Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

221

глашается выполнять такое ограниченное задание, если только

это не требуется по закону. Кроме того, аудитор не соглашается

на проведение аудиторской проверки, если ограничение нару-

шает установленные законодательством обязанности аудитора.

Ограничение объема может быть следствием обстоятельств

(например, срок назначения аудитора таков, что он не в состоя-

нии наблюдать за проведением инвентаризации товарно-

материальных запасов). Ограничение объема также имеет место,

если, по мнению аудитора, учетная документация фирмы-

клиента не соответствует требованиям или если аудитор не мо-

жет осуществить аудиторские процедуры, которые считает не-

обходимыми. В этом случае аудитор пытается выполнить воз-

можные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточ-

ные и уместные доказательства, подтверждающие безусловно-

положительное мнение.

Если ограничение объема работы аудитора требует выра-

жения условно-положительного мнения или отказа от выраже-

ния мнения, аудиторское заключение должно включать описа-

ние ограничения и возможных корректировок финансовой от-

четности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы

не существовало данного ограничения.

2. Несогласие с руководством. Аудитор может не согла-

ситься с руководством по таким вопросам, как допустимость

выбранной учетной политики, метод ее применения или доста-

точность информации, раскрытой в финансовой отчетности. Ес-

ли такое несогласие является существенным для финансовой

отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное

или отрицательное мнение.

2.8.3. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных

в проверяемую отчетность

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 710

«Сопоставления» является установление требований и реко-

мендаций в отношении обязанностей аудитора, касающихся со-

поставимых значений. Настоящий стандарт не применяется, ко-

гда обобщенная финансовая отчетность представляется вместе с

проаудированной финансовой отчетностью (см. МСА 720 «

Прочая информация в документах, содержащих проверенную

финансовую отчетность» и МСА 800 « Отчет аудитора по спе-

222

циальному аудиторскому заданию»).

Сопоставления – это соответствующие суммы и иные рас-

крываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый

период или другие периоды, представленные для целей сопос-

тавления.

Показатели для сопоставления могут быть следующими:

 соответствующие показатели – включаются как часть фи-

нансовой отчетности за текущий период. Рассматриваются

только в связи с показателями за этот период (например, суммы

доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведен-

ные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);

 сопоставимая финансовая отчетность – финансовая отчет-

ность за предшествующий период, приведенная для целей со-

поставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления

основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой от-

четности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:

 соответствие учетной политики текущего и предыдущего

периодов, наличие необходимых корректировок и раскрытие

сведений;

 согласование показателей с суммами и раскрываемыми

сведениями, представленными за предыдущий период.

При составлении аудиторского заключения аудитор не ука-

зывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку вы-

ражает мнение об отчетности в целом. Исключение составляют

следующие случаи:

1. Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий

период содержит мнение, отличное от безусловно-

положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключе-

ния, не решен. В этом случае аудитор модифицирует заключе-

ние об отчетности текущего года в отношении соответствующих

показателей.

2. Ранее выданное аудиторское заключение содержит безус-

ловно-положительное мнение, но аудитор узнал о существенных

искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период. В

этом случае, если отчетность не пересмотрена и сведения не бы-

ли раскрыты должным образом, то заключение по отчетности за

текущий период модифицируется в отношении соответствую-

223

щих показателей, а если соответствующие показатели представ-

лены в отчетности за текущий период надлежащим образом, то

в заключение можно включить поясняющий параграф по поводу

соответствующих показателей.

Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие

показатели, проверяется новым аудитором, то заключение

должно содержать либо ссылку на то, что финансовая отчет-

ность за предыдущий период проверялась другим аудитором,

либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не

проверялась. Если при проверке новый аудитор обнаружит, что

соответствующие показатели искажены, он должен потребовать

от руководства их пересмотра и в случае отказа модифициро-

вать аудиторское заключение.

В заключении по сопоставимой финансовой отчетности ау-

дитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение при-

меняется к каждому отдельно представленному финансовому

отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мне-

ние, отличное от безусловно-положительного, за отдельные пе-

риоды и в то же время выдать отдельное заключение по осталь-

ной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий пе-

риод, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ра-

нее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причи-

ны этого различия в поясняющем параграфе.

Если отчетность за предыдущий период была проверена

другим аудитором, то возможно развитие событий по одному из

следующих вариантов:

1. Предшествующий аудитор может повторно составить ау-

диторское заключение по проверенной им отчетности, а новый

составляет заключение только за текущий период.

2. Новый аудитор составляет заключение, в котором содер-

жится информация о том, что отчетность за предыдущий период

проверена другим аудитором, и о типе и дате заключения, вы-

данного предшественником.

При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить

не замеченное предыдущим аудитором существенное искаже-

ние, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий пери-

од. В этом случае новый аудитор должен обсудить данный во-

прос с руководством и после получения согласия обратиться к

предшественнику с предложением о повторном составлении за-

224

ключения за предыдущий период. Если предшественник согла-

шается выдать заключение, то новый аудитор составляет заклю-

чение за текущий период. Если предыдущий аудитор отказыва-

ется выполнить указанные требования, то новый аудитор может

в своем заключении отметить, что предшествующее заключение

по отчетности было составлено до ее переиздания и что при пе-

реиздании были сделаны необходимые корректировки.

Если отчетность за предыдущий период не проверялась, но-

вый аудитор должен указать на этот факт в заключении и прове-

рить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке

обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены,

аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в

случае отказа – модифицировать аудиторское заключение.

2.8.4. Отражение в аудиторском заключении

результатов проверки прочей информации, имеющей

отношение к финансовой отчетности

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 720

«Прочая информация в документах, содержащих проверен-

ную финансовую отчетность» является установление требова-

ний по рассмотрению аудитором прочей информации, по кото-

рой аудитор не обязан составлять аудиторский отчет (заключе-

ние) и которая содержится в документах, содержащих проауди-

рованную финансовую отчетность. Данный МСА применяется в

отношении годового отчета, но может применяться и в отноше-

нии других документов, например, используемых при предло-

жениях ценных бумаг.

Прочая информация – это информация финансового и не-

финансового характера, содержащаяся вместе с финансовой от-

четностью в публикуемом документе (например, включенные в

годовой отчет, данные о должностных лицах, занятости, плани-

руемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и

другая информация). Согласно МСА 720 «Прочая информация в

документах, содержащих проверенную финансовую отчетность»

аудитор не обязан составлять заключение по этой информации,

но должен ознакомиться с ней для выявления существенных не-

соответствий с проверенной отчетностью, так как такие противо-

речия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в

225

аудиторском заключении. Прочая информация должна быть по-

лучена аудитором до даты составления аудиторского заключения.

Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежа-

щим ли образом изложена прочая информация.

При обнаружении несоответствий аудитор должен опреде-

лить необходимость внесения поправок в проверенную отчет-

ность или прочую информацию. Если требуется внести поправ-

ки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то

аудитор должен выразить условно-положительное или отрица-

тельное мнение. Если требуются поправки к прочей информа-

ции, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в

заключение поясняющий параграф, описывающий несоответст-

вие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи

заключения или продолжения проверки).

В случае обнаружения аудитором в прочей информации ис-

кажения фактов, не имеющих отношения к содержанию прове-

ренной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руко-

водством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения

попросить руководство:

 проконсультироваться с компетентной третьей стороной;

 устранить искажение фактов.

Если руководство отказывается устранять искажения фак-

тов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, от-

ветственных за общее руководство субъектом, о своих сомнени-

ях, при необходимости получив юридическую консультацию.

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до

даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней

при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий

или искажений фактов аудитор должен определить необходи-

мость пересмотра проверенной отчетности или прочей инфор-

мации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор сле-

дует рекомендациям МСА 560 «Последующие события», а если

требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращает-

ся к руководству с предложением проинформировать ее пользо-

вателей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства

аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответ-

ственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях

по поводу прочей информации.

226

В государственном секторе аудитор может иметь дополни-

тельные обязанности по проверке прочей информации, в таком

случае применение вышеописанных положений неуместно.

Тема 2. 9. Стандарты, устанавливающие порядок

выполнения специальных заданий и оказания

сопутствующих услуг

2.9.1 Стандарты, регламентирующие специальные

области аудита

2.9.1.1. Выполнение специального аудиторского

задания

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 800

«Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию»

является установление требований для аудиторских заданий для

специальных целей.

Положения стандарта касаются следующих видов услуг:

1. Проверка финансовой отчетности, подготовленной в соот-

ветствии с основами учета, отличными от МСА или националь-

ных стандартов.

2. Проверка отчетов по компонентам финансовой отчетности

(определенных счетов, их элементов или деталей финансовой

отчетности).

3. Проверка на соответствие условиям договора.

4. Проверка обобщенной финансовой отчетности.

МСА 800 не применяется для проведения обзора, согласо-

ванных процедур или подготовки финансовой информации.

До начала выполнения задания аудитор должен уточнить у

клиента его характер, формы и содержание своего предполагае-

мого отчета. Чтобы избежать неправильного толкования отчета,

аудитор может указать в нем, для какой цели подготовлен отчет,

и изложить любые ограничения относительно его распростране-

ния и использования.

Отчет по всем заданиям, кроме проверки обобщенной от-

четности, должен содержать следующие основные элементы:

 название;

 адресат;

 вступительный параграф (введение), где описывается про-

227

веренная информация и разграничение ответственности руково-

дства субъекта и аудитора;

 параграф, описывающий объем (со ссылкой на МСА или

другие стандарты и описанием выполненной работы);

 параграф, выражающий мнение по поводу финансовой

информации;

 дата отчета;

 адрес аудитора;

 подпись аудитора.

Предписанные формы отчета в случае, если субъект пред-

ставляет информацию правительственным органам, доверитель-

ным управляющим и другим субъектам, могут не соответство-

вать данным требованиям. В этом случае аудитор при необхо-

димости может:

 внести поправки в соответствии с МСА;

 изменить формулировки;

 приложить отдельный отчет.

В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подго-

товленной в соответствии с основами учета, отличными от

МСА или национальных стандартов, должно быть заявление,

указывающее на применяемые основы, или ссылка на пояснения

к отчетности, содержащие такую информацию. Аудитору следу-

ет помнить, что совокупность бухгалтерских условий, принятых

для удовлетворения индивидуальных предпочтений, не является

основой бухгалтерского учета.

При выражении мнения аудитор должен указать, подготов-

лена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответст-

вии с этими основами. Если отчетность не имеет адекватного

названия или основы неверно указаны, аудитор должен моди-

фицировать отчет.

Проверка по компоненту финансовой отчетности может

осуществляться самостоятельно или быть частью задания по

проверке отчетности в целом; уровень существенности в первом

случае должен быть ниже, чем во втором. Аудиторская проверка

при выполнении такого специального задания должна носить

более масштабный характер, чем проверка того же компонента

при аудите финансовой отчетности в целом. Это следует учиты-

вать в тех случаях, когда данное специальное задание выполня-

228

ется одновременно с аудитом финансовой отчетности. Во мне-

нии аудитора должно быть указано, подготовлен ли проверяе-

мый компонент финансовой отчетности в соответствии с осно-

вами учета. При выражении отрицательного мнения или при

отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности

в целом аудитор готовит отдельный отчет по ее компонентам

только в том случае, если они не составляют большую часть

всей отчетности.

При проверке соответствия условиям договора обычно

рассматриваются:

 выплата процентов;

 обеспечение финансовых коэффициентов;

 ограничения на выплату дивидендов;

 использование доходов от продажи имущества.

Специальные задания, целью которых является выражение

мнения по поводу соответствия субъекта определенным услови-

ям договора, выполняются в том случае, если аспекты соответ-

ствия имеют отношение к вопросам, не выходящим за рамки

профессиональной компетенции аудитора. Если в задании за-

трагиваются особые вопросы, находящиеся вне области финан-

совых и бухгалтерских знаний, аудитор должен рассмотреть не-

обходимость использования работы эксперта. В отчете указыва-

ется мнение аудитора по поводу выполнения субъектом кон-

кретных условий договора.

Обобщенная финансовая отчетность – это подготовленная

субъектом финансовая отчетность в сводной форме, в которой

изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты

с тем, чтобы информировать заинтересованные группы пользо-

вателей только об основных результатах финансовой деятельно-

сти и финансовом положении субъекта. Заключение о сокра-

щенной отчетности дается только в том случае, когда аудитор

выразил мнение о финансовой отчетности, на основании кото-

рой составлена исследуемая обобщенная отчетность. Сокращен-

ную отчетность следует сопроводить четким указанием на ее

характер, а также предупреждением, что для лучшего понима-

ния информации о субъекте обобщенную отчетность следует

считать вместе с последней проверенной финансовой отчетно-

стью.

229

Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информа-

ции должен содержать, помимо типовых элементов:

 ссылку на дату аудиторского заключения по несокра-

щенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней;

 мнение о соответствии информации обобщенной от-

четности сведениям несокращенной отчетности.

Если мнение аудитора по несокращенной отчетности моди-

фицировано, но он удовлетворен обобщенной отчетностью, то в

отчете указывается, что хотя обобщенная отчетность не проти-

воречит несокращенной, но она подготовлена на основании от-

четности, которую нельзя признать достоверной во всех суще-

ственных отношениях.

2.9.1.2. Проверка прогнозной финансовой информации

Действия аудитора в отношении заданий, связанных с про-

веркой и составлением отчета о прогнозной финансовой инфор-

мации, регламентируются Международным стандартом по

заданиям, обеспечивающим уверенность, 3400 «Проверка

прогнозной финансовой информации» является установление

требований в отношении заданий, связанных с проверкой и со-

ставлением отчета (заключения) по ожидаемой финансовой ин-

формации, включая процедуры допущений, основанных на наи-

более точных оценках, и гипотетических допущений.

Данный стандарт не применяется в случаях исследования

ожидаемой финансовой информации, выраженной в общей или

повествовательной форме, такой, как обсуждения и анализ со

стороны руководства, представленные в годовом отчете субъекта.

Прогнозная финансовая информация – это финансовая ин-

формация, основанная на допущениях относительно событий,

которые могут произойти в будущем, и возможных действий

субъекта. Эта информация может быть в форме прогноза, пер-

спективной оценки или их комбинации.

Прогноз – это прогнозная финансовая информация, подго-

товленная на основании допущений относительно будущих со-

бытий и действий, которые руководство предполагает предпри-

нять (наилучшие оценки). Например, в качестве прогноза вы-

ступают данные бизнес-плана по проекту, который руководство

клиента намеревается воплотить или уже воплощает (планируе-

230

мые показатели денежных потоков, прибылей и убытков и др.).

Перспективная оценка – это прогнозная информация, под-

готовленная на основании гипотетических допущений относи-

тельно будущих событий и действий, которые необязательно

будут иметь место, или сочетания наилучших оценок и гипоте-

тических допущений. К примеру, в качестве перспективной

оценки могут выступать суммы предполагаемых расходов (вы-

свобождаемых средств) в случае введения (отмены) каких-либо

видов обязательных платежей.

МС 3400 не применяется для проверки информации, выра-

женной в общей или повествовательной форме.

Аудитор не в состоянии выразить мнение по поводу того,

сможет ли проверяемая организация достичь результатов, ука-

занных в прогнозной информации. Его задача – получить дока-

зательства того, что:

 наилучшие оценки руководства являются обоснованными,

а гипотетические допущения согласуются с назначением ин-

формации;

 прогнозная информация надлежащим образом подготов-

лена на основании той же информации, допущений и принци-

пов, что и финансовая отчетность за предыдущие годы;

 все существенные допущения раскрыты в надлежащей ме-

ре с указанием того, являются ли они наилучшими оценками

или гипотетическими допущениями.

Аудитор не должен выполнять задание, если допущения не-

реалистичны или если он считает, что прогнозная финансовая

информация не будет соответствовать предназначенной цели.

Рекомендуется составить письмо-обязательство с разъяснением

условий задания и предполагаемых результатов работы аудитора.

Представление о процессе подготовки прогнозной финан-

совой информации может быть получено на основе анализа:

 опыта и компетентности лиц, готовящих информацию;

 характера документации, подтверждающей допущения

руководства;

 степени использования статистических, математических

методов и компьютерной техники;

 точности прогнозной информации, подготовленной в

предыдущие периоды.