Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирование. Учет

Подождите немного. Документ загружается.

370

условно разделены на пять групп

1. Регистры промежуточных расчетов

2. Регистры учета состояния единицы налогового учета

3. Регистры учета хозяйственных операций

4. Регистры формирования отчетных данных

5.Регистры учета целевых средств некоммерческими организа-

циями.

Как можно понять уже из анализа наименований групп, смысл

такой структуры кроется в намерении организовать "движение" дан-

ных от минимального до максимального уровня обобщенности. То

есть, начиная с их "чернового" - предварительного - объединения,

степень систематизации все время увеличивается, вплоть до данных,

которые "укрупненно" объединены настолько, что практически гото-

вы к занесению в налоговую декларацию.

Для того чтобы объяснить функцию регистров промежуточных

расчетов, разработчикам системы налогового учета потребовалось

ввести еще одно понятие, "упущенное" в преамбуле. Кстати, с мето-

дологической точки зрения это является показателем нарушения

принципа системности. Так вот, "промежуточными показателями" на-

званы те, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных

строк в Декларации, то есть их значения участвуют в формировании

отчетных данных либо не в полном объеме (через специальные расче-

ты) либо в составе иного, обобщающего, показателя. То есть, проще

говоря, промежуточные показатели являются рабочим материалом и

используются в разработочных таблицах исключительно в качестве

дополнительных данных, для удобства расчетов.

В свете изложенного указание, что данная группа регистров

Рекомендации МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая для исчисления

прибыли в соответствии с нормами главы 25 налогового кодекса РФ»

371

предназначена для отражения и хранения информации о порядке про-

ведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей,

необходимых для формирования налоговой базы, представляется из-

лишним.

Предназначение регистров учета состояния единицы налогового

учета вытекает из ранее рассмотренного определения "единицы нало-

гового учета". Таким образом, при всей своей условности, это понятие

действительно используется в заявленном при его определении виде.

Однако если попробовать определить статус этой группы регистров

по-иному, то наиболее адекватным будет следующее: данные регист-

ры предназначены для того, чтобы представить динамику состояния

объекта учета в течение определенного времени (нескольких отчет-

ных (налоговых) периодов) или на конкретную определенную дату.

Отметим, что отсюда следует вывод о большом значении данной

группы регистров с точки зрения итоговой отчетности.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником

систематизированной информации о проводимых организацией опе-

рациях, которые влияют на величину налоговой базы в конкретных

периодах. Обращает на себя внимание факт отсутствия специальной

группы регистров для отражения информации об остальных двух раз-

новидностях объектов налогового учета (имуществе и обязательст-

вах).

В отношении этих объектов разработчики предложили налого-

плательщикам самостоятельно сформировать дополнительные нало-

говые регистры. В то же время, хозяйственные операции в предлагае-

мой системе налогового учета непосредственно связаны только с фак-

том изменения права собственности (его утратой или получением) на

объекты гражданских прав. То есть, исходя из всего изложенного в

отношении данной групп регистров, остается признать, что данная

группа является неким "полуфабрикатом", образцом для дальнейших

372

самостоятельных изысканий налогоплательщиков в сфере организа-

ции налогового учета.

Что касается регистров формирования отчетных данных, то, как

недвусмысленно явствует из названия группы, они содержат инфор-

мацию (и служат инструментом) получения значений, непосредствен-

но заносимых в конкретные строки налоговой Декларации.

Таким образом, если следовать предложенной иерархии групп

налоговых регистров, то получается следующий вариант. Промежу-

точные регистры являются "служебными" для всех групп, регистры

формирования отчетных данных - результирующими, а оставшиеся

две группы регистров компонуют данные об объектах налогового уче-

та в разрезе времени и права собственности на них. Строго говоря,

выделение самостоятельной группы регистров учета хозяйственных

операций представляется методологически не обоснованным, по-

скольку данные регистры тоже содержат информацию о состоянии

"единиц налогового учета". На самом деле более правильно было бы

объединить данные группы. Однако здесь все-таки просматривается

специфика, состоящая в том, что данная группа отражает частный

случай состояния объектов налогового учета. Те объекты, информа-

ция о которых приводится в регистрах учета хозяйственных операций,

либо становятся, либо прекращают быть объектами учета для данной

организации, то есть в регистрах этой группы отражаются данные о

входящих либо исходящих объектах. В регистрах же учета состояния

единиц налогового учета накапливаются и группируются данные о тех

объектах, учетный статус которых в данном отчетном (налоговом) пе-

риоде не изменился.

Следовательно, логику построения системы групп налоговых ре-

гистров мы с большим или меньшим успехом определили. Теперь не-

обходимо опуститься ниже еще на один уровень системы и постарать-

ся разобраться в перечне регистров внутри каждой группы. Это по-

373

зволит нам не только выявить истинное место каждого из регистров в

общей системе налогового учета, но и обнаружить определенные

внутренние нестыковки (к сожалению, уже обнаруженные погрешно-

сти заставляют быть практически уверенными в том, что такие несты-

ковки будут в силу недостаточной проработанности именно общеме-

тодологической стороны проблемы). Такой анализ имеет и чисто

практическое значение, так как на его основе - в идеале - будет полу-

чен инструмент, с помощью которого можно формировать те допол-

нительные регистры, о которых говорится в тексте информационного

сообщения. Он поможет также (в случае изменения законодательства,

регламентирующего порядок организации налогового учета) само-

стоятельно разрабатывать или дорабатывать аналитические регистры,

оставаясь при этом в рамках логики налоговых органов и не выходя за

пределы требований и принципов, которые, по мнению МНС РФ, яв-

ляются обязательными.

Группа регистров промежуточных расчетов наиболее обширна

по количеству регистров и регистров-расчетов, что естественно, учи-

тывая отмеченный служебный статус данных документов.

Все регистры, входящие в данную группу, можно условно разде-

лить на следующие подгруппы:

a) Регистр - расчет Формирование стоимости объекта учета.

b) Регистр - расчет Учет амортизации нематериальных активов.

c) Регистр - расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по

методу ФИФО (ЛИФО).

d) Регистр - расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО

(ЛИФО).

e) Регистр - расчет стоимости сырья / материалов, списанных в отчет-

ном периоде.

f) Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задол-

женности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

374

g) Регистр - расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного

(налогового) периода.

h) Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвен-

таризации на отчетную дату.

i) Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.

j) Регистр учета расходов по добровольному страхованию работни-

ков.

k) Регистр - расчет расходов по добровольному страхованию работ-

ников текущего периода.

l) Регистр - расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.

m) Регистр - расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и

будущих периодах.

n) Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки

прав требования, относящихся к будущим периодам.

o) Регистр - расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.

p) Регистр - расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов

на гарантийный ремонт.

Общий анализ позволяет утверждать, что группа не имеет сколь-

ко-нибудь стройной внутренней структуры, не удается обнаружить и

какую-либо закономерность в перечне регистров, а также установить

их взаимосвязь. Сказанное позволяет сделать вывод о том, что, веро-

ятно, в данную группу регистры размещались по остаточному прин-

ципу (как наименее подходящие для прочих групп). Кроме того, все

сказанное свидетельствует и о том, что перечень регистров, включен-

ных в данную группу, совершенно точно неполон и наверняка потре-

бует дополнений и корректировок.

Регистров учета состояния единицы налогового учета в соот-

ветствующей группе тоже достаточно много:

а) Регистр информации об объекте основных средств.

б) Регистр информации об объекте нематериальных активов.

375

в) Регистр информации о приобретенных партиях товаров,

учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

г) Регистр информации о приобретенных партиях сырья / ма-

териалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

д) Регистр информации о движении товаров, учитываемых по

методу средней себестоимости.

е) Регистр информации о движении приобретенных сырья /

материалов, учитываемых по методу средней себестоимо-

сти.

ж) Регистр учета расходов будущих периодов.

з) Регистр аналитического учета операций по движению де-

биторской задолженности.

и) Регистр учета операций по движению кредиторской задол-

женности.

к) Регистр учета расчетов с бюджетом.

л) Регистр движения резерва по сомнительным долгам.

м) Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.

н) Регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Регистры учета состояния единицы налогового учета являются

источником систематизированной информации о состоянии показате-

лей объекта учета, информация о которых используется более одного

отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить

отражение информации о состоянии объекта учета на каждую теку-

щую дату и изменении состояния объектов налогового учета во вре-

мени.

Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей

используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету

в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном перио-

де.

Перечень регистров учета хозяйственных операций достаточно

376

краток, что объясняется уже отмеченной нами ранее спецификой ос-

нования, которое явилось фактором формирования данных регистров

в отдельную группу:

а) Регистр учета операций приобретения имущества, работ,

услуг, прав.

б) Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг,

прав).

в) Регистр учета поступлений денежных средств.

г) Регистр учета расхода денежных средств.

д) Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

е) Регистр учета расходов на оплату труда.

ж) Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав

расходов.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником

систематизированной информации о проводимых организацией опе-

рациях, которые тем или иным образом влияют на величину налого-

вой базы в текущем или будущих периодах.

Настоящий перечень включает все основные операции, связан-

ные с утратой или получением права собственности на объекты граж-

данских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права)

по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организа-

цией операций по признанию задолженностей и иных установленных

Кодексом объектов налогообложения перечень может быть дополнен.

В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявле-

ния результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амор-

тизируемого имущества и ценных бумаг) и пр.

К регистрам формирования отчетных данных относятся:

a) Регистр - расчет учет амортизации основных средств.

b) Регистр - расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в

отчетном периоде.

377

c) Регистр учета прочих расходов текущего периода.

d) Регистр - расчет Финансовый результат от реализации амортизи-

руемого имущества.

e) Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

f) Регистр - расчет учета остатка транспортных расходов.

g) Регистр учета внереализационных расходов.

h) Регистр - расчет финансового результата от реализации прав, кото-

рые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию фи-

нансовых услуг (пункт 3 статьи 279 НК РФ).

i) Регистр - расчет финансового результата от уступки прав требова-

ния (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее

приобретенных прав).

j) Регистр учета доходов текущего периода.

k) Регистр учета убытков обслуживающих производств.

l) Регистр - расчет Финансовый результат от деятельности обслужи-

вающих производств и хозяйств.

Ведение Регистров формирования отчетных данных обеспечивает

информацией о порядке получения значений конкретных строк нало-

говой Декларации.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регист-

ров является формирование в них конечных данных налоговой отчет-

ности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявля-

ется и систематизируется и иная информация, переносимая в Регист-

ры учета состояния единицы налогового учета или Регистры проме-

жуточных расчетов.

Группа "результирующих" регистров должна предоставлять ин-

формацию непосредственно для заполнения налоговой декларации.

Группа регистров учета целевых средств некоммерческими ор-

ганизациями включает:

a) Регистр учета поступлений целевых средств.

378

b) Регистр учета использования целевых поступлений.

c) Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому

назначению.

Как раз структура этой группы обладает внутренней логикой.

Некоммерческие организации должны вести по целевым средствам

всего три регистра: регистр поступлений (что получено), регистр уче-

та их использования (что куда направлено) и регистр нецелевого ис-

пользования (если какие-то средства использованы не по назначе-

нию). Группа учета целевых средств некоммерческими организациями

- это специфический объект налогового учета, и абсолютно особая

группа субъектов - юридических лиц, для которых учет указанных

объектов является стандартной и основной операцией. Впрочем, и в

бухгалтерской отчетности для отражения информации о движении

средств целевого финансирования предусмотрена самостоятельная

форма.

Для использования на практике налогоплательщикам придется

предварительно осуществлять дополнительные "компоновочные" дей-

ствия, целью которых как раз и будет являться организация налогово-

го учета по привычным (и в силу этого внутренне логичным и обосно-

ванным) направлениям.

7.8.Контрольные вопросы

1. Дайте определение финансовому (бухгалтерскому) учету.

2. Дайте определение управленческому (производственному) учету.

3. Определение, цель и задачи налогового учета.

4. Этапы становления налогового учета в РФ.

5. Покажите различия моделей существования бухгалтерского и налогового

учета.

6. Что является предметом налогового учета?

7. Какие документы являются подтверждением налогового учета?

8. Назовите функции налогового учета.

9. Перечислите основные методы налогового учета.

10. Что такое аналитические регистры налогового учета?

11. Расскажите о содержании и значении группы регистров промежуточных

расчетов для налогового планировании.

12. Перечислите регистры учета состояния единицы налогового учета.

379

13. Дайте перечень регистров учета хозяйственных операций.

14. Какие аналитические регистры относятся к регистрам формирования от-

четных данных.

15. Назовите состав группы регистров учета целевых средств некоммерчески-

ми организациями.