Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

• необычных обстоятельств, которые усиливают риск су-

щественного искажения сверх того, который ожидался бы при

обычных условиях;

• любого признака, указывающего на наличие существен-

ного искажения.

Таким образом, аудит не является гарантией того, что фи-

нансовая отчетность не содержит существенных искажений, а

аудиторское мнение не может приниматься ни как уверенность

в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение

эффективности ведения дел руководством данного субъекта.

Аудиторский риск и существенность

Предприятия в своей деятельности сталкиваются с различ-

ными рисками бизнеса. Руководство субъекта несет ответствен-

ность за их выявление и принятие соответствующих мер для их

нейтрализации. Поскольку не все риски бизнеса прямо связаны

с подготовкой финансовой отчетности, аудитор должен рас-

сматривать только те из них, которые могут влиять на финансо-

вую отчетность.

Аудитор собирает и оценивает аудиторские доказательства

для получения разумной уверенности в том, что финансовая от-

четность представлена объективно во всех существенных аспек-

тах или достоверно и объективно в соответствии с применимы-

ми принципами финансовой отчетности. Концепция разумной

уверенности предполагает наличие риска выражения аудитором

несоответствующего аудиторского мнения в случаях, когда в

финансовой отчетности содержатся существенные искажения

(аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким обра-

зом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого

уровня, который будет соответствовать цели проверки. Степень

аудиторского риска снижается посредством планирования и вы-

полнения аудиторских процедур с тем, чтобы получить достаточ-

ные и уместные аудиторские доказательства и сформулировать

обоснованные выводы. Снижая аудиторский риск до приемлемо

низкого уровня, аудитор получает разумную уверенность.

Процесс аудита предполагает выражение профессионально-

го суждения:

• при разработке аудиторского подхода к вероятности воз-

никновения искажений на уровне предпосылок подготовки фи-

нансовой отчетности; и

• при выполнении аудиторских процедур, основанных на

оцененном уровне рисков, для получения достаточных и умест-

ных аудиторских доказательств.

Аудиторский риск выступает в совокупности как риск су-

щественного искажения (риск того, что до начала проведения

аудита в финансовой отчетности содержались существенные

искажения) и как риск того, что аудитор не обнаружит таких

искажений (риск необнаружения). Риск необнаружения – это

риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить

искажение, содержащееся в предпосылке, которое может быть

существенным по отдельности или в совокупности с другими

искажениями.

Риск существенного искажения включает две составные час-

ти: неотъемлемый риск и риск системы контроля. Неотъемлемый

риск – подверженность предпосылки, содержащейся в финансо-

вой отчетности, искажениям, которые могут быть существенны-

ми по отдельности или в совокупности с другими искажениями

при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего

контроля. Риск системы контроля – риск того, что искажение,

которое может иметь место в отношении предпосылки, лежащей

в основе финансовой отчетности, и которое может быть сущест-

венным по отдельности или в совокупности с другими искаже-

ниями, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и ис-

правлено с помощью системы внутреннего контроля предпри-

ятия. Аудитору следует анализировать неотъемлемый риск и риск

системы контроля как по отдельности, так и в совокупности.

Аудитор проводит аудиторские процедуры для оценки рис-

ка существенного искажения и стремится установить границы

уровня риска необнаружения путем выполнения дальнейших

аудиторских процедур.

Риск существенного искажения должен оцениваться ауди-

тором как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне

классов операций, сальдо счетов и информации, раскрываемой в

отчетности. Задача аудитора заключается в обнаружении суще-

ственного искажения, и он не несет ответственности за необна-

ружение искажений, не являющихся существенными для фи-

нансовой отчетности в целом. Поэтому аудитор должен рас-

смотреть, является ли влияние выявленных неисправленных ис-

кажений, как в отдельности, так и в совокупности, существен-

ным для финансовой отчетности в целом.

Оценка риска существенного искажения влияет на характер,

временные рамки и объем аудиторских процедур, которые прово-

дятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно,

уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Уровень риска необнаружения зависит от эффективности

аудиторских процедур и соответствующего их выполнения.

Риск необнаружения не может быть снижен до нуля, поскольку

аудитор не ставит своей целью проверку всех классов операций,

сальдо счетов, информации, раскрываемой в отчетности.

Существует обратная зависимость между уровнем риска

необнаружения и риском существенного искажения. Если уро-

вень риска существенного искажения оценен как высокий, то

необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низ-

ким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низ-

кого уровня. Если же риск существенного искажения находится

на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск

необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низ-

кого уровня.

При этом необходимо принимать во внимание, что взаимо-

связь между существенностью и аудиторскими рисками обрат-

ная: чем меньше величина ошибки, которая существенно иска-

жает отчетность, тем выше риск необнаружения, связанный с

поиском этой ошибки, поскольку мелкую ошибку найти труд-

нее, чем крупную.

Ответственность за финансовую отчетность

Аудитор несет ответственность за формирование и выраже-

ние мнения по финансовой отчетности. Ответственность за под-

готовку и представление финансовой отчетности в соответствии

с применимыми принципами финансовой отчетности несет ру-

ководство клиента. Аудит финансовой отчетности не освобож-

дает руководство и лиц, осуществляющих управление субъек-

том от ответственности.

Финансовая отчетность – это структурированное представ-

ление финансовой информации, предназначенное для отражения

экономических ресурсов и обязательств субъекта на определен-

ный момент времени или в динамике за определенный период

времени в соответствии с основными принципами финансовой

отчетности. Под данным термином также понимается полный

комплект финансовой отчетности или отдельная финансовая

отчетность, например, бухгалтерский баланс или отчет о прибы-

лях и убытках, и пояснительные примечания.

Принципы финансовой отчетности определяют форму и со-

держание финансовой отчетности, а также составные части,

включаемые в полный комплект финансовой отчетности. Пол-

ный комплект финансовой отчетности включает: баланс, отчет о

прибылях и убытках, отчет об изменении в капитале, отчет о

движении денежных средств, учетную политику и пояснитель-

ную записку.

Руководство несет ответственность за надлежащее приме-

нение принципов финансовой отчетности при подготовке и

представлении финансовой отчетности. Руководство также не-

сет ответственность за подготовку и представление финансовой

отчетности в соответствии с применимыми принципами финан-

совой отчетности. Такая ответственность заключается:

— в разработке, реализации и поддержании внутреннего

контроля, обеспечивающего подготовку и представление финан-

совой отчетности, не содержащей существенных искажений, ко-

торые могут являться результатом мошенничества или ошибок; в

выборе и применении соответствующей учетной политики;

в определении оценочных значений, соответствующих

данным обстоятельствам.

Определение приемлемости принципов финансовой отчет-

ности

Аудитор должен определить, приемлемы ли принципы фи-

нансовой отчетности, применяемые руководством при подго-

товке финансовой отчетности с точки зрения соответствия:

• характеру деятельности субъекта (коммерческое предпри-

ятие, предприятие государственного сектора, некоммерческая

организация)

• целям финансовой отчетности. Финансовая отчетность мо-

жет быть предназначена как для удовлетворения потребностей в

финансовой информации определенных пользователей (налоговые

органы, органы государственного регулирования и т. д.), так и для

удовлетворения потребностей в общей информации широкого кру-

га пользователей (которые не имеют права требовать отчетность,

отвечающую их конкретным информационным запросам).

Также аудитор должен рассмотреть приемлемость принци-

пов, применяемых руководством при подготовке финансовой

отчетности с точки зрения соответствия:

1) принципам финансовой отчетности, установленным при-

знанными и авторитетными организациями, в том числе:

• Международным стандартам финансовой отчетности,

принятым Советом по международным стандартам бухгалтер-

ского учета;

• Международным стандартам бухгалтерского учета госу-

дарственного сектора, принятым Советом по международным

стандартам бухгалтерского учета государственного сектора;

• общепринятым принципам бухгалтерского учета, уста-

новленным органом регулирования в специальной юрисдикции;

2) принципам финансовой отчетности, дополненным нор-

мативными и законодательными требованиями (например, в

случае если они предписывают раскрытие информации, не пре-

дусмотренной в установленных принципах финансовой отчет-

ности);

3) другим основам бухгалтерского учета (отличным от

МСФО или соответствующих национальных стандартов бухгал-

терского учета).

В случае если аудитор заключил, что принципы финансо-

вой отчетности, принятые руководством, неприемлемы, он дол-

жен рассмотреть возможность отказа от задания (в соответствии

с МСА 210 «Условия договоренностей об аудите») и модифика-

ции аудиторского заключения (в соответствии с МСА 701 «Мо-

дификации заключения независимого аудитора»).

Порядок выражения мнения в отношении финансовой от-

четности При выражении аудитором мнения о том, составлена

ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в со-

ответствии с применяемыми принципами финансовой отчетно-

сти, он должен следовать:

1) требованиям MCA700R «Заключение независимого ау-

дитора по полному комплекту финансовой отчетности общего

назначения» в отношении полного комплекта финансовой от-

четности общего назначения, подготовленной в соответствии с

Принципами финансовой отчетности;

2) требованиям МСА 800 «Отчет аудитора по специально-

му аудиторскому заданию» в отношении отчетов:

• по полному комплекту финансовой отчетности, подготов-

ленной в соответствии с другими основами бухгалтерского учета;

• по составным элементам полного комплекта финансовой

отчетности общего или специального назначения (отдельная

финансовая отчетность, определенные счета, элементы счетов

или статьи финансовой отчетности);

• о соответствии условиям договоренности;

• о консолидированной финансовой отчетности.

Основные принципы аудита обязательны к применению не-

зависимо от того, где проводится аудит: в частном или государ-

ственном секторе. Однако по целям и объему аудит в государст-

венном секторе имеет свои особенности, связанные с различия-

ми в аудиторских полномочиях, требованиях законодательства,

либо с различиями в форме отчетности.

МСА применяются к аудиту финансовой отчетности в го-

сударственном секторе во всех существенных аспектах. Доку-

ментами, направленными на развитие и гармонизацию финансо-

вой отчетности в государственном секторе, занимается Комитет

государственного сектора (КГС).

Основные принципы аудита остаются в силе независимо от

того, где проводится аудит, но аудит в государственном секторе

может отличаться по:

 целям (принимается во внимание соответствие отчетно-

сти требованиям положений, постановлений и предписаний ми-

нистерств);

 объему (проверяются дополнительные финансовые отче-

ты, которые составляют субъекты госсектора);

 полномочиям аудитора (они могут носить более специфи-

ческий характер, учитывать вопросы национальной безопасно-

сти, требования разных положений при установлении уровня

существенности);

 подходу и стилю аудита;

 форме аудиторского заключения.

Регулированием аудиторской и бухгалтерской практики в

госсекторе занимается Комитет государственного сектора. К го-

сударственному сектору относятся органы власти и учреждения:

 национальные;

 региональные (государственные, областные, террито-

риальные);

 местные (городские, районные);

 иные правительственные учреждения (агентства, комите-

ты, управления, предприятия).

Пользователями отчетности субъектов госсектора являются:

 законодательные органы;

 правительственные учреждения;

 внешние инвесторы;

 работники;

 заемщики;

 население и пр.

МСА применимы к аудиту финансовой отчетности пред-

приятий и учреждений госсектора. Случаи, требующие поясне-

ний или дополнений, приводятся в разделе «Основы аудита го-

сударственного сектора» (ОАГС) в конце каждого МСА. Пояс-

нения, приведенные в ОАГС, не применяются, если аудиторы

должны предоставить отчеты, касающиеся:

 отдельных коммерческих аспектов деятельности субъек-

тов госсектора;

 соблюдения требований законодательства;

 адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля;

 результативности отдельных программ.

2.3.3. Задания по обеспечению уверенности, отличные

от аудита или обзора отчетной финансовой

информации

Международный стандарт по заданиям, обеспечиваю-

щим уверенность 3000R «Задания по обеспечению уверенно-

сти, отличные от аудита или обзорных проверок отчетной

финансовой информации», устанавливает основные принципы

и процедуры по выполнению аудитором заданий, обеспечиваю-

щих уверенность.

Аудитор должен следовать этическим требованиям, уста-

новленным частями А и Б Кодекса этики профессиональных

бухгалтеров МФБ.

В соответствии с Международным стандартом по контролю

качества № 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят

аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и

другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим

услугам» аудитор должен выполнить процедуры контроля каче-

ства применительно к каждому заданию. Аудиторская фирма

обязана установить систему контроля качества, разработанную

для обеспечения разумной гарантии того, что фирма и ее персо-

нал следуют профессиональным стандартам, нормативным и за-

конодательным требованиям, а отчет по заданию, обеспечиваю-

щему уверенность, отражает все обстоятельства задания. Проце-

дуры контроля качества для каждого задания должны быть реа-

лизованы в части руководства проведением задания, соблюдения

этических требований, принятия и сохранения отношений с кли-

ентом, принятия специальных заданий, назначения рабочих групп

на задание, выполнения задания и мониторинга.

Принятие или продолжение задания

Аудитор вправе принять (или продолжить) задание, обеспе-

чивающее уверенность, отличное от аудита или обзорных про-

верок, только в следующих случаях:

1) если ответственность за предмет изучения несет, сторона

иная, нежели предполагаемые пользователи или аудитор. Ауди-

тору необходимо получить доказательство того, что ответствен-

ная сторона признает свою ответственность за предмет изучения

и информацию о предмете изучения. Официальное заявление

ответственной стороны предоставляет доказательство того, что

соответствующие отношения существуют. Оно является осно-

вой для общего понимания ответственности каждой стороны.

Письменные заявления являются лучшим доказательством, не-

жели устные. В случае если ответственная сторона отказывается

предоставить заявления, которые аудитор считает необходимы-

ми, он должен рассмотреть вопрос о том:

— следует ли принимать задание. Задание может быть при-

нято, если ответственность предусмотрена законодательными

требованиями или условиями договора;

— раскрывать ли данное обстоятельство в заключении по

итогам задания (в случае, если задание принято);

2) если предварительная информация об обстоятельствах за-

дания свидетельствует о том, что в ходе выполнения задания бу-

дут соблюдены необходимые этические требования, в том числе

и требование о профессиональной компетентности. Задание не

может быть принято, если оно не отвечает всем необходимым

требованиям, предусмотренным Международными принципами.

В случае если сторона, привлекающая аудитора (инициатор зада-

ния), не является ответственной стороной, следует рассмотреть

вопрос о том, как повлияет данное обстоятельство на возмож-

ность доступа к бухгалтерским записям, документации и другой

информации, необходимой для выполнения задания;

3) если аудитор убедился в том, что лица, назначенные на

задание или выполняющие задание, обладают соответствующей

профессиональной квалификацией.

Согласование условий задания

Аудитор и инициатор задания должны достичь согласия по

условиям задания. Согласованные условия должны быть отражены

в письме-обязательстве или договоре. Если инициатор задания не

является ответственной стороной, то он может потребовать изме-

нить характер и содержание письма-обязательства или договора.

В случае если аудитора до завершения выполнения догово-

ренности о задании попросят изменить задание, обеспечивающее

уверенность на задание, которое не обеспечивало бы уверенно-

сти, либо заменить задание, обеспечивающее разумную уверен-

ность, на задание, обеспечивающее ограниченную уверенность,

он должен рассмотреть обоснованность такого требования. Ауди-

тор не вправе без разумных на то оснований согласиться на изме-

нение условий задания. Основанием могут служить обстоятель-

ства, изменившие требования предполагаемых пользователей,

либо недопонимание характера задания. Если аудитор согласился

на изменение условий задания, то он не должен игнорировать до-

казательства, полученные до того, как произошло изменение.

Планирование и выполнение задания

Аудитор должен планировать задание таким образом, чтобы

оно было выполнено эффективно. Планирование означает разра-

ботку общей стратегии, определяющей объем, важные области,

временные рамки и руководство по выполнению задания, а также

плана задания с описанием детального подхода к ожидаемому

характеру, срокам и объему процедур выполняемых для получе-

ния доказательств и основания выбора таких процедур.

Адекватное планирование помогает удостовериться в том,

что важным областям задания уделяется должное внимание,

своевременно выявляются потенциальные проблемы, организа-

100

ция работы и руководство осуществляется должным образом,

эффективно и оперативно. Планирование помогает правильно

распределять работу среди членов группы, выполняющей зада-

ние, координировать работу других практиков и экспертов, осу-

ществлять руководство и управление заданием, проводить обзор

выполненной работы. Характер и объем планирования будут ме-

няться в зависимости от обстоятельств задания (размера субъекта,

сложности задания, опыта работы с данным субъектом).

Аудитору необходимо принимать во внимание следующие

вопросы при разработке общей стратегии и плана выполнения

задания:

• условия договоренностей о проведении задания;

• характеристики предмета изучения и установленные кри-

терии, на основе которых оценивается и измеряется предмет

изучения;

• процесс выполнения задания и возможные источники по-

лучения доказательств;

• понимание деятельности субъекта и его среды, в том чис-

ле рисков существенного искажения информации о предмете

изучения;

• установление предполагаемых пользователей и их ин-

формационных потребностей, уровня существенности и компо-

нентов риска задания, обеспечивающего уверенность;

• состав персонала, потребность в привлечении экспертов,

а так же характер и степень их привлечения.

Планирование осуществляется непрерывно на протяжении

всего срока выполнения задания. В случае возникновения не-

ожиданных событий, изменения условий или в связи с результа-

тами выполненных процедур для получения доказательств ау-

дитор должен пересмотреть общую стратегию и план выполне-

ния задания и спланировать характер, сроки и объем дальней-

ших процедур.

Аудитор должен планировать и проводить задание исходя

из позиции профессионального скептицизма, сознавая, что мо-

гут существовать обстоятельства, которые способны повлечь

существенное искажение информации о предмете изучения.

Аудитор должен достичь понимания предмета изучения и

других обстоятельств задания, достаточного для выявления и

оценки рисков существенного искажения информации о пред-