Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

201

2.7.2. Исследование операций

со связанными сторонами

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 550

«Связанные стороны» является установление требований в

отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур,

применяемых по отношению к связанным сторонам и операци-

ям с такими сторонами.

Независимо от того, требуют ли основы финансовой отчет-

ности клиента раскрытия информации о связанных сторонах,

аудитор должен собрать информацию об операциях, касающих-

ся взаимоотношений субъекта и связанных сторон.

Определение связанной стороны дано в МСФО 24 «Раскры-

тие информации о связанных сторонах»: стороны считаются

связанными, если при принятии финансовых и производствен-

ных решений одна сторона может контролировать другую или

оказывает значительное влияние на другую сторону.

Операции между связанными сторонами – передача ре-

сурсов или обязательств между связанными сторонами вне за-

висимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

Необходимость сбора информации

о связанных сторонах и

операциях с ними обусловлена тем, что:

 раскрытия этой информации могут требовать основы фи-

нансовой отчетности;

 существование связанных сторон может повлиять на фи-

нансовую отчетность клиента;

 следует оценить убедительность полученных доказа-

тельств.

Если они получены от связанной стороны, то их надеж-

ность оценивается ниже, чем полученных от несвязанных треть-

их сторон:

 операции со связанными сторонами могут мотивироваться

необычными деловыми отношениями, в том числе корыстными

соображениями участников сделок. С целью обнаружения свя-

занных сторон аудитор должен:

 запросить у руководства информацию об их наличии;

 изучить порядок их определения субъектом;

 изучить рабочие документы за предыдущий год с целью

202

уточнения списка известных связанных сторон или направить с

этой целью запрос предыдущему аудитору;

 изучить состав акционеров, протоколы их собраний;

 изучить налоговые декларации клиента.

Для исследования операций со связанными сторонами ау-

дитор должен проанализировать информацию, предоставленную

руководством клиента, а также адекватность процедур контроля

этих операций.

На существование ранее невыявленных связанных сторон

могут указывать:

 операции с нетипичными условиями (например, реализа-

ция продукции по существенно заниженным или завышенным

ценам);

 операции, осуществленные без видимой логической при-

чины (например, получение займа от какого-либо субъекта при

наличии достаточной суммы собственных оборотных средств);

 операции, форма которых не соответствует содержанию

(так, операции по финансовой аренде могут быть проведены в

учете как сделки по текущей аренде);

 необычно обработанные операции (например, заполнен-

ные вручную сводные документы при ведении автоматизиро-

ванного учета);

 операции необычно большого объема (особенно превы-

шающего разрешенную нормативными актами сумму сделок,

которые руководитель может заключать без согласования с соб-

ственниками);

 неучтенные операции (например, безвозмездное оказание

или получение услуг).

Процедуры выявления операций со связанными сторонами

следующие:

 получение письменных заявлений от руководства относи-

тельно полноты представленной информации о наличии связан-

ных сторон и адекватности раскрытия соответствующих данных

в финансовой отчетности;

 проведение процедур по существу, изучение учетных за-

писей с целью выявления крупных или нетипичных операций;

 изучение протоколов собраний акционеров и заседаний

совета директоров;

203

 изучение подтверждений по выданным или полученным

кредитам;

 рассмотрение инвестиционных сделок;

 получение подтверждений и изучение доказательств,

имеющихся у связанной стороны.

Анализируя выявленные операции, аудитор должен убе-

диться, что они были надлежащим образом учтены и раскрыты.

Если аудитор не может получить достаточных и уместных дока-

зательств относительно операций со связанными сторонами или

приходит к выводу о том, что информация о них в отчетности

раскрыта неадекватно, он должен модифицировать аудиторское

заключение.

При проведении аудита государственного сектора следует

иметь в виду, что законодательные акты могут либо запрещать

предприятиям и работникам заключать сделки со связанными

сторонами, либо требовать декларировать свою долю участия в

других предприятиях. Аудитор должен расширить круг проце-

дур, с тем чтобы выявить несоблюдение этих требований. Кроме

того, надо иметь в виду, что МСФО 24 не требует раскрытия

информации об операциях между предприятиями, контролируе-

мыми государством.

2.7.3. Использование заявлений руководства клиента в

качестве аудиторских доказательств

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 580

«Заявления руководства» является установление требований в

отношении использования таковых в качестве аудиторских до-

казательств, процедур оценки и документального оформления

заявлений руководства, а также действий, предпринимаемых в

том случае, если руководство отказывается предоставить над-

лежащие заявления.

Заявления руководства – это сведения, предоставляемые

руководством аудитору в ходе проверки по собственной ини-

циативе или в ответ на конкретные запросы.

Согласно данному МСА аудитор может попросить руково-

дство заявить:

 о признании своей ответственности за составление и

представление финансовой отчетности;

204

 об отсутствии нарушений в учете и искажений в отчетности;

 о полноте предоставленной аудитору документации и

информации;

 о существовании связанных сторон;

 об убытках по различным операциям;

 о планах и намерениях относительно активов;

 о праве собственности на активы;

 о порядке определения оценочных значений;

 об оценке уместности допущения непрерывности дея-

тельности;

 о раскрытии условных обязательств и гарантий;

 о последующих событиях и др.

Аудитор должен получить письменные заявления от руково-

дства, если предполагается, что получить аудиторские доказа-

тельства другим путем невозможно. Если же другие доказатель-

ства могут быть доступны аудитору, то заявления руководства не

могут их заменить. В случаях, когда аудитор считает, что другие

доказательства существуют и доступны, но он не может их полу-

чить, это расценивается как ограничение объема аудита, несмотря

на информацию, предоставленную в заявлениях руководства. Од-

нако в некоторых ситуациях доказательства могут быть получены

исключительно на основе заявлений руководства (например, ин-

формация о намерениях исполнительного органа относительно

сохранения на балансе каких-либо активов).

При получении заявлений руководства аудитор должен: полу-

чить внешние и внутренние аудиторские доказательства, подтвер-

ждающие заявления руководства; оценить объективность заявле-

ний и степень информированности лиц, их предоставивших.

Если заявления руководства противоречат другим аудитор-

ским доказательствам, аудитор должен изучить обстоятельства

и заново проанализировать вопрос о достоверности прочих за-

явлений руководства.

Если заявления от руководства поступили в устной форме, то

аудитор должен включить их в рабочие документы в виде краткого

изложения беседы; однако лучшим доказательством будут являть-

ся письменные заявления. Они могут быть оформлены в виде:

 письма-заявления от руководства;

 письма аудитора с изложением его понимания заявлений

205

руководства, подтвержденного руководством;

 протоколов заседаний органов управления или подписан-

ного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Письмо-заявление должно быть адресовано аудитору, дати-

ровано и подписано полномочными лицами (как правило, гене-

ральным и (или) финансовым директором).

Примерная форма и содержание письма-заявления

следующие:

Аудиторской компании ХУZ

Настоящее письмо-заявление направляется в связи с проводимой

Вами аудиторской проверкой финансовой отчетности компании АВС

за 20_г. с целью выражения мнения о том, обеспечивает ли финансо-

вая отчетность достоверное и объективное отражение финансового

положения компании АВС на последний день отчетного года, финан-

совых результатов ее деятельности и движения денежных средств

за 20_г., в соответствии с Международными стандартами финансо-

вой отчетности.

Руководство компании АВС признает свою ответственность за

объективное представление финансовой отчетности в соответствии

с МСФО.

Мы подтверждаем следующие заявления:

 нами и персоналом, ответственным за ведение бухгалтерского

учета и составление финансовой отчетности, не было допущено на-

рушений, существенно влияющих на финансовую отчетность; со-

ставленная нашей компанией финансовая отчетность не содержит

существенных искажений и упущений;

 мы предоставили всю необходимую первичную и бухгалтерскую

документацию, а также протоколы общих собраний акционеров и

заседаний совета директоров, проведенных 01.07.20_г. и 01.11.20_г., и

подтверждаем, что других собраний этих органов управления в от-

четный период не проводилось;

 нами предоставлен список всех связанных сторон и полностью

раскрыта информация об операциях с ними; других организаций, яв-

ляющихся связанными с АВС сторонами, не имеется;

 сделок по обратной покупке ранее реализованных активов не

проводилось;

 компания АВС имеет право собственности на все свои активы,

причем никакое имущество не передано в залог;

 не имеется планов, касающихся прекращения или сокращения

деятельности;

 не имеется намерений, выполнение которых могло бы значи-

206

тельно изменить стоимость имущества или обязательств, а также

привести к образованию избытков или устареванию товарно-

материальных запасов;

 в учете отражены фактические и условные обязательства, по-

следние перечислены в пояснительной записке;

 по решению суда в пользу компании X перечислена сумма, ука-

занная в пояснительной записке; других судебных разбирательств не

ведется и не предвидится.

Генеральный директор компании АВС

Финансовый директор компании АВС

Дата

Если руководство отказывается предоставить необходимые

заявления, то это рассматривается как ограничение объема ау-

диторской проверки, в этом случае аудитор выражает условно-

положительное мнение или отказывается от выражения мнения.

2.7.4. Применение результатов работы другого

аудитора

Целью Международного стандарта аудита МСА 600 «Ис-

пользование результатов работы другого аудитора» является

установление требований для случаев, когда аудитор при подго-

товке заключения по финансовой отчетности субъекта использует

результаты работы другого аудитора, который проверяет финансо-

вую информацию, представленную одним или несколькими ком-

понентами и включенную в финансовую отчетность субъекта. На-

стоящий МСА не рассматривает случаи, когда два аудитора и бо-

лее назначаются в качестве совместных аудиторов. Он также не

рассматривает отношения аудитора с предшествующим аудито-

ром. Кроме того, если главный аудитор считает, что финансовая

отчетность компонентов является несущественной, нормы данного

МСА не применяются. Тем не менее, если отчетность нескольких

компонентов, несущественная по отдельности, в совокупности яв-

ляется существенной, необходимо рассмотреть применение проце-

дур, изложенных в настоящем МСА.

В МСА 600 «Использование результатов работы другого

аудитора» приводятся необходимые понятия и рекомендации по

использованию работы аудиторов компонентов (подразделений,

филиалов и др.).

207

Главный аудитор – это аудитор, отвечающий за подготовку

заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда

такая отчетность включает информацию по компонентам, про-

веряемым другим аудитором.

Другой аудитор – это лицо, проверяющее финансовую ин-

формацию, представленную компонентами и включенную в фи-

нансовую отчетность субъекта. Этот аудитор несет ответствен-

ность за подготовку заключения по финансовой информации

компонента, включенной в отчетность, проверяемую главным

аудитором.

Аудитор должен определить, может ли он действовать в ка-

честве главного аудитора. Для этого рассматриваются:

 значимость проверяемой им части финансовой отчетно-

сти;

 его знания о деятельности компонентов;

 риск искажений в отчетности компонентов, проверяемых

другим аудитором;

 объем дополнительных процедур, предписанных МСА в

отношении компонентов.

Главный аудитор должен проанализировать профессио-

нальную компетентность другого аудитора в контексте кон-

кретного задания следующим путем:

 использовать знания, приобретенные в процессе совмест-

ного с другим аудитором членства в профессиональных органи-

зациях;

 использовать опыт совместной работы с другим аудито-

ром;

 обратиться в профессиональную организацию, членом ко-

торой является другой аудитор;

 опросить лиц, имеющих опыт работы с другим аудитором;

 лично пообщаться с другим аудитором.

Главный аудитор должен проинформировать другого ауди-

тора:

 о требовании независимости в отношении субъекта и ком-

понента;

 о требованиях учета, аудита и отчетности;

 об использовании результатов его работы и координации

их совместной деятельности на начальном этапе аудита.

208

По поводу первых двух требований необходимо получить

от другого аудитора письменные заявления, подтверждающие

их соблюдение.

Главный аудитор может обсудить с другим аудитором при-

меняемые обеими сторонами процедуры и ознакомиться с его

рабочими документами. Без этих действий можно обойтись, ес-

ли у главного аудитора будут доказательства того, что другой

аудитор в своей работе придерживается приемлемой политики и

процедур контроля качества работы.

Главный аудитор должен принять во внимание значимые

результаты работы другого аудитора. Аспекты, влияющие на

финансовую информацию компонента, можно обсудить с дру-

гим аудитором и руководством компонента. Главный аудитор

может принять решение о проведении дополнительной проверки

информации подразделения; при этом он решает, выполнит ли

проверку самостоятельно или поручит ее аудитору компонента.

В рабочих документах главный аудитор указывает компо-

ненты, информация которых была проверена другими аудито-

рами, имена других аудиторов, проведенные процедуры по от-

ношению к их работе и выводы. Если аудитор компонента мо-

дифицирует заключение, то главный аудитор должен решить,

значимы ли оговорки другого аудитора для отчетности субъек-

та. Другой аудитор должен сотрудничать с главным аудитором.

Если главный аудитор приходит к выводу о том, что работу

другого аудитора нельзя использовать, а сам не может выпол-

нить достаточные процедуры в отношении информации компо-

нентов, то он должен выразить условно-положительное мнение

или отказаться от выражения мнения.

Национальные правила некоторых стран позволяют глав-

ному аудитору, не проводя дополнительных процедур, форми-

ровать мнение исключительно на основе отчетов других ауди-

торов по компонентам; тогда в заключении главного аудитора

этот факт должен быть указан.

2.7.5. Использование работы внутреннего аудита

Целью настоящего Международного стандарта МСА 610

«Рассмотрение работы внутреннего аудита» является установ-

ление требований для внешних аудиторов при рассмотрении ра-

боты внутреннего аудита. Настоящий МСА не рассматривает

209

случаи, когда внутренние аудиторы субъекта оказывают помощь

внешнему аудитору при выполнении процедур внешнего аудита.

Процедуры, изложенные в данном МСА, применяются в за-

висимости от важности внутреннего аудита для внешнего ауди-

та финансовой отчетности. Хотя внешний аудитор несет исклю-

чительную ответственность за выражение аудиторского мнения

и за определение характера, временных рамок и объема внеш-

них процедур аудита, некоторые элементы работы внутреннего

аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Внутренний аудит – деятельность внутреннего подразде-

ления клиента по оценке работы субъекта, проверке и монито-

рингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского

учета и внутреннего контроля.

Обычно внутренний аудит включает следующие элементы:

 обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего кон-

троля;

 проверка финансовой и хозяйственной информации;

 анализ эффективности деятельности;

 проверка соблюдения внешних и внутренних норматив-

ных актов.

Роль и цели внутреннего аудита определяются руково-

дством. Внутренний аудит не может быть таким же независи-

мым, как внешний, поэтому ответственность внешнего аудитора

не уменьшается при использовании результатов работы внут-

реннего аудита.

При предварительной оценке функций внутреннего аудито-

ра нужно учитывать следующие факторы:

 организационный статус;

 объем функций;

 техническую компетентность;

 профессиональную тщательность.

Если внешний аудитор намеревается использовать резуль-

таты работы внутреннего аудита, он должен рассмотреть плани-

руемые виды деятельности данного подразделения на период

проверки и по возможности согласовать их сроки, объем и про-

цедуры. В течение периода проверки внешний и внутренний

аудиторы должны информировать друг друга о фактах, которые

могут повлиять на их работу.

210

При намерении использовать результаты работы внутрен-

него аудита внешний аудитор должен оценить ее для того, что-

бы убедиться в ее соответствии целям внешнего аудита со сле-

дующих позиций:

 профессионализм работников внутреннего аудита;

 достаточность и уместность полученных ими доказательств;

 соответствие подготовленных отчетов результатам работы;

 тщательность рассмотрения необычных вопросов.

Для этого внешний аудитор может изучить уже проверен-

ные при внутреннем аудите показатели, рассмотреть другие по-

добные статьи финансовой отчетности и понаблюдать за выпол-

нением внутренних аудиторских процедур.

2.7.6. Привлечение эксперта

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 620

«Использование работы эксперта» является установление

требований по использованию работы эксперта для получения

аудиторских доказательств или для других целей.

При использовании работы, выполненной экспертом, ауди-

тор должен получить достаточные надлежащие аудиторские до-

казательства того, что такая работа адекватна целям аудита.

Эксперт – физическое лицо или фирма, обладающие спе-

циальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо кон-

кретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Аудитор не обязан обладать знаниями эксперта. Эксперт может

являться штатным работником субъекта или аудитора либо при-

влекаться к работе одним из них на договорной основе. Работа

эксперта может быть использована для:

 оценки отдельных видов активов, определения их количе-

ства или физического состояния;

 определения объема выполненных и незавершенных работ;

 юридического толкования договоров и нормативных ак-

тов и др.

Аудитор должен учитывать существенность рассматривае-

мой экспертом статьи отчетности, риск искажений, количество и

качество прочих имеющихся доказательств.

Аудитор оценивает компетентность эксперта на основании

его профессиональной аттестации или лицензирования, членст-