Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

120 5. Роль международных договоров о подоходном

налоге

сударстве — источнике дохода в большей мере, чем требуется,

чтобы избежать международное двойное налогообложение. Со-

единенные Штаты уверены, что предоставление кредита на на-

лог, фактически не уплаченный иностранному государству, на-

рушит эту политику и явится дискриминированием инвестици-

онной деятельности внутри страны в пользу инвестиционной

деятельности в развивающейся стране.

ЧАСТЬ Ш

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ГРАВДАН

И РЕЗИДЕНТОВ США

ЗА РУБЕЖОМ

6.01. Введение

123

ГЛАВА 6

ВВЕДЕНИЕ В ХОЗЯЙСТВЕННУЮ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ США В ЗАРУБЕЖНЫХ

СТРАНАХ

6.01. Введение

В этой части рассматривается подход США к американским

налогоплательщикам, занимающимся хозяйственной деятельно-

стью или инвестированием за рубежом. Граждане и резиденты

США облагаются налогом на их мировой доход. Эта особенность

налоговой системы приводит к возникновению трех главных

проблем, затрагивающих американских налогоплательщиков. Во-

первых, поскольку США взимают налог с мирового дохода аме-

риканского налогоплательщика и с этого же дохода взимает на-

лог зарубежная страна, в которой доход был заработан (т.е. страна

— источник дохода), то каким образом происходит избежание

международного двойного налогообложения? Как описано в

гл. 7, основным методом избежания двойного налогообложения

в США является использование иностранного налогового кредита,

который позволяет американскому налогоплательщику снизить

("доллар за доллар") американские налоговые обязательства в

отношении дохода из иностранного источника на сумму любых

иностранных подоходных налогов, уплаченных на доход из ино-

странного источника. Альтернативный вариант состоит в том,

что для определенных видов заработанного дохода предусмотрено

исключение из валового дохода и, таким образом, эти доходы

не облагаются налогом, как описано в i

ны для избежания двойного налогооб

налога доход, заработанный в результате хозяйственной деятель

„ости под другой юрисдикцией, используя в то же вреш кре-

дитный механизм для инвестиционного дохода, заработанного и

обложенного налогом под другой юрисдикцией

Вторая основная проблема, связанная с подходом системы

налогообложения США к американским налогоплательщикам

мрабатывающим доход за рубежом, касается попыток некоторых

налогоплательщиков поместить иностранный доход за пределы

американской налоговой юрисдикции. Это может быть жела-

тельным с точки зрения налогоплательщика, если бы доход из

иностранного источника облагался меньшим налогом или бы

вообще не облагался налогом под иностранной юрисдикцией.

Поскольку американские налогоплательщики облагаются нало-

гом на мировой доход, простое перемещение дохода из амери-

канского источника (например, дохода от торговли или инвести-

ционного дохода) за рубеж, что превращает его в доход из ино-

странного источника, не выведет доход за пределы американ-

ской налоговой юрисдикции. Однако если доход может быть от-

несен к иностранной корпорации, связанной с американским

налогоплательщиком, то избежание или отсрочка американского

налогообложения стали бы возможными.

В некоторых случаях американский налогоплательщик может

вывести доход за пределы американской налоговой юрисдикции,

построив сделки со связанными с ним зарубежными партнерами

как операции не "на расстоянии вытянутой руки" (non-arm's

length manner), т.е. как сделки между связанными участниками.

В гл. 8 рассматриваются правила определения трансфертной це-

ны

(transfer pricing rules), которые первоначально были разрабо-

таны для предотвращения искусственного приписывания дохода,

полученного американской корпорацией, к связанной с ней ино-

странной корпорации. В других случаях американский налого-

плательщик может таким образом построить свои сделки, что

вместо американского налогоплательщика доход получает ино-

странная корпорация. Если подобный доход, заработанный ино-

^WpepTHbie цены действуют" при расчетах межау предприятиями одной

Фирмы, либо связанных между собой фирм - Примеч. пер.

124 6. Введение в хозяйственную деятельность США

_________в зарубежных странах _______________________

странной корпорацией, не имеет отношения к американской

деятельности, то он обычно не облагается налогом в США. Од-

нако в гл. 9 описаны ситуации, при которых иностранная корпо-

рация, контролируемая американскими налогоплательщиками,

зарабатывает доход за пределами США, подлежащий тем не ме-

нее американскому налогообложению.

Третья основная налоговая проблема, затрагивающая амери-

канских налогоплательщиков, зарабатывающих доход за рубе-

жом, — позиция по отношению к операциям в иностранной ва-

люте. В гл. 10 описываются методы расчета прибылей и убытков

в иностранной валюте и то, как они рассматриваются с точки

зрения американского налогообложения.

6.02. Граждане и резиденты США,

проживающие за рубежом

(а) Введение

Обычно американские граждане и резиденты платят налоги

со своего мирового дохода. Однако американские граждане и

резиденты, работающие за рубежом, исторически могли для це-

лей налогообложения исключать из налогооблагаемого дохода

часть дохода, полученного из иностранного источника, и опре-

деленные избыточные размеры стоимости жилья (housing cost

amounts). Законодательная цель, стоящая за этим исключением,

— повысить конкурентоспособность американского бизнеса за

рубежом, сделав использование американских служащих менее

дорогим (т.е. более низкое возмещение работодателем за допол-

нительные налоговые издержки, проистекающие от международ-

ного характера взаимоотношений).

Исключение, предусмотренное ст. 911 КВД для определенных

доходов, заработанных за рубежом, является, по существу, заме-

ной иностранного налогового кредита этим доходом. При отсут-

ствии ст. 911 КВД, американский налогоплательщик с доходом,

заработанным за рубежом, уплатил бы американский налог с

этого дохода, но мог бы снизить этот налог на сумму иностран-

ного налога, уплаченного с этого дохода. Обратите внимание,

что ст. 911 КВД допускает исключение из валового дохода, зара-

6.02. Граждане и резиденти США, проживайте за рубежом

ботанного за рубежом, даже если

налог с этого дохода (или если «"алог^ГсГвГн^м

ре, чем тот налог, который был бы взят с этого доходав сГеди!

„енных Штатах). Фактически ст. 911 КВД предстанет сЗй

положение о налоговом избавлении (см. 5.06). Более того с по

зиции налогоплательщика исключение проще рассчитать, чем

иностранный налоговый кредит.

(б) Исключение из иностранного дохода

Согласно статье 911 КВД правомочное лицо (qualified

individual) может исключить из валового налогооблагаемого дохода

до 70 тыс. долл. дохода, заработанного за рубежом. Право-

мочлое лицо — это лицо, являющееся добросовестным (bona

fide) резидентом зарубежной страны по меньшей мере в течение

налогового года или находящееся в зарубежной стране по мень-

шей мере 330 дней в течение любого непрерывного 12-месячного

периода (ст. 911(d)(l) КВД). Кроме того, исключение в соответ-

ствии со ст. 911 КВД предусмотрено только в случаях, когда ме-

сто уплаты налогов налогоплательщика (т.е. постоянное коммер-

ческое предприятие) расположено в зарубежной стране. Для це-

лей ст. 911 понятие "местопребывание" (residence) определяется в

соответствии с американскими принципами налогообложения

рассмотрением следующих факторов: намерения налогоплатель-

щика, обзаведение жилищем в зарубежной стране на неопреде-

ленный период времени, участие в жизни общества (см. Сб.

инстр., 1.911-2(с); дело Sochurek v. Commissioner (1962)). По сво-

бодной интерпретации ст. 911 КВД авиапилот, работающий на

японской авиалинии, был сочтен "резидентом" Японии с точки

зрения этой статьи КВД, хотя его супруга оставалась в историче-

ски сложившемся жилище этой супружеской пары на Аляске, а

сам летчик не говорил по-японски и не был вовлечен в жизнь

японского общества (см. дело Jones v. Commissioner (1991)). Суд

установил сильное законодательное намерение поощрить внеш-

нюю торговлю, обеспечивая американским служащим, стремя-

щимся получить работу за рубежом, равные условия с негражда-

нами, работающими за рубежом, чей доход освобожден от на-

_.......

wwww

ЖШ4

„ не должно облагаться налогом в качестве

резидента зарубежной страной, чтобы удовлетворять требовали-

125

126 6. Введение в хозяйственную деятельность США

в зарубежных странах

6.02. Граждане и резиденты США, прожив.»,,»

за рубежом 127

ям ст. 911 КВД. Гражданин зарубежной страны, являющийся ре-

зидентом США, по ст. 7701(Ь) КВД также имеет право на ис-

ключение по ст. 911(d) КВД иностранного дохода по недискри-

минационным статьям большинства договоров (Пол. о доходах

91-58, 1991-2 СВ. 340).

Исключение ограничивается компенсацией (которая не рас-

пространяется на пенсии и аннуитеты), не превышающей

70 тыс. долл. за индивидуальные услуги, фактически оказанные

во время пребывания за рубежом; оно не распространяется на

индивидуальные услуги, оказанные в ожидании назначения на

должность или после его истечения (ст. 911(Ь)(1)(А) и (d)(2)

КВД). Предположим, что американский налогоплательщик, яв-

ляющийся резидентом Мексики, занят в Мексике издательским

дело м. М ожет ли тако й налогопла те льщи к иск лючи ть

70 тыс. долл. из налогооблагаемого дохода? В соответствии со

ст. 911(d)(2)(B) КВД, там, где и индивидуальные услуги, и капи-

тал (например, печатные прессы) являются материальными фак-

торами, производящими доход, не более 30% чистой прибыли

рассматриваются как заработанный доход, подлежащий исклю-

чению. Капитал считается материальным фактором, производя-

щим доход, если функционирование хозяйственной деятельности

требует существенных запасов или существенных инвестиций в

предприятие, станки или другое оборудование, но не в тех слу-

чаях, когда капитал имеет побочное значение при производстве

дохода (например, компьютеры для общих конторских нужд)

(дело Rousku v. Commissioner (1971)). Если результатом услуг,

оказанных за рубежом, является продукция, которая или прода-

ется, или лицензируется, часто бывает трудно определить, явля-

ются ли поступления от нее иностранным заработанным дохо-

дом. СВД подтвердила, что авторский гонорар, выплаченный

писателю за литературную работу, является заработанным дохо-

дом в соответствии со ст. 911 КВД (см. Пол. о доходах 80-254,

1980-2 СВ. 222).

(в) Стоимость жилья

В дополнение к исключению, предусмотренному для ино-

странного заработанного дохода, правомочный американский

налогоплательщик может исключить из валового дохода стои-

мость жилья. Стоимость жилья, подлежащая исключению из ва-

лового дохода, рассчитывается по tb

превышение фактической стоимости жиТя'™?^

оп

еделяе

ной ставки заработной платы государе*uZ *

Тариф

1 категории GS-14) (ст. 911(с)(1) КШг7 п

"Ужащего

(ша

не имеют права на исключение в ^^ЙГ*"

™

Р а С Х

Д Ы

тение дома или квартиры, на кап™»™

Ра

™

На

иоб

бель, на процент поТкладной „™"Та и^Т^' "* "*"

ботнук, плату «отникам/садоГикам^

кам, а также любые расходы янлятп™.

РУгим раоотни-

непомерными (ст. 911(с)(2) КВД Расточительными и

В случаях, когда наниматель налогоплательщика выплачивает

прибавку на жилье, величина стоимости жилья

Zer бьГи^Г

чена из валового дохода. Выплата нанимателем суммы, гео™"

ченнои как прибавка на жилье, все равно может быть исключена из

валового дохода в соответствии со ст. 911(с) КВД В тех случаях

когда наниматель не обеспечивает прибавку „а жилье, правом^

американский налогоплательщик может исключить из валового Z

хода (т.е. списать) стоимость жилья, но исключение ограничено еще

не списанным иностранным заработанным доходом налогопла-

тельщика (ст. 911(с)(3) КВД). Любая избыточная стоимость жилья

может быть перенесена только на один год вперед и затем списана

в пределах тех же ограничений.

оп

еделяет

шаг

ГЛАВА 7

ИНОСТРАННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРВДИТ

7.01. Обзор

(а) Освобождение от двойного налогообложения

Предположим, что американский налогоплательщик (физи-

ческое лицо или корпорация) зарабатывает в Германии доход

100 тыс. долл. Допустим, единообразная налоговая ставка в США

составляет 35%, тогда американский налогоплательщик, облагаемый

налогом на мировой доход, потенциально должен уплатить амери-

канский подоходный налог в размере 35 тыс. долл. Если Германия

также взимает налоги на доход в размере 35%, тогда налогопла-

тельщику надо будет уплатить еще 35 тыс. долл. налога. Фактически

американский налогоплательщик мог бы уплатить налоги по став-

ке 70% прежде, чем учесть какие-либо местные налоги Германии

и США. Если налогоплательщик зарабатывает 100 тыс. долл. в

США, то его налоговые обязательства составляют лишь

35 тыс. долл. (помимо налогов штата и местных налогов).

И хотя очевидно, что имеет место международное двойное

налогообложение, однако не ясно, что надо делать для улучше -

ния ситуации. Существует много возможностей. Во-первых, мо-

жет быть, ничего не надо делать — ни Германия, ни США не

должны вводить каких-либо поправок. Но это решение ставит

американского налогоплательщика, зарабатывающего доход за

рубежом, в неравные условия с американским налогоплательщи-

ком, зарабатывающим доход в США. В дополнение к соображе-

ниям справедливости или честности, неудача в освобождении от

-01- Обзор

двойного налогообложения может заставить не

плательщиков построить свои операции

таким Jl

избежать получения дохода в Германии, даже

несмотря то

что

если отбросить соображения о налогах, инвестирование в

Германии более прибыльно, чем составляющее ему конкуренцию

инвестирование в США.

Во-вторых, Германия должна что-либо предпринять: или ис-

ключить подоходный доход из своей налоговой юрисдикции или

предоставлять кредит на уплаченные американские налоги, 'сни-

жая тем самым германское налогообложение до нуля. Это реше-

ние идет вразрез с основной международной налоговой нормой а

именно: страна-источник (т.е. место, где заработан доход) имеет

приоритет в налогообложении по сравнению со страной ме-

стопребывания (т.е. места, резидентом которого является нало-

гоплательщик). Эта международная налоговая норма признает

тот факт, что экономика страны-источника, вероятно, сыграла

гораздо большую роль в создании дохода, чем экономика страны

местопребывания. Если доход заработан в Германии, то Герма-

ния имеет преимущественное право на налогообложение, и если

какие-либо поправки до'лжны быть сделаны, то делать их долж-

ны США, как страна местопребывания.

В-третьих, США как страна местопребывания должна облег-

чить двойное налогообложение. Для этого существуют несколько

путей. Например, Соединенные Штаты могли бы разрешить на-

логоплательщику списание для подоходных налогов, уплаченных

Германии, просто как списание, которое было бы позволено для

любых других разумных расходов, связанных с зарабатыванием

дохода в Германии. Конечно, германские налоги могут рассмат-

риваться так же, как государственные подоходные налоги в

США, которые подлежат списанию. Если списание было бы раз-

решено, то американский налогоплательщик все равно заплатил

бы налог в размере 35 тыс. долл. в Германии, но для целей аме-

риканского налогообложения налогооблагаемый доход был бы

равен 100 000 — 35 000 = 65 000 долл. С этой суммы федераль-

ный налог составил бы 22,75 тыс. долл. В целом национальные

подоходные налоги (налог Германии и налог США) составили

бы 57,75 тыс. долл., что меньше, чем налоговые обязательства,

Равные 70 тыс. долл., которые следовало бы уплатить при отсут-

' Ричард Л. Дернберг

налоге

130

7. Иностранный налоговый кредит

7-01. Обзор

ствии разрешения на списания. И тем не менее налогоплатель-

щик, зарабатывающий доход в Германии, вынужден нести до-

полнительное налоговое бремя по сравнению с налогоплатель-

щиком, зарабатывающим доход в США; это, несомненно, удер-

жит некоторых налогоплательщиков от в остальном прибыльного

инвестирования в Германии.

По альтернативному варианту США могли бы просто освобо-

дить доход, полученный в Германии, от американского налого-

обложения. В соответствии с этим подходом, превалирующим во

многих странах, Германия могла бы получить налог в размере

35 тыс. долл., а Соединенные Штаты — 0 долл. на германский

доход. Налогоплательщик был бы в равном положении по срав-

нению с американским налогоплательщиком, заработавшим

100 тыс. долл. в США. И соображения, связанные с националь-

ным подоходным налогом, уже не будут оказывать влияния на

налогоплательщика, рассматривающего возможность инвестиро-

вания либо в Соединенных Штатах, либо в Германии. Этот под-

ход взят за основу ст. 911 КВД (см. 6.02), и он разрешает право-

мочному лицу исключить из налогообложения до 70 тыс. долл.

иностранного заработанного дохода. Но предположим, что Гер-

мания не облагает доход налогом или взимает налог по ставке,

меньшей чем 35%. В этом случае американский налогоплатель-

щик, зарабатывающий доход в Германии, находится в лучшем

положении, чем американский налогоплательщик, зарабатываю-

щий такой же доход на родине. В этом случае решение о пред-

почтительности инвестирования в США по сравнению с Герма-

нией может быть изменено на противоположное при более низ-

ких налогах в Германии.

Озабоченные этой проблемой, Соединенные Штаты ввели метод

налогового кредита вместо метода исключения для освобождения от

двойного налогообложения. По методу налогового кредита США, по

существу, облагают налогом 100 тыс. долл., заработанных в Германии,

но предоставляют кредит в счет американских налоговьк обязательств

в сумме 35 тыс. долл. на подоходный налог, уплаченный с дохода в

Германии. Если Германия взимает подоходный налог по единообраз-

ной ставке 35%, то налогоплательщик не имеет американских налого-

вых обязательств, поскольку он кредитует 35 тыс. долл., уплаченных

Германии налогов, в счет 35 тыс. долл. американских налоговых

обязательств.

•*

Обратите внимание, что в той мере, в какой иностранные

налоги кредитуются в счет американских налоговых обязТ

тельств, американский налогоплательщик на одном уровне мГ

жет

быть в большой мере безразличен к германским налогам

Введение германских налогов не стоит налогоплательщику до'

полнительных средств, поскольку если бы не было германских

налогов, налогоплательщик все равно должен был бы уплатить

35 тыс. долл. налогов Соединенным Штатам. (При прочих рав-

ных условиях, многие американские налогоплательщики воз-

можно предпочли бы, чтобы налоговые поступления шли в

США, чем распределялись между США и зарубежной страной).

В данном случае метод налогового кредита на первый взгляд не

отличается от варианта, при котором американскому налогопла-

тельщику было бы позволено освободить доход из Германии от уп-

латы налога, но имеется и важное различие. Предположим, что

ставка налога, взимаемого с дохода в Германии, составляет всего

10%. Тогда американский налогоплательщик платит Германии налог

10 тыс. долл. По методу исключения Соединенные Штаты не стали

бы облагать налогом германский доход. Но метод налогового кредита

позволяет США облагать 100 тыс. долл. германского дохода на-

логом в размере 35 тыс. долл., а затем предоставлять иностранный

налоговый кредит на 10 тыс. долл., уплаченных в качестве налога

Германии. Таким образом, Соединенные Штаты все равно получают

25 тыс. долл. налоговых поступлений от дохода из Германии, и

общее налоговое бремя, лежащее на американском налогоплатель-

щике, зарабатывающем доход за рубежом, не меньше (как это было

бы при использовании метода исключения), чем испытываемое

американским налогоплательщиком, зарабатывающим доход в Со-

единенных Штатах.

Теперь предположим, что ставка налога в Германии составля-

ет 50%, и что американский налогоплательщик в дополнение к

германскому доходу в 100 тыс. долл. зарабатывает 100 тыс. долл.

Дохода в США. Германия облагает 100 тыс. долл. германского

Дохода налогом в размере 50 тыс. долл. При налоговой ставке в

Размере 35% американский налог на 200 тыс. долл. мирового до-

хода составляет 70 тыс долл. Если Соединенные Штаты предос-