Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

в) критерии;

г) достаточные и уместные доказательства;

д) подготовленное в письменной форме заключение по ре-

зультатам задания, как для случая задания, обеспечивающего

разумную уверенность, так и для случая задания, обеспечиваю-

щего ограниченную уверенность.

Трехсторонние взаимоотношения

Ответственная сторона и предполагаемые пользователи мо-

гут принадлежать к разным субъектам или к одному и тому же

субъекту. Примером второго случая является ситуация, когда

совет директоров стремится получить уверенность в надежности

информации, представляемой руководством. Другим примером

является ситуация, когда руководство более высокого уровня

(предполагаемый пользователь) нанимает аудитора для прове-

дения задания по некоторому конкретному аспекту деятельно-

сти руководства более низкого уровня (ответственной стороны)

того же субъекта, хотя формально руководство более высокого

уровня несет ответственность за данную информацию.

Аудитор

От аудитора может потребоваться выполнить задания,

обеспечивающие уверенность, по различным вопросам. Некото-

рые предметы могут потребовать специальных знаний и навы-

ков, отличающихся от тех, которыми обычно обладают аудито-

ры. Аудитор может принять задание только в том случае, если

предварительное изучение показывает, что будут соблюдены

этические требования, касающиеся профессиональной компе-

тентности. В некоторых случаях данное требование удается вы-

полнить, только если аудитор привлечет к работе экспертов. В

этом случае аудитору надлежит убедиться, что данные лица об-

ладают необходимыми знаниями и навыками.

Ответственная сторона

Ответственной стороной является лицо или лица, которые

несут ответственность:

а) за предмет изучения (в заданиях, предполагающих непо-

средственный отчет);

б) за информацию о предмете изучения (предпосылке) и

предмет изучения (в заданиях, основанных на предпосылке).

Примером ситуации, когда ответственная сторона несет от-

ветственность за информацию о предмете изучения, но не за сам

предмет, является привлечение аудитора для выполнения зада-

ния о непрерывности деятельности предприятия.

Ответственная сторона обычно предоставляет аудитору

письменные заявления, в котором дает результаты оценки.

Предполагаемые пользователи

Предполагаемые пользователи – это лицо, лица или катего-

рия лиц, для которых исполнитель составляет заключение по

результатам задания, обеспечивающего уверенность. Ответст-

венная сторона может быть одним из предполагаемых пользова-

телей, но не может быть единственным предполагаемым поль-

зователем.

Если это возможно, заключение по результатам задания

должно быть адресовано всем предполагаемым пользователям,

что не исключает наличия иных предполагаемых пользователей.

Исполнитель может оказаться не в состоянии определить всех,

кто ознакомится с заключением по результатам задания. В этой

ситуации, когда круг интересов различных заинтересованных

лиц может оказаться весьма широк, аудитору следует ограни-

чить круг предполагаемых пользователей основными акционе-

рами или собственниками, имеющими наиболее значимые и

сходные интересы.

Если это возможно, предполагаемые пользователи могут

вместе с аудитором и ответственной стороной (а также инициа-

тором задания, если он отличается от ответственной стороны)

принять участие в определении условий задания. Вне зависимо-

сти от того, в какой мере иные стороны принимают участие в

согласовании условий задания, аудитор:

а) несет ответственность за определение характера, времен-

ных рамок и объема применяемых им процедур;

б) обязан расследовать в дальнейшем любые моменты, кото-

рые стали ему известны и могут привести к существенной моди-

фикации информации о предмете изучения В некоторых случаях

предполагаемые пользователи (например, кредитные организации

или правительственные органы) могут потребовать, чтобы ответ-

ственная сторона (или инициатор задания, если он отличается от

ответственной стороны) заказала задание, обеспечивающее уве-

ренность для каких-либо специальных целей. В данной ситуации,

аудитор должен рассмотреть необходимость пояснения в заключе-

нии об ограничении применения данного заключения оговорен-

ным кругом пользователей или рамками конкретных целей.

Предмет изучения. Предмет изучения и информация о

предмете изучения в задании, обеспечивающем уверенность,

может принимать различные формы, такие как:

а) условия и результаты финансовой деятельности (напри-

мер, финансовое положение, результаты хозяйственной деятель-

ности и движение денежных средств за отчетный период или

планируемые на будущее показатели), для которых информацией

о предмете изучения могут быть признание, измерение, представ-

ление и раскрытие информации в финансовой отчетности;

б) условия и результаты нефинансовой деятельности (на-

пример, продукция, работы, услуги, производимые субъектом),

для которых в качестве информации о предмете изучения могут

служить коэффициенты и показатели экономичности и резуль-

тативности;

в) физические характеристики (например, рабочие характе-

ристики некоторого оборудования), для которых информацией о

предмете изучения является сертифицирующий документ;

г) системы и процессы (например, внутренний контроль

субъекта или система компьютерной обработки информации),

для которых информацией о предмете изучения может быть

предпосылка о работоспособности;

д) поведение (например, корпоративное управление, вы-

полнение законодательных требований, работа с персоналом

компании), для которых информацией о предмете изучения мо-

жет являться утверждение о соответствии либо утверждение об

эффективности данного рода деятельности.

Предметы изучения могут иметь различные характеристи-

ки, в том числе в отношении того, насколько касающаяся их

информация является качественной (количественной), объек-

тивной (субъективной), относящейся к прошлому периоду (бу-

дущему периоду), касающейся конкретного момента времени

(протяженного периода времени). Указанные характеристики

оказывают влияние:

а) на точность, с которой предмет изучения может быть

оценен или измерен на предмет соответствия критериям;

б) на то, насколько убедительными могут быть доступные

аудитору доказательства.

Характеристики предмета изучения, представляющие инте-

рес для предполагаемых пользователей, подлежат отражению в

заключении по результатам задания. Предмет изучения можно

признать надлежащим, если:

а) он может быть надежно определен и его можно оценить и

измерить на предмет соответствия определенным критериям;

б) он таков, что информация о нем может быть получена

посредством сбора достаточных и уместных доказательств, ко-

торые подтвердили бы заключение, обеспечивающее либо ра-

зумную уверенность, либо ограниченную уверенность.

Критерии. Критерии – это средство оценки и измерения

предмета изучения, в том числе, если это уместно, средство

оценки представления и раскрытия информации.

В зависимости от обстоятельств критерии могут иметь:

1) более четкий характер, например в случае, когда при

подготовке финансовой отчетности критериями служат Между-

народные стандарты финансовой отчетности и Международные

стандарты бухгалтерского учета государственного сектора. Если

от аудитора требуется дать заключение о надежности системы

внутреннего контроля, критериями могут служить установлен-

ные принципы функционирования внутреннего контроля либо

требования по внутреннему контролю, специально сформулиро-

ванные для данного конкретного задания. Если от аудитора тре-

буется дать заключение на предмет соответствия, то в качестве

критерия используются законодательные и нормативные акты

либо договорные обязательства, соответствие которым надле-

жит оценить;

2) менее четкий характер, например проверка соответствия

действий кодексу внутрифирменного корпоративного поведения

(эффективность работы коллегиального управленческого органа

можно оценить по количеству заседаний данного органа в году).

Критерии считаются подходящими, если они позволяют

осуществлять, оценивать и измерять предмет изучения на осно-

ве некоторых постоянных подходов и принципов с применением

профессионального суждения.

Для одного и того же предмета изучения критерии могут

быть различны. Например, для оценки такого предмета изучения,

как качество товаров (услуг), одна ответственная сторона может

выбрать критерием количество поступивших рекламаций (жалоб)

и действия, предпринятые по ним, а другая ответственная сторона

может выбрать критерием количество покупателей (клиентов),

повторно обратившихся к этому же субъекту за товарами (услу-

гами) в трехмесячный срок, начиная с даты первого обращения.

Подходящие критерии должны отвечать следующим каче-

ствам:

а) уместность: уместные (относящиеся к делу) критерии

помогают делать выводы, которые способствуют принятию

предполагаемыми пользователями надлежащих управленческих

решений;

б) полнота: критерии считаются в достаточной мере пол-

ными, если они могут повлиять на сделанные выводы (полные

критерии включают оценку представления и раскрытия инфор-

мации, если это уместно);

в) надежность: надежные критерии позволяют приходить к

одинаковым или сходным выводам при оценке и измерении

предмета изучения (включая оценку представления и раскрытия

информации, если это уместно) в случае применения данных

критериев в сходных обстоятельствах аудиторами одинаковой

квалификации;

г) нейтральность: нейтральные критерии обеспечивают

свободу выводов, полученных по результатам задания, от пред-

взятости и субъективизма;

д) прозрачность: прозрачные критерии обеспечивают яс-

ность, подробность сделанных выводов и недопустимость зна-

чимых различий в интерпретации.

Оценка и измерение предмета изучения на основе личных

предположений, суждений или частного опыта аудитора не мо-

жет служить в качестве подходящего критерия.

Аудитор определяет подходящий характер критериев для

конкретного задания путем рассмотрения того, соответствуют

ли они характеристикам, перечисленным выше. Относительная

важность той или иной характеристики для целей данного зада-

ния определяется с помощью профессионального суждения ау-

дитора. Таким образом, критерии могут быть:

а) установленными: к ним относятся критерии, содержащиеся

в законодательных и нормативных актах, либо сформулированные

авторитетными и признанными органами или специалистами;

б) разработанными специально: к ним относятся критерии,

созданные для целей данного конкретного задания.

Порядок определения аудитором того, являются ли данные

критерии подходящими для конкретного задания, зависит от

того, являются ли критерии установленными или они были раз-

работаны специально.

Критерии должны быть доступны предполагаемым пользо-

вателям, чтобы позволить им понять процесс оценки и измере-

ния предмета изучения. Доступность критериев для предпола-

гаемых пользователей может быть обеспечена одним из сле-

дующих способов:

а) публичное обнародование;

б) включение критериев в явной форме в представление

информации о предмете изучения;

в) включение критериев в явной форме в заключение по ре-

зультатам задания;

г) применение общедоступной информации (например,

критерием измерения времени являются часы и минуты).

Некоторые критерии могут быть доступны ограниченному

кругу предполагаемых пользователей. Например, условия кон-

кретного контракта, известные только сторонам, заключившим

данный контракт, либо критерии, характерные для некоторой

отрасли промышленности, известные только представителям

данной отрасли. Если отмеченные критерии являются доступ-

ными для строго определенного круга пользователей или для

специальных целей, то исполнитель рассматривает необходи-

мость включения в заключение по результатам задания поясне-

ний, ограничивающих применение данного заключения огово-

ренным кругом пользователей или рамками конкретных целей.

Доказательства. Аудитор при планировании и проведении

задания (в особенности, при определении характера, временных

рамок и объема процедур по сбору доказательств) должен про-

являть профессиональный скептицизм в ходе получения доста-

точных и уместных доказательств того, что информация о пред-

мете изучения не содержит существенных искажений. При этом

следует учитывать уровень существенности, риск задания, ко-

личество и качество доступных доказательств.

Профессиональный скептицизм

Аудитор в ходе планирования и проведения задания должен

проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут

существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное

искажение информации о предмете изучения. Проявление про-

фессионального скептицизма означает, что исследователь кри-

тически оценивает весомость полученных доказательств и вни-

мательно изучает доказательства, которые противоречат каким-

либо документам или заявлениям ответственной стороны либо

ставят под сомнение достоверность таких документов или заяв-

лений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе

выполнения задания, чтобы не упустить подозрительных об-

стоятельств, не сделать неоправданных обобщений при подго-

товке выводов и не использовать ошибочные допущения при

определении характера, временных рамок и объема процедур по

сбору доказательств и оценке их результатов.

Задание, обеспечивающее уверенность, обычно не предпола-

гает проверки подлинности документов, и не предполагается, что

исполнитель обладает знаниями и подготовкой, чтобы быть спе-

циалистом по проверкам такого рода. Тем не менее исполнителю

следует рассматривать надежность информации, используемой в

качестве доказательств (к ним .могут быть отнесены фотокопии,

факсимильные сообщения, фотопленки, документы в цифровой

или электронной форме), включая изучение в необходимых слу-

чаях средств контроля за их подготовкой и хранением.

Достаточность и уместность доказательств

Достаточность представляет собой количественную меру

доказательств. Уместность является качественной стороной до-

казательств, предполагающей релевантность и достоверность.

Количество необходимых доказательств зависит от риска того,

что информация о предмете изучения существенно искажена

(чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также

от качества таких доказательств (чем выше качество, тем мень-

ше доказательств требуется). Таким образом, достаточность и

уместность доказательств взаимосвязаны. В то же время, про-

стое получение большего объема доказательств не может ком-

пенсировать низкого качества доказательств.

Надежность доказательств зависит от источника получения

и его характера, а также от конкретных обстоятельств, в кото-

рых они получены. Правила о надежности различных видов до-

казательств установлены МСА 500 «Аудиторские доказательст-

ва». Однако необходимо иметь в виду, что из этих правил могут

существовать серьезные исключения. Например, при том, что

внешние по отношению к субъекту доказательства обычно счи-

таются более надежными, возможна ситуация, когда внешние

доказательства окажутся ненадежными по причине некомпе-

тентности источника. Имея в виду возможные исключения,

можно установить и определенные закономерности:

а) доказательства являются более надежными, когда они

получены из независимых источников вне субъекта;

б) доказательства, подготовленные внутри субъекта, явля-

ются более надежными, когда соответствующие средства кон-

троля являются более эффективными;

в) доказательства, полученные непосредственно аудитором

(например, наблюдения за применением средства контроля),

являются более надежными, чем доказательства, полученные

косвенно или посредством умозаключений (например, путем

расспросов сотрудников о том, как они применяют средства

контроля);

г) доказательства являются более надежными, когда они

существуют в документальной форме (например, протокол засе-

дания, который велся по его ходу, является более надежным до-

казательством, чем последующие устные заявления о том, что

обсуждалось);

д) доказательства, представленные оригиналами докумен-

тов, являются более надежными, чем доказательства, представ-

ленные фото- или факсимильными копиями.

Более убедительными доказательствами являются согла-

сующиеся доказательства, полученные из источников различно-

го характера. В то же время получение доказательств из разных

источников или доказательств различного характера может ука-

зывать на то, что отдельный факт представляет ненадежное до-

казательство. Например, подтверждающая информация, полу-

ченная из независимого источника, может повысить уверен-

ность аудитора в информации, которую он получил от предста-

вителей фирмы-клиента. Соответственно, если доказательства,

полученные из одного источника, не согласуются с информаци-

ей, полученной из другого, аудитору следует определить проце-

дуры сбора доказательств, которые помогли бы разрешить от-

меченные разногласия. С точки зрения получения достаточного

и уместного доказательства, обычно более сложным является

получение уверенности в изучаемой информации в отношении

всего отчетного периода, чем в информации на конкретный мо-

мент времени.

Аудитор должен учитывать соотношение между стоимо-

стью получения доказательства и полезностью полученной ин-

формации. Как бы то ни было, дороговизна или сложность по-

лучения доказательств не могут послужить весомым основани-

ем для отказа от процедуры сбора доказательства, если не име-

ется альтернатив. Исполнителю следует применить профессио-

нальное суждение и профессиональный скептицизм для оценки

количества и качества доказательств и, соответственно, их дос-

таточности и уместности.

Существенность

Аудитору следует учитывать существенность при опреде-

лении характера, времени и объема процедур по сбору доказа-

тельств, а также при оценке того, не содержит ли информация о

предмете изучения искажений. Рассматривая существенность,

аудитору надлежит понять и оценить факторы, которые могут

повлиять на управленческие решения предполагаемых пользо-

вателей. Например, если критерии позволяют представить изу-

чаемую информацию в различных вариантах, то исполнителю

нужно учитывать, как различные варианты представления могут

повлиять на решения предполагаемых пользователей. Сущест-

венность рассматривается с точки зрения количественных и ка-

чественных факторов, таких как относительная величина, харак-

тер и объем влияния данных факторов на оценку или измерение

предмета изучения, а также интересы предполагаемых пользо-

вателей. Оценка существенности и важности количественных и

качественных факторов по конкретному заданию является

предметом профессионального суждения исполнителя.

Риск задания, обеспечивающего уверенность

Данный вид риска означает риск того, что исполнитель сде-

лает ненадлежащий вывод в условиях, когда информация о пред-

мете изучения существенно искажена. В случае задания, обеспе-

чивающего разумную уверенность, исполнитель снижает риск

задания до приемлемо низкого уровня с целью выражения поло-

жительных выводов. Уровень риска в случае задания, обеспечи-

вающего ограниченную уверенность, выше, чем в случае задания,

обеспечивающего разумную уверенность. Это обусловлено раз-

личиями в характере, временных рамках и объеме процедур по

сбору доказательств. Тем не менее в случае задания, обеспечи-

вающего ограниченную уверенность, комбинация характера,

временных рамок и объема процедур по сбору доказательств яв-

ляются достаточно интерпретируемыми для того, чтобы исполни-

тель смог выразить отрицательную уверенность. Достигнутый

уровень уверенности должен повышать доверие предполагаемых

пользователей к информации о предмете изучения.

В целом риск задания, обеспечивающего уверенность, со-

стоит из следующих компонентов (хотя не все компоненты мо-

гут иметься в наличии или быть важными для всех заданий):

а) неотъемлемый риск: подверженность информации о

предмете изучения существенному искажению при допущении

отсутствия необходимых средств контроля;

б) риск средств контроля: риск того, что существенное иска-

жение, которое могло произойти, не будет предотвращено, обна-

ружено или исправлено с помощью необходимых средств внут-

реннего контроля (если риск средств контроля уместен для пред-

мета изучения, то такой риск всегда будет существовать из-за ог-

раничений в структуре и эффективности внутреннего контроля);

в) риск необнаружения: риск того, что аудитор не обнару-

жит существенное искажение, которое содержится в финансо-

вой отчетности.

Объединенный неотъемлемый риск и риск средств контро-

ля носит название риска существенного искажения информации

о предмете изучения.

Степень, в которой исполнителю следует принимать во вни-

мание компоненты риска задания, зависит от цели и условий

конкретного задания.

Характер, временные рамки и объем процедур по сбору до-

казательств

Для разных заданий различаются конкретные характер,

временные рамки и объем процедур по сбору доказательств.

Теоретически можно представить себе бесконечное количество

вариантов сочетаний процедур по сбору доказательств. Тем не

менее на практике исполнитель стремится сформулировать свои

выводы четко и недвусмысленно, что выражается в форме зада-

ния, обеспечивающего разумную уверенность, или в форме за-

дания, обеспечивающего ограниченную уверенность.

«Разумная уверенность» – это концепция, относящаяся к