на внутренний закон договари-

вающегося государства относится к этому закону, как к закону,

который может время от времени изменяться: это скорее дина-

мичное, а не статичное толкование. Динамичное толкование не

означает, что государство вправе в одностороннем порядке вно-

сить поправки во внутренние законы с единственной целью из-

менить применение положения договора.

(б) Сфера применения договора

Статьи 1, 2 и 29 Американской модели договора касаются

лиц, налогов, территории и сроков. Как правило, договор при-

меняется к резидентам договаривающегося государства. Однако

американская политика состоит в том, что налоговый договор

может ограничить возможность США взимать налог с резиден-

тов других стран, но должен "сохранять" за США право взимать

налоги с мировых доходов граждан и резидентов США

(Американская модель, 1981, ст. 1(3)). Например в ™™™™™

с этой содержащей оговорку статьей резидент Великобритании

не являющийся американским ^ажданином может^сослаться на

ст. И Американо-британского договора, чтобы избежать амери

канского налогообложения процента, ^У

™

™ °! ™Х^

ского заемщика. Однако если этот

ига нс

^^ также

гражданином США, то Соединенные Штаты

102 5. Роль международных договоров о подоходном налоге 5.05. Положения договора о подоходном

налоге

103