Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

121

Аудитор должен документально оформить установленные в

ходе проверки факторы риска мошенничества, а также дополни-

тельные аудиторские процедуры, направленные на их установление.

Заявления руководства

Аудитору следует получить письменные заявления от руко-

водства субъекта, в которых оно:

• подтверждает свои обязанности по разработке и внедре-

нию системы внутреннего контроля, предназначенной для пре-

дотвращения и обнаружения фактов мошенничества;

• дает оценку риска того, что финансовая отчетность может

содержать существенные искажения, возникшие в результате

мошенничества;

• раскрывает факты, относящиеся к мошенничеству, или

имеющиеся подозрения в совершении мошенничества, которые

оказывают влияние на деятельность субъекта, с участием руко-

водства, сотрудников внутреннего контроля или других лиц,

мошеннические действия которых существенно влияют на фи-

нансовую отчетность;

• раскрывает аудитору все установленные факты мошенни-

чества или имеющиеся подозрения в совершении мошенничест-

ва, которые влияют на финансовую отчетность предприятия и о

которых сообщили сотрудники предприятия, бывшие сотрудни-

ки, аналитики, управляющие или другие лица.

В связи со сложностью выявления фактов мошенничества и

определения существенных искажений финансовой отчетности,

которые возникли в результате таких действий, аудитору важно

получить письменные заявления от руководства, подтверждаю-

щие, что оно раскрыло аудитору результаты оценки руково-

дством риска того, что финансовая отчетность может содержать

существенные искажения как следствие мошеннических дейст-

вий, а также информацию о существующих, предполагаемых

или подозреваемых фактах мошенничества, которые могут от-

рицательно повлиять на деятельность предприятия.

Сообщение информации об обнаружении фактов мошенни-

чества руководству и лицам, осуществляющим управление

Если аудитор обнаружил факт мошенничества или получил

информацию о возможности совершения мошенничества, он

должен своевременно сообщить об этих фактах руководству

субъекта соответствующего уровня.

122

При получении доказательств мошеннических действий или

возможности совершения мошенничества аудитор должен свое-

временно сообщить об этом руководству соответствующего

уровня. Аудитор должен сообщить об этом даже в тех случаях,

когда такое действие можно считать несущественным (напри-

мер, незначительная растрата, допущенная сотрудником на

низшем уровне организационной структуры субъекта). Опреде-

ление соответствующего уровня руководства также является

вопросом профессионального суждения и зависит от таких фак-

торов, как вероятность сговора или характер и размер предла-

гаемого мошенничества.

Если аудитор обнаружил факт мошенничества, к которому

причастны:

• руководство,

• сотрудники, выполняющие важные функции по внутрен-

нему контролю,

• другие лица, мошеннические действия со стороны которых

привели к существенным искажениям финансовой отчетности,

он должен своевременно сообщить информацию об этом

лицам, отвечающим за управление (как в устной, так и письмен-

ной форме).

Если аудитор обнаружил факты мошенничества, совершен-

ного руководством высшего уровня, или факты мошенничества,

оказывающие существенное влияние на финансовую отчет-

ность, он должен своевременно сообщить об этом, рассмотрев

необходимость информирования, в письменном виде. Если у

аудитора возникло подозрение в совершении мошенничества

руководством субъекта, аудитор должен сообщить о таких по-

дозрениях лицам, отвечающим за управление, а также обсудить

с ними характер, сроки и объем процедур, необходимых для за-

вершения аудита.

Если аудитор сомневается в порядочности руководства и

лиц, отвечающих за управление, то ему следует получить юри-

дическую консультацию для определения дальнейшего плана

действий.

На начальном этапе аудита аудитор должен достичь пони-

мания с лицами, отвечающими за управление, в отношении ха-

рактера и объема сообщения о фактах мошенничества, совер-

шенных сотрудниками, иными, нежели руководство, которые не

123

приводят к существенным искажениям.

Аудитор должен сообщить руководству соответствующего

уровня и лицам, отвечающим за управление, о существенных

недостатках в разработке и внедрении внутреннего контроля, в

части, относящейся к предотвращению или обнаружению фак-

тов мошенничества, привлекших внимание аудитора во время

проведения аудита.

Вопросы аудита, имеющие значение для управления и под-

лежащие сообщению лицам, отвечающим за управление, вклю-

чают информацию о выявленных рисках существенного иска-

жения вследствие мошенничества, существенных недостатках в

области внутреннего контроля, процедурах оценки риска руко-

водством субъекта.

Аудитор должен определить вопросы мошенничества, ко-

торые необходимо обсудить с лицами, отвечающими за управ-

ление субъектом. К таким вопросам могут быть отнесены:

• вопросы характера, объема и периодичности проведения

оценки

руководством средств контроля, предназначенных для предот-

вращения и обнаружения мошенничества, и риска того, что фи-

нансовая отчетность может содержать искажения;

• неспособность руководства обнаружить существенные

недостатки внутреннего контроля;

• неспособность руководства принять соответствующие

меры при обнаружении фактов мошенничества;

• аудиторская оценка контрольной среды субъекта, вклю-

чая оценку компетентности и порядочности руководства;

• действия руководства, свидетельствующие о недобросове-

стном составлении финансовой отчетности, такие как выбор и

применение руководством учетной политики, попытка руково-

дства ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности

относительно финансовых результатов деятельности предприятия;

• вопросы, касающиеся адекватности и полноты санкцио-

нирования операций, которые являются необычными в деятель-

ности предприятия.

Сообщение информации об обнаружении фактов мошенни-

чества органам регулирования и правоохранительным органам

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предос-

тавлять конфиденциальную информацию о клиенте, в том числе

124

о мошенничестве третьим лицам. Тем не менее в случаях, пре-

дусмотренных законодательством, информация об обнаружен-

ных фактах мошенничества сообщается органам регулирования

и правоохранительным органам.

Неспособность аудитора продолжить аудиторское зада-

ние. Если в результате осуществления вышеприведенных про-

цедур аудитор приходит к выводу о невозможности продолже-

ния аудита по причине искажения финансовой отчетности, что

является результатом мошенничества, то аудитор должен:

• учесть свою профессиональную и юридическую ответст-

венность применительно к данным обстоятельствам, сообщить

информацию об искажениях в результате мошенничества лицу

или лицам, назначившим аудитора, или в установленных зако-

нодательством случаях – органам регулирования и правоохра-

нительным органам;

• рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

• обсудить с руководством и представителями собственни-

ка фирмы-клиента отказ от задания и причины этого отказа;

• проанализировать профессиональные и юридические тре-

бования для сообщения об отказе от аудиторского задания и

причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в

установленных случаях – органам регулирования и правоохра-

нительным органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуация-

ми, которые ставят под вопрос его способность продолжать ау-

диторскую проверку. Например, если:

• при обнаружении фактов мошенничества клиент не осущест-

вляет необходимых ответных действий, которые, по мнению ауди-

тора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если мошен-

ничество не является существенным для финансовой отчетности;

• аудитор считает, что оцененный уровень риска сущест-

венных искажений в результате мошенничества и результаты

проведенных тестов указывают на значительную вероятность

существенных злоупотреблений;

• у аудитора имеются значительные сомнения в компетент-

ности и порядочности руководства или лиц, осуществляющих

управление.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необ-

125

ходимость соблюдения требований законодательства, аудитору

целесообразно получить юридические консультации при приня-

тии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при

определении дальнейшего плана действий, включая возмож-

ность сообщения о данном факте, акционерам, управляющим и

другим лицам.

Аудитору следует документально оформить результаты

рассмотрения в ходе аудита случаев мошенничества. Докумен-

тально должны быть оформлены:

• значимые выводы, сделанные в результате обсуждения

членами аудиторской группы вопроса о подверженности финан-

совой отчетности субъекта существенным искажениям, обу-

словленным мошенничеством;

• выявленные и оцененные риски существенных искаже-

ний, являющихся результатом мошенничества, на уровне фи-

нансовой отчетности и предпосылок подготовки финансовой

отчетности;

• ответные процедуры аудитора, исходя из оцененного уров-

ня риска существенных искажений, которые являются результа-

том мошенничества, на уровне финансовой отчетности и предпо-

сылок подготовки финансовой отчетности; а также характер, сро-

ки и объем аудиторских процедур и их взаимосвязь с оцененным

уровнем риска существенных искажений, обусловленных мо-

шенничеством, на уровне предпосылок финансовой отчетности;

• результаты проведения аудиторских процедур, включая

процедуры, разработанные в ответ на риск несоблюдения руко-

водством рекомендаций внутреннего контроля;

• сообщения о фактах мошенничества руководству, лицам,

отвечающим за управление, управляющим и другим лицам.

В случае если аудитор предполагает, что риск существен-

ных искажений, которые являются результатом мошенничества,

связан с признанием дохода, не соответствующего обстоятель-

ствам задания, следует документально оформить причины,

обосновывающие данное предположение.

При проведении аудита предприятий государственного сек-

тора необходимо учитывать требования законодательных актов,

постановлений, инструкций и директив министерств, касающихся

выявления фактов мошенничества и ошибок. Использование об-

щественных денежных средств предполагает, что вопросам мо-

126

шенничества в ходе проведения аудита будет уделено особое

внимание.

2.4.4. Проверка соблюдения клиентом требований

законов и нормативных актов

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 250

«Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой

отчетности» является установление требований в отношении

обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты

при аудите финансовой отчетности.

Данный стандарт применим только к аудиту финансовой

отчетности и неприменим к заданиям, касающимся специальной

правовой экспертизы действий субъекта.

Аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение субъек-

том законов и нормативных актов может оказать существенное

влияние на финансовую отчетность.

Несоблюдение – действия или бездействие проверяемого

субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие

действующему законодательству. Определение того, в каких

ситуациях проявляется несоблюдение нормативных актов;

обычно основывается на консультации юриста, окончательное

решение может приниматься только судом.

Законы и нормативные акты могут:

 определять форму и содержание финансовой отчетности;

 устанавливать общие или специальные условия ведения

деятельности предприятия;

 предусматривать финансовые последствия за несоблюде-

ние установленных требований.

Руководство клиента несет ответственность за осуществле-

ние деятельности в соответствии с законами и нормативными

актами, а также за предотвращение и выявление фактов несо-

блюдения требований законодательства. Примерные процедуры,

направленные на выполнение этих обязанностей:

1. Ведение реестра основных законов, регулирующих дея-

тельность субъекта, и контроль изменений требований законода-

тельства (в том числе с помощью юридических консультантов).

2. Организация и функционирование систем внутреннего

контроля, формирование отдела внутреннего аудита и (или) ре-

127

визионной комиссии.

3. Разработка, опубликование и контроль соблюдения Пра-

вил внутреннего распорядка.

4. Проведение ежегодного аудита.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение несо-

блюдения законодательства. Следующие факторы увеличивают

риск необнаружения существенных искажений, являющихся

результатами несоблюдения законов и нормативных актов:

 наличие ряда законов и нормативных актов, не оказы-

вающих существенного влияния на финансовую отчетность и не

учитываемых системами бухгалтерского учета и внутреннего

контроля;

 использование тестирования, т. е. выборочного характера

проверки и формирования доказательств;

 несовершенство систем бухгалтерского учета и внутрен-

него контроля субъекта.

При планировании аудита необходимо:

 исходить из принципа профессионального скептицизма;

 обладать представлением о требованиях законодательст-

ва, применимых к данному субъекту и отрасли.

Для этого необходимо:

 использовать имеющуюся информацию о деятельности

субъекта и интересующей отрасли;

 запрашивать руководство о политике и процедурах, на-

правленных на соблюдение законодательства;

 обсуждать с руководством политику или процедуры вы-

явления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций;

 обсуждать требования законодательства с аудиторами

дочерних предприятий в других странах.

После этого следует запросить руководство о соблюдении

применимого законодательства и проверить переписку с соот-

ветствующими регулирующими и лицензирующими органами.

Далее проводятся процедуры с целью получения достаточ-

ных доказательств соблюдения законов и нормативных актов,

регулирующих состав, содержание и раскрытие финансовой от-

четности:

 ознакомление с протоколами собраний учредителей;

 составление запросов, адресованных руководству и

128

юрисконсульту о судебных разбирательствах, исках и санкциях;

 выполнение процедур проверки по существу (тестиро-

вание операций и сальдо счетов);

 получение от руководства субъекта подтверждения того,

что аудитору сообщены все возможные факты несоблюдения

законодательства, влияние которых должно учитываться при

подготовке финансовой отчетности.

Обстоятельства, которые могут привлечь внимание аудито-

ра и указывать на факт несоблюдения законодательства:

 расследование, проводимое государственными департа-

ментами;

 факт наложения штрафов и пеней;

 оплата услуг, не определенных в договорах;

 выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их ра-

ботникам, государственным служащим;

 закупки по ценам, существенно отличающимся от рыночных;

 необычные наличные платежи, выплаты на предъявителя

или перечисления не в ту страну, из которой поставлялись това-

ры или услуги;

 необычные операции с компаниями, зарегистрированны-

ми в налоговых оффшорных зонах;

 недостаточное документальное оформление операций;

 неадекватная система бухгалтерского учета;

 негативные комментарии в средствах информации.

Если аудитору становятся известны факты, касающиеся

возможного несоблюдения законодательства, то необходимо

оценить влияние их последствий на финансовую отчетность.

При этом принимаются во внимание: возможные финансовые

последствия (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфиска-

ции активов, вынужденное прекращение деятельности, судеб-

ные разбирательства); их раскрытие и влияние на достоверность

финансовой отчетности.

Выявленные обстоятельства подлежат документальному

оформлению и обсуждению с руководством субъекта. Необходи-

мо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки

зрения других аспектов аудита и пересмотреть оценку системы

внутреннего контроля, достоверности заявлений руководства.

О выявленных фактах несоблюдения законодательства ау-

129

дитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и

высшему руководству, если они об этом еще не информирова-

ны. Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руко-

водство причастно к факту несоблюдения законодательства, то

он должен сообщить об этом вышестоящему органу субъекта

(при его наличии) или проконсультироваться с юристом. Если

аудитор приходит к выводу, что факты несоблюдения законода-

тельства оказали существенное влияние на финансовую отчет-

ность, не были надлежащим образом отражены в ней, то он вы-

ражает условно-положительное или отрицательное мнение.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и

уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или от-

сутствия фактов нарушения законодательства, то аудитор выра-

жает условно-положительное мнение или отказывается от вы-

ражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения

объема аудита.

При определенных обстоятельствах, согласно законода-

тельству, аудитор должен уведомить контрольные органы о не-

соблюдении законодательства, допущенном финансовыми орга-

низациями. При необходимости аудитору рекомендуется полу-

чить юридическую консультацию.

Если субъект не предпринимает действий по исправлению си-

туации в связи с несоблюдением законодательства, аудитор может

принять решение об отказе от проведения аудита, а также от про-

должения сотрудничества с данным субъектом (например, если

имеются подозрения о причастности руководства к фактам нару-

шения законодательства). При получении запроса от нового ауди-

тора, которого пригласили провести проверку, действующий ауди-

тор должен поступать так же, как описано в МСА 240, т. е. он мо-

жет с разрешения клиента проинформировать коллегу о причинах

отказа от проведения аудита. Если клиент не разрешает действую-

щему аудитору обсуждать его дела, то об этом последний сообща-

ет аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

Комитет государственного сектора дополнил МСА 250 Ис-

следованием 3 «Проверка соблюдения требований органов вла-

сти – ОАГС», так как обязанности аудитора государственного

сектора не совпадают с таковыми в частном секторе.

130

Тема 2.5. Стандарты по планированию аудита

2.5.1. Планирование аудита

Целью Международного стандарта аудита МСА 300 «Пла-

нирование аудита финансовой отчетности» является установ-

ление требований по планированию аудита финансовой отчет-

ности. Планирование означает разработку общей стратегии и

детального подхода к ожидаемому характеру, временным рам-

кам и объему аудита. Аудитор планирует проводить проверку

эффективно и своевременно. От того, насколько тщательно ау-

дитор подготовился к проверке, с одной стороны, зависит более

рациональное использование специалистов, участвующих в

проверке, а с другой стороны – уменьшает риск необнаружения

существенных ошибок в финансовой отчетности.

Планирование аудита – один из обязательных этапов ауди-

та; заключается в определении стратегии тактики аудита, объема

аудиторской проверки, составления общего плана аудита, разра-

ботки аудиторской программы и конкретных аудиторских проце-

дур. МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»

устанавливает единые требования по планированию аудита фи-

нансовой отчетности. Данный МСА предназначен для проверок,

которые аудитор проводит не первый год в отношении данного

аудируемого лица. Для первоначальной проверки необходимо

расширить круг рассматриваемых вопросов.

Если аудиторская фирма работает с данным клиентом впер-

вые, затраченное на планирование время может составлять 20%

и более, так как планирование аудита должно базироваться на

знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особен-

ностей и условий окружающей клиента экономической среды.

При разработке общего плана аудитор должен принимать во

внимание следующие вопросы:

1. Знание бизнеса клиента (условия отрасли, характеристики

субъекта, уровень компетентности руководства).

2. Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля. Эффективная система внутреннего контроля может

уменьшить число аудиторских процедур без ущерба для качест-

ва проверки.

3. Риск и существенность (оценка аудиторского риска, уста-