Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

141

ные оценочные значения и раскрываемые сведения.

Аудитор должен понять, как обеспечивается предприятием

понимание сотрудниками:

• их функций и ответственности по внутреннему контролю

в процессе подготовки финансовой отчетности;

• существенных вопросов, имеющих отношение к подго-

товке финансовой отчетности;

• способов сообщения о нестандартных операциях руково-

дству соответствующего уровня.

Коммуникационные процессы могут осуществляться в

форме руководства политикой, руководства по бухгалтерскому

учету и финансовой отчетности, а также докладных записок.

Сообщение информации может иметь электронный или устный

вид. Понимание аудитором процессов обмена информацией

включает понимание характера общения руководства и лиц, от-

вечающих за управление внешними организациями.

Контрольные действия

Контрольные действия – это политика и процедуры, кото-

рые помогают удостовериться в том, что распоряжения руково-

дства исполняются, например, в том, что все необходимые дей-

ствия по элиминированию рисков, угрожающих достижению

целей предприятия, были осуществлены. Контрольные действия

с использованием компьютерных или ручных систем обработки

имеют различные цели и применяются на разных организацион-

ных и функциональных уровнях.

Контрольные действия могут быть представлены в виде по-

литики и процедур, имеющих отношение к обзору выполненной

работы, обработке информации, физическому контролю, рас-

пределению обязанностей.

Аудитор должен получить достаточное понимание контроль-

ных действий, чтобы оценить риски существенных искажений на

уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности и разра-

ботать дальнейшие процедуры аудита, исходя из оцененных рис-

ков. При этом следует анализировать только те контрольные дей-

ствия, которые относятся к областям, наиболее подверженным су-

щественным искажениям. Мониторинг средств контроля

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс

оценки качества функционирования внутреннего контроля. Это

предполагает своевременную оценку разработки и оперативно-

142

сти средств контроля и выполнение необходимых корректи-

рующих действий.

Аудитор должен понимать основные виды мероприятий,

которые предприятие проводит для мониторинга внутреннего

контроля финансовой отчетности, включая мероприятия, отно-

сящиеся к аудиту, и то, как предприятие инициирует действия

относительно средств контроля.

Оценка рисков существенного искажения. Аудитор дол-

жен выявить и оценить риски существенных искажений – как на

уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне предпо-

сылок по каждому сальдо счета и классу операций. С этой це-

лью аудитор:

• выявляет риски в процессе получения знаний о деятель-

ности предприятия и его среде, включая соответствующие сред-

ства контроля, которые относятся к рискам;

• устанавливает взаимосвязь выявленных рисков с искаже-

ниями на уровне предпосылок;

• определяет, превышает ли уровень риска величину, кото-

рая могла бы привести к существенным искажениям в финансо-

вой отчетности;

• анализирует вероятность того, могут ли риски привести к

существенным искажениям в финансовой отчетности.

Оцененный уровень риска аудитор должен учитывать при

определении характера, сроков и объема дальнейших аудитор-

ских процедур.

Аудитор должен определить, относятся ли оцененные риски

существенных искажений к определенным классам операций,

сальдо по счетам, раскрытиям и связанным с ними утверждени-

ям, или они в большей степени относятся к финансовой отчет-

ности в целом. Риски, относящиеся к финансовой отчетности в

целом, могут возникнуть в результате недостатков функциони-

рования системы внутреннего контроля.

При оценке риска аудитор может определить средства кон-

троля, которые с определенной вероятностью будут предотвра-

щать или обнаруживать и исправлять существенные искажения и

соотнести их с определенными предпосылками. Это связано с

тем, что отдельные средства контроля не включают оценку риска.

Кроме того, аудитор, используя свое профессиональное

суждение, Должен определить, какие из выявленных рисков яв-

143

ляются значимыми и требуют специального рассмотрения, а

также риски, в отношении которых процедуры проверки по су-

ществу не обеспечивают достаточные и уместные аудиторские

доказательства. В отношении данных рисков следует проанали-

зировать, были ли разработаны и применялись ли фирмой-

клиентом средства контроля, включая соответствующие кон-

трольные действия, с тем чтобы уменьшить риск существенного

искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой от-

четности до приемлемо низкого уровня.

Понимание используемых предприятием средств контроля

рисков необходимо для того, чтобы обеспечить аудитора адек-

ватной информацией для разработки эффективного подхода к

проведению аудита.

Пересмотр оценки риска. Аудиторская оценка рисков су-

щественных искажений на уровне предпосылок основывается на

доступных аудиторских доказательствах и может изменяться в

течение всего процесса аудита по мере получения дополнитель-

ных аудиторских доказательств. В частности, оценка риска мо-

жет быть основана на ожидании того, что средства контроля

функционируют эффективно, предотвращая, обнаруживая и ис-

правляя существенные искажения на уровне предпосылок под-

готовки финансовой отчетности.

При проведении тестов контроля для получения аудиторских

доказательств в отношении операционной эффективности ауди-

тор может получить аудиторские доказательства того, что средст-

ва контроля функционируют неэффективно. Аналогично при вы-

полнении процедур проверки по существу аудитор может обна-

ружить существенные искажения, количество и частота возник-

новения которых противоречат предполагаемой оценке риска.

При обстоятельствах, когда аудитор в результате проведе-

ния дальнейших аудиторских процедур получает аудиторское

доказательство, противоречащее тому, на котором аудитор пер-

воначально основывал свою оценку, он пересматривает оценку

и соответствующим образом модифицирует дальнейшие запла-

нированные аудиторские процедуры.

Сообщение информации лицам, отвечающим за управ-

ление, и руководству субъекта. Аудитор должен в возможно

короткий срок уведомить лиц, отвечающих за управление, или

руководство соответствующего административного уровня о

144

существенных недостатках в разработке или внедрении внут-

реннего контроля, которые привлекли внимание аудитора в ходе

аудиторской проверки.

Документирование. Аудитор должен документировать про-

цесс приобретения знаний о деятельности предприятия и оценке

риска существенного искажения. В рабочих документах аудито-

ра должны быть отражены:

• обсуждение членами аудиторской группы вопроса о сте-

пени подверженности финансовой отчетности фирмы-клиента

существенным искажениям, являющимся результатом мошен-

ничества или ошибок, и принятые важные решения в результате

проведения обсуждений;

• ключевые элементы понимания каждого аспекта бизнеса

предприятия и его среды, включая каждый компонент внутрен-

него контроля, в том числе источники информации, используе-

мые для понимания деятельности фирмы-клиента и процедуры

оценки риска;

• выявленные и оцененные риски существенного искаже-

ния - как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на

уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

• выявленные «значимые риски» и риски, в отношении ко-

торых выполненные процедуры проверки по существу не обес-

печили достаточных и уместных аудиторских доказательств, а

также оцененные средства контроля.

Способы документирования данных вопросов являются

предметом профессионального суждения аудитора (могут быть

использованы проверочные листы, анкеты, блок-схемы, ком-

ментарии и т.д).

На форму и объем документации оказывают влияние харак-

тер и размер деятельности предприятия, структура предприятия

и его внутреннего контроля, доступность информации, специ-

фическая аудиторская методика и технология, используемые в

ходе проведения аудита. Например, описание сложной инфор-

мационной системы, в которой в электронном виде формирует-

ся, регистрируется, обрабатывается и обобщается большой объ-

ем операций, может включать блок-схемы, опросные листы и

таблицу принятия решений.

В информационных системах, в которых почти (или совсем)

не используются информационные технологии или обрабатывается

145

небольшое количество операций (например, долгосрочные задол-

женности), достаточно удобным способом документирования мо-

гут быть пояснительные записки. Обычно чем сложнее структура

предприятия, тем более детальной бывает документация.

Аудит государственного сектора. При получении знаний о

деятельности предприятий государственного сектора аудитору

следует учитывать, что:

• управленческие цели предприятий государственного сек-

тора подчинены требованиям законов, нормативных актов, по-

становлений правительства и директив министерств;

• существуют дополнительные обязанности в отношении

средств внутреннего контроля;

• информация о недостатках системы внутреннего контро-

ля, обнаруженных в ходе аудита финансовой отчетности, долж-

на быть сообщена органам регулирования или правоохрани-

тельным органам.

2.5.3. Определение уровня существенности искажений

финансовой отчетности

Целью Международного стандарта аудита МСА 320 «Су-

щественность в аудите» является установление требований,

касающихся концепции существенности и ее взаимосвязи с ау-

диторским риском. Аудитору необходимо оценивать сущест-

венность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Существенность – в аудите существенными признаются

обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бух-

галтерской отчетности экономического субъекта.

Согласно стандарту существенность определяется следую-

щим образом: «Информация считается существенной, если ее

пропуск или искажение могут повлиять на экономические ре-

шения пользователей, принятые на основе финансовой отчетно-

сти. Существенность зависит от размера статьи или ошибки,

оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искаже-

ния. Таким образом, существенность, скорее, определяет поро-

говое значение или точку отсчета и не является основной каче-

ственной характеристикой, которой должна обладать информа-

ция для того, чтобы быть полезной».

На данном моменте необходимо акцентировать внимание,

поскольку он является принципиальным: аудитор не должен

146

проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном

объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсо-

лютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-

бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый

объем документов, хозяйственных операций за отчетный пери-

од, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности

во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выяв-

ленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно

привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в

100%-ной точности результатов аудиторской проверки).

Оценка существенности является предметом профессио-

нального суждения аудитора. МСА не устанавливает жестких

требований к определению уровня существенности. Западные

фирмы приходят к оптимальному варианту уровня существен-

ности эмпирическим путем и обычно определяют его в виде

процента от базовых показателей отчетности – числовых значе-

ний счетов учета, статей баланса или показателей отчетности

текущего года, или усредненные значения текущего и предше-

ствующих лет.

Уровень существенности должен приниматься во внимание

на всех стадиях аудита: при планировании, в процессе работы и

при подведении ее итогов. Проводя выборочную проверку, ау-

дитор распространяет результаты выборочной проверки на всю

совокупность. Во внимание также принимается характер (каче-

ство) искажений (нарушения законодательства, учетной полити-

ки и др.).

Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснован-

ности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая

сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб.

В ходе проверки авансовых отчетов выявлено необоснованное

отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1 500 руб.

Является ли это существенным?

Найдем отношение: 1 500 : 1 200 000 · 100% = 0,125%.

На первый взгляд такое нарушение можно считать несуще-

ственным. Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки.

Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Из-

менится ли ответ?

Найдем отношение: 1 500 : 25 000 · 100% = 6%.

Это уже много. Если соотнести эту цифру с общим объемом

147

затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200

000 · 6% : 100% = 72 000 руб.

Однако с абсолютной точностью аудитор не может утвер-

ждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности

будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка послед-

ствий такому нарушению.

В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: оп-

ределим характер выявленного нарушения. При проверке было

установлено, что данная сумма была присвоена материально от-

ветственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произве-

денных им расходов были приложены фиктивные или подложные

документы). В этом случае такое нарушение, независимо от сум-

мы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств,

подлог документов относятся к экономическим преступлениям.

Таким образом:

 существенность зависит от размера статьи или ошибки;

 статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оценива-

ются в конкретных условиях их пропуска или искажения.

В МСА 320 прямо говорится о том, что аудитор должен

рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количе-

ственной (суммовой), так и с качественной (природа, сущность)

стороны. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда нару-

шения можно оценить в денежном выражении. Однако о них

обязательно следует указывать в отчете для принятия скорей-

ших мер по их устранению.

Аудитор обязан учесть возможность систематических ис-

кажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в

совокупности могут оказать существенное влияние на финансо-

вую отчетность.

В результате рассмотрения аспектов финансовой отчетно-

сти в их взаимосвязи можно получить различные уровни суще-

ственности по отношению к финансовой отчетности в целом,

сальдо счетов и классам операций.

Установленный аудитором уровень существенности приме-

няется:

 при определении характера, сроков и объема плани-

руемых аудиторских процедур;

 при оценке последствий искажений.

148

Оценка существенности и аудиторского риска после подве-

дения итогов проверки может отличаться от показателей, уста-

новленных в начальной стадии планирования.

Согласно МСА соотношение между уровнем существенно-

сти и величиной аудиторского риска – обратное. Следовательно,

чем выше установленный аудитором уровень существенности,

тем ниже риск того, что обнаруженные после проверки ошибки

позволят обвинить аудитора в выдаче необъективного заключе-

ния. При планировании оценка существенности, относящаяся к

отдельным сальдо счетов и классам операций, позволяет ауди-

тору выбрать процедуры, которые могут в совокупности сни-

зить аудиторский риск до приемлемого уровня. Оценка сущест-

венности неисправленных искажений проводится по совокупно-

сти, включая конкретные искажения, выявленные аудитором, и

прогнозируемые ошибки.

Если аудитор приходит к выводу о существенности иска-

жений, то ему необходимо снизить аудиторский риск одним из

двух способов:

 расширить круг аудиторских процедур с тем, чтобы вы-

яснить реальную величину прогнозируемых ошибок (она может

оказаться ниже предполагаемой);

 предложить руководству внести поправки в финансовую

отчетность.

Если руководство отказывается исправлять искаженные по-

казатели отчетности, а результаты дополнительных процедур

подтверждают подозрения аудитора о существенности суммы

неисправленных отклонений, то аудитор должен рассмотреть во-

прос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений приближа-

ется к уровню существенности, аудитор должен определить, на-

сколько велика вероятность того, что величина необнаруженных

искажений, вместе с общей суммой неисправленных отклонений

превысит уровень существенности. Для этого проводятся до-

полнительные процедуры или выставляется требование руково-

дству клиента о внесении поправок в финансовую отчетность.

В госсекторе понятие существенности основывается на

«форме и содержании» и включает наряду со стоимостной «мо-

ральную значимость», связанную с соблюдением законодатель-

ства и общественных интересов.

149

2.5.4 Процедуры, применяемые аудитором исходя из

оценочного уровня риска

Порядок определения общих ответных действий, разработ-

ки и выполнения дальнейших аудиторских процедур, соответст-

вующих оцененным рискам существенного искажения как на

уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне предпо-

сылок в ходе аудита финансовой отчетности регламентируется

МСА 330 «Процедуры, применяемые аудитором исходя из

оцененного уровня риска».

Для того чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо

низкого уровня, аудитору следует определить свои действия с

учетом оцененных рисков на уровне финансовой отчетности.

Общие ответные действия. Аудитору следует определить

свои действия в отношении рисков существенного искажения

финансовой отчетности. К таким действиям относятся:

• акцентирование внимания аудиторской группы на ис-

пользовании профессионального скептицизма в процессе сбора

и оценки аудиторских доказательств;

• назначение более опытных аудиторов;

• привлечение экспертов или лиц со специальными навы-

ками;

• осуществление дополнительного надзора;

• включение элементов неопределенности в процесс выбора

аудиторских процедур, которые будут выполнены в дальнейшем.

Кроме того, аудитор может внести изменения в характер,

временные рамки и объем аудиторских процедур, например,

выполнение процедур проверок по существу на конец периода, а

не на промежуточную дату.

На оценку рисков существенного искажения на уровне фи-

нансовой отчетности воздействует степень понимания аудито-

ром контрольной среды. Эффективная контрольная среда позво-

ляет аудитору больше доверять внутреннему контролю и на-

дежности аудиторских доказательств, полученных из внутрен-

них источников, и, соответственно, дает возможность проводить

аудиторские процедуры не в конце отчетного периода, а в более

ранний срок (на промежуточную дату).

Если в контрольной среде имеются определенные недостат-

ки, то аудитор обычно осуществляет следующие действия:

150

• проводит наибольший объем аудиторских процедур в

конце периода;

• прилагает усилия к получению большего количества ау-

диторских доказательств в результате проведения процедур

проверок по существу;

• вносит изменения в характер аудиторских процедур для

получения более убедительных аудиторских доказательств;

• увеличивает количество проверяемых участков, включае-

мых в объем аудиторской проверки.

Все это оказывает влияние на аудиторский подход. Напри-

мер, аудитор может сделать акцент на выполнении процедур

проверки по существу (подход по существу) либо подход, при

котором используются как тесты контроля, так и процедуры

проверки по существу (комбинированный подход).

Аудиторские процедуры как реакция на риски сущест-

венного искажения на уровне предпосылок. Аудитор должен

разработать; и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры,

характер, временные рамки и объем которых зависят от оценен-

ных рисков существенного искажения на уровне предпосылок.

Целью этого является установление четкой взаимосвязи между

характером, временными рамками и объемом дальнейших ауди-

торских процедур и оценкой риска.

При разработке дальнейших аудиторских процедур аудитор

должен рассмотреть следующие вопросы:

• значимость риска;

• вероятность возникновения существенного искажения;

• характерные особенности классов операций, сальдо по

счетам и раскрываемых сведений;

• характер конкретных средств контроля, применяемых

предприятием (осуществляются ручным или автоматизирован-

ным способом);

• возможность получения аудиторских доказательств того,

что средства контроля предотвращают, обнаруживают и исправ-

ляют существенные искажения.

Аудиторская оценка выявленных рисков на уровне предпо-

сылок является основанием для разработки аудиторского под-

хода.