Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

211

ва в соответствующей профессиональной организации, опыта и

репутации в интересующей аудитора сфере. Кроме этого, ауди-

тор должен оценить объективность эксперта, особенно если экс-

перт нанят проверяемым субъектом или связан с клиентом иным

образом. Если аудитор не уверен в компетентности и независи-

мости эксперта, он должен обсудить свои сомнения с руково-

дством клиента и при необходимости выполнить дополнитель-

ные процедуры или обратиться к другому эксперту.

Аудиторские доказательства могут быть получены при ис-

следовании круга полномочий эксперта, обычно излагаемых в

виде инструкций, подготовленных субъектом. Объем работы

эксперта должен отвечать целям аудиторской проверки.

При оценке работы эксперта аудитор рассматривает:

 использованные первичные данные, допущения и методы,

последовательность их применения;

 итоги работы эксперта в свете результатов, полученных

аудитором при оценке бизнеса клиента и проведении дополни-

тельных процедур.

Ответственность за уместность и приемлемость использо-

ванных допущений и методов несет эксперт. Если результаты

его работы не предоставляют достаточных и уместных доказа-

тельств или противоречат другим аудиторским доказательствам,

аудитор должен провести беседы с представителем субъекта и

экспертом, выполнить дополнительные процедуры, привлечь

другого эксперта или модифицировать заключение, сославшись

на работу эксперта (обычно с разрешения эксперта). Если ауди-

тор составляет безусловно-положительное заключение, то он не

должен ссылаться на работу эксперта, так как это может расце-

ниваться как разделение ответственности аудитора с лицом,

проводившим экспертизу, и, следовательно, как неуверенность

аудитора в определении достоверности финансовой отчетности

проверяемого субъекта.

212

Тема 2. 8. Стандарты, устанавливающие порядок

формирования итоговых документов аудита

2.8.1. Заключение независимого аудитора по полному

комплекту финансовой отчетности общего назначения

Порядок оформления и содержание независимого аудитор-

ского заключения, выдаваемого в результате аудиторской про-

верки полного комплекта финансовой отчетности общего назна-

чения субъекта в случае, когда аудитор способен выразить безо-

говорочно положительное мнение и нет необходимости в моди-

фикации аудиторского заключения, регламентируется Между-

народным стандартом аудита 700R «Заключение независимого

аудитора по полному комплекту финансовой отчетности

общего назначения».

Аудиторское заключение должно содержать четко сформу-

лированное мнение о финансовой отчетности в целом. При вы-

ражении своего мнения относительно полного комплекта фи-

нансовой отчетности общего назначения, подготовленной в со-

ответствии с применимыми принципами финансовой отчетно-

сти, которые предназначены обеспечить ее объективное пред-

ставление, аудитор может использовать фразы «дает достовер-

ное и объективное представление» или «представляет объектив-

но во всех существенных аспектах» в соответствии с применяе-

мыми принципами финансовой отчетности. Приведенные фразы

являются равнозначными.

Если требования некоторых законодательных и нормативных

актов предусматривают иную формулировку аудиторского мнения,

аудитор может использовать предусмотренную формулировку, од-

нако формировать свое мнение он должен в соответствии с МСА.

Если предписанная формулировка значительно отличается от фраз,

предусмотренных в МСА, аудитор должен тщательным образом

рассмотреть, существует ли риск того, что пользователь неверно

истолкует уверенность, обеспеченную в ходе аудита финансовой

отчетности. Такой риск может быть снижен за счет включения соот-

ветствующего пояснения в аудиторское заключение.

Применимые принципы подготовки финансовой отчет-

ности. Суждение аудитора о том, представлена ли финансовая

отчетность достоверно и объективно или представлена объектив-

213

но во всех существенных аспектах, основывается на применяе-

мых предприятием принципах подготовки финансовой отчетно-

сти. Если при подготовке финансовой отчетности не использова-

лись приемлемые принципы финансовой отчетности, аудитор

может оказаться не в состоянии оценить финансовую отчетность.

Таким образом, применяемые принципы финансовой отчетности

обеспечивают основу для оценки аудитором объективности пред-

ставления финансовой отчетности, включая то обстоятельство,

была ли подготовлена и представлена финансовая отчетность в

соответствии с определенными требованиями применяемых

принципов финансовой отчетности для отдельных классов опера-

ций, сальдо счетов и случаев раскрытия информации.

Порядок формирования мнения о финансовой отчетности.

Аудитор должен оценить выводы, сделанные в результате сбора

аудиторских доказательств как достаточное основание для вы-

ражения мнения в отношении финансовой отчетности. При

формировании аудиторского мнения аудитор оценивает, осно-

вываясь на полученных аудиторских доказательствах, сущест-

вует ли разумная уверенность в том, что рассматриваемая фи-

нансовая отчетность не содержит существенных искажений. В

связи с этим аудитору следует оценить, получены ли достаточ-

ные и уместные доказательства с тем, чтобы уменьшить до при-

емлемо низкого уровня риски существенных искажений финан-

совой отчетности и оценить последствия неоткорректированных

искажений в финансовой отчетности.

Процесс формирования мнения о том, дает ли финансовая от-

четность достоверное и объективное представление или представ-

лена ли объективно во всех существенных аспектах в соответствии

с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности,

включает оценку того, была ли подготовлена и представлена фи-

нансовая отчетность в соответствии с определенными требования-

ми принципов финансовой отчетности для отдельных классов опе-

раций, сальдо счетов и случаев раскрытия информации. Аудитору

при формировании мнения следует убедиться в том, что:

• выбранная и применяемая учетная политика соответству-

ет принципам подготовки финансовой отчетности и обстоятель-

ствам договоренности;

• оценочные значения, сделанные руководством, уместны;

• информация, представленная в финансовой отчетности,

214

уместна, надежна, сопоставима и понятна;

• финансовая отчетность обеспечивает достаточное рас-

крытие информации в форме, доступной для понимания пользо-

вателями влияния существенных операций и событий на ин-

формацию, отраженную в финансовой отчетности.

Элементы аудиторского заключения, подготовленного в

соответствии с МСА. Аудиторское заключение, выдаваемое по

результатам аудита, проведенного в соответствии с МСА, вклю-

чает следующие элементы:

1) название;

2) адресат;

3) вводный параграф;

4) положение об ответственности руководства за финансо-

вую отчетность;

5) положение об ответственности аудитора;

6) параграф, в котором выражено мнение аудитора;

7) положение о других дополнительных обязанностях в

отношении представляемого заключения;

8) подпись аудитора;

9) дату выдачи заключения;

10) адрес аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь название, которое

четко указывает на то, что заключение составлено независимым

аудитором. Например, название «Заключение независимого ау-

дитора» подтверждает, что аудитором соблюдались все соответ-

ствующие этические требования в отношении независимости.

Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответ-

ствии с обстоятельствами договоренности. Заключение, как пра-

вило, адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управ-

ление предприятия, финансовая отчетность которого проверяется.

Вводный параграф должен содержать описание проверен-

ной финансовой отчетности субъекта и констатировать, что фи-

нансовая отчетность была проверена. Вводный параграф должен

также содержать:

• название каждого отчета, входящего в полный комплект

финансовой отчетности;

• ссылку на существенные аспекты учетной политики и

другие пояснительные примечания;

• указание на дату и отчетный период.

215

В заключении также должно указываться, что ответствен-

ность за подготовку и объективное представление финансовой

отчетности в соответствии с применимыми принципами финан-

совой отчетности лежит на руководстве фирмы-клиента. Такая

ответственность заключается:

• в разработке, внедрении и поддержании внутреннего кон-

троля, связанного с подготовкой и объективным представлением

финансовой отчетности, не содержащей существенных искаже-

ний, являющихся результатом мошенничества или ошибок;

• в выборе и применении соответствующей учетной политики;

• в определении оценочных значений, соответствующих

обстоятельствам договоренности.

В аудиторском заключении должно быть указано, что обя-

занность аудитора заключается только в выражении его мнения

о финансовой отчетности на основании проведенной им ауди-

торской проверки.

В заключении должно содержаться:

• указание на то, что аудит был проведен в соответствии с

Международными стандартами:

• пояснение о том, что в соответствии с МСА аудитором

были соблюдены этические требования и что аудиторская про-

верка была спланирована и проведена с тем, чтобы обеспечить

разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не со-

держит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно описывать аудиторскую

проверку с указанием, что:

• аудиторская проверка включала выполнение процедур с

целью получения аудиторских доказательств, подтверждающих

суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;

• при выборе процедур аудитор полагался на свое суждение,

основанное на оценке риска существенного искажения финансо-

вой отчетности, как результата мошенничества или ошибки.

• аудиторская проверка также включала оценку адекватно-

сти применения учетной политики, разумности оценочных зна-

чений, сделанных руководством, а также общего представления

о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать подтверждение

аудитора относительно того, что полученные аудиторские дока-

зательства являются достаточными и уместными для выражения

216

аудиторского мнения.

Безусловно-положительное мнение выражается, когда ау-

дитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает

достоверное и объективное представление (или представлена

объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с

применимыми принципами финансовой отчетности.

При выражении безусловно-положительного мнения в па-

раграфе, содержащем мнение аудитора, должно быть указано,

что, по мнению аудитора, финансовая отчетность представлена

достоверно и объективно или представлена объективно во всех

существенных отношениях, в соответствии с применимыми

принципами финансовой отчетности. В случае если финансовая

отчетность была подготовлена в соответствии с принципами

финансовой отчетности, отличными от МСФО или Междуна-

родных стандартов бухгалтерского учета государственного сек-

тора, в аудиторском мнении должно содержаться указание на

нормативные акты или страну происхождения применимых

принципов подготовки финансовой отчетности.

Дополнительные обязанности аудитора могут состоять в

следующем:

• сообщение о вопросах, которые привлекли внимание ау-

дитора в ходе аудиторской проверки;

• выполнение дополнительных специальных процедур и

сообщению о них;

• выражение мнения в отношении специфических аспектов

аудиторской проверки, например, адекватности учетных регист-

ров и бухгалтерских записей.

В случае если на аудитора возложены дополнительные обя-

занности в рамках подготовки аудиторского заключения, указа-

ние на них должно содержаться в отдельном параграфе, сле-

дующем за параграфом, в котором содержится выражение мне-

ния о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени

аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае не-

обходимости, содержать обе подписи. В дополнение к аудитор-

ской подписи может быть указано, что аудитор является про-

фессиональным аудитором или аудиторская фирма имеет соот-

ветствующую лицензию на осуществление профессиональной

деятельности.

217

Аудитор должен датировать заключение по финансовой от-

четности числом не ранее даты, на которую он получил доста-

точные и уместные аудиторские доказательства, с тем, чтобы

выразить мнение о финансовой отчетности. Достаточные и уме-

стные доказательства должны включать доказательства того,

что полный комплект финансовой отчетности был подготовлен

и лица, обладающие соответствующими полномочиями, несут

ответственность за нее.

В аудиторском заключении должно быть указано место на-

хождения (страна или нормативный акт) аудиторских стандартов.

Аудиторское заключение должно быть представлено в

письменном виде – как в форме документальной копии, так и в

электронной форме.

Аудиторское заключение, подготовленное в соответст-

вии с Международными стандартами аудита, а также ауди-

торскими стандартами специальных нормативных требова-

ний или национальными аудиторскими стандартами. Ауди-

тор при проведении аудиторской проверки может руководство-

ваться как Международными стандартами аудита, так и специ-

альными нормативными требованиями или национальными ау-

диторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом тре-

бований как МСА, так и специальных нормативных требований

законодательства или нормативных актов или национальными

аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заклю-

чении на определенную юрисдикцию или страну происхожде-

ния аудиторских стандартов. При этом аудиторское заключение

должно содержать следующие основные элементы:

1) название;

2) адресат, если это согласовано условиями договоренно-

сти;

3) вводный параграф, содержащий описание проверенной

финансовой отчетности;

4) описание ответственности руководства за подготовку и

объективное представление финансовой отчетности;

5) описание ответственности аудитора за выраженное по

финансовой отчетности мнение и объем аудиторской проверки,

включая:

а) ссылку на МСА и соответствующие специальные норма-

218

тивные требования или национальные стандарты;

6) описание выполненной аудитором работы;

в) параграф, в котором содержится выраженное аудитором

мнение о финансовой отчетности, и ссылку на применимые

принципы финансовой отчетности, используемые при подготов-

ке финансовой отчетности (включая указание на страну проис-

хождения принципов финансовой отчетности, если финансовая

отчетность была подготовлена в соответствии с принципами,

отличными от МСФО или международных стандартов бухгал-

терского учета государственного сектора);

б) подпись аудитора;

7) дату выдачи аудиторского заключения;

8) адрес аудитора.

Дополнительная информация, представленная с финан-

совой отчетностью. Аудитор должен убедиться в том, что лю-

бая дополнительная информация, представленная совместно с

финансовой отчетностью, четко отделена от проверяемой фи-

нансовой отчетности.

Если аудитор сделал вывод о том, что представленная пред-

приятием дополнительная информация недостаточно отграничена

от проверяемой финансовой отчетности, он вправе указать в ауди-

торском заключении, что эта информация не была проверена.

2.8.2. Модификации заключения независимого

аудитора

Порядок оформления и содержание независимого аудитор-

ского заключения в случаях, когда оно подлежит модификации,

регламентируется МСА 701 «Модификации заключения не-

зависимого аудитора».

Аудиторское заключение считается модифицированным в

следующих ситуациях:

1) если существуют факторы, не оказывающие влияние на

мнение аудитора:

а) поясняющий параграф;

2) если существуют факторы, оказывающие влияние на

мнение аудитора:

а) условно-положительное мнение;

б) отказ от выражения мнения;

в) отрицательное мнение.

219

Единообразие форм и содержания каждого типа модифици-

рованного заключения облегчает понимание этих заключений

пользователями.

Факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора

В определенных обстоятельствах аудиторское заключение

может быть модифицировано за счет включения поясняющего

параграфа с объяснением фактора, влияющего на финансовую

отчетность, который более подробно рассмотрен в примечаниях

в финансовой отчетности. Включение такого поясняющего па-

раграфа не влияет на мнение аудитора. Этот параграф включа-

ется после параграфа, содержащего мнение аудитора, но перед

разделом, описывающим другие дополнительные обязанности

аудитора по подготовке заключения. В нем делается ссылка на

то, что этот фактор не является основанием для выражения ус-

ловно-положительного мнения.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение

за счет включения параграфа, указывающего на существенный

фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности

деятельности предприятия. Аудитор должен рассмотреть воз-

можность модифицирования аудиторского заключения посред-

ством включения параграфа в случае значительной неопреде-

ленности, устранение которой зависит от будущих событий и

которая может оказать влияние на финансовую отчетность.

Неопределенность – это фактор, последствия которого за-

висят от будущих событий, не находящихся под непосредствен-

ным контролем субъекта, но который может оказать влияние на

финансовую отчетность.

Факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора

К ним относятся следующие обстоятельства:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) несогласие с руководством относительно допустимости

выбранной учетной политики, метода ее применения или доста-

точности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Аудитор может не иметь возможности выразить безусловно-

положительное мнение, если существует одно из указанных об-

стоятельств, которые, по мнению аудитора, оказывают или могут

оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

Обстоятельства, описанные в параграфе (а), могут привести

к выражению условно-положительного мнения или отказу от

220

выражения мнения. Обстоятельства, описанные в параграфе (б),

могут привести к выражению условно-положительного мнения

или отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение выражается в том случае,

если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выра-

зить безусловно-положительное мнение, однако степень несо-

гласия с руководством или ограничение объема не настолько

существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение

или отказаться от выражения мнения. Условно-положительное

мнение должно содержать выражение «за исключением» влия-

ния событий, к которым относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, ко-

гда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что

аудитор не может получить достаточные и уместные аудитор-

ские доказательства и, следовательно, выразить мнение о фи-

нансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние

какого-либо несогласия с руководством настолько существенно

и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудито-

ра, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть

вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой

отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-

положительного, он должен четко описать все существенные

причины этого в заключении и, если возможно, дать количест-

венное описание возможного влияния на финансовую отчет-

ность. Обычно эта информация излагается в отдельном пара-

графе, предшествующем выражению мнения или отказу от вы-

ражения мнения, и может включать ссылку на более подробную

информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Обстоятельства, которые могут привести к выражению

мнения, отличного от безусловно-положительного

1. Ограничение объема. Ограничение объема работы ауди-

тора может устанавливаться фирмой-клиентом (например, усло-

вия договоренности об аудите предусматривают, что аудитор не

будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает

необходимыми). Тем не менее если ограничение, предусмотрен-

ное условиями договоренности, таково, что аудитор считает не-

обходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не со-