Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки

Подождите немного. Документ загружается.

III. Îáúåêòû àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè

442

Îäíàêî â ó÷åòíîé ïîëèòèêå òàêàÿ èíôîðìàöèÿ íå ðàñêðûâàåòñÿ.

Ïðåäñòàâëåí ïðèêàç îá óòâåðæäåíèè êîìèññèè ïî îñóùåñòâëåíèþ

îïåðàöèé ñ îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè, íåìàòåðèàëüíûìè àêòèâàìè è

ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûìè çàïàñàìè (ïðèêàç îò 1 ÿíâàðÿ

2008 ã., 2 äåêàáðÿ 2008 ã. è äð.). Ïî ñëîâàì ñîòðóäíèêà áóõãàëòåð-

ñêîé ñëóæáû, äàííûé ïðèêàç ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà ïîðÿäîê ïðîâå-

äåíèÿ èíâåíòàðèçàöèè. Îäíàêî, ïî ìíåíèþ àóäèòîðà, èç ïðåä-

ñòàâëåííîãî ïðèêàçà ñäåëàòü òàêîé âûâîä íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîç-

ìîæíûì, â ñâÿçè ñ ÷åì ñëåäîâàëî áû áîëåå ÷åòêî óêàçûâàòü ïîðÿ-

äîê, ñðîêè è ñîñòàâ êîìèññèè ïðè ïðîâåäåíèè èíâåíòàðèçàöèè

êàê ïåðåä ñîñòàâëåíèåì ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, òàê è

ïðè ïðîâåäåíèè èíâåíòàðèçàöèè â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà.

2. Ïî ìíåíèþ àóäèòîðà, èíâåíòàðèçàöèÿ ðàñ÷åòîâ ñ ïîñòàâ-

ùèêàìè, ïîêóïàòåëÿìè è ïðî÷èìè äåáèòîðàìè è êðåäèòîðàìè íî-

ñèò ôîðìàëüíûé õàðàêòåð. Òàêîé âûâîä ñäåëàí íà îñíîâàíèè

ïðîâåðêè àêòîâ èíâåíòàðèçàöèè ðàñ÷åòîâ ñ äåáèòîðàìè (ô. ÈÍÂ-

17), ïîñêîëüêó â äàííûõ ôîðìàõ íå ñîäåðæèòñÿ èíôîðìàöèÿ î

ñóììàõ çàäîëæåííîñòè, ïîäòâåðæäåííîé äåáèòîðàìè, î ñóììàõ

çàäîëæåííîñòè, íå ïîäòâåðæäåííîé äåáèòîðàìè, à òàêæå î ñóììàõ

çàäîëæåííîñòè ñ èñòåêøèì ñðîêîì äàâíîñòè. Â àêòàõ èíâåíòà-

ðèçàöèè ðàñ÷åòîâ ñ ïîñòàâùèêàìè òàêæå íå ñîäåðæèòñÿ èí-

ôîðìàöèÿ î ñóììàõ çàäîëæåííîñòè, ïîäòâåðæäåííîé êðåäèòî-

ðàìè, î ñóììàõ çàäîëæåííîñòè, íå ïîäòâåðæäåííîé êðåäèòîðàìè,

à òàêæå î ñóììàõ çàäîëæåííîñòè ñ èñòåêøèì ñðîêîì èñêîâîé äàâ-

íîñòè. Òàêèì îáðàçîì, ïîäòâåðäèòü äîñòîâåðíîñòü îòðàæåíèÿ â

áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè î äåáèòîðñêîé è êðåäèòîð-

ñêîé çàäîëæåííîñòè â ÷àñòè ðàñ÷åòîâ ñ ïîñòàâùèêàìè íå ïðåä-

ñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì.

3. Àóäèòîð îáðàùàåò âíèìàíèå, ÷òî äëÿ ïîäòâåðæäåíèÿ ïðà-

âèëüíîñòè îòðàæåíèÿ íà ñ÷åòàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ñóìì äåáèòîð-

ñêîé è êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïåðåä ñîñòàâëåíèåì ãîäîâîé

áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè íåîáõîäèìî ïðîâåñòè èíâåíòàðèçàöèþ

ðàñ÷åòîâ:

 ñ áàíêàìè è äðóãèìè êðåäèòíûìè ó÷ðåæäåíèÿìè;

 ñ êîíòðàãåíòàìè (ïîêóïàòåëÿìè, ïðîäàâöàìè, çàèìîäàâöàìè è

çàåìùèêàìè è ò.ä.);

 ñ ðàáîòíèêàìè (ïîäîò÷åòíûìè ëèöàìè è òåìè ðàáîòíèêàìè,

êîòîðûå ïîëó÷àëè ññóäû, çàéìû îò îðãàíèçàöèè).

Ïðè ñâåðêå ðàñ÷åòîâ ñ ðàáîòíèêàìè îðãàíèçàöèè âûÿâëÿþòñÿ

íåâûïëà÷åííûå ñóììû ïî îïëàòå òðóäà, ïîäëåæàùèå ïåðå÷èñëåíèþ

18. Àóäèòîðñêàÿ ïðîâåðêà ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè

443

íà ñ÷åò äåïîíåíòîâ, à òàêæå ñóììû ïåðåïëàòû ðàáîòíèêàì è ïðè-

÷èíû åå âîçíèêíîâåíèÿ.

Ïðè èíâåíòàðèçàöèè ïîäîò÷åòíûõ ñóìì ïðîâåðÿþòñÿ îò÷åòû

ïîäîò÷åòíûõ ëèö ïî âûäàííûì àâàíñàì ñ ó÷åòîì èõ öåëåâîãî èñ-

ïîëüçîâàíèÿ, à òàêæå ñóììû âûäàííûõ àâàíñîâ ïî êàæäîìó ïîäîò-

÷åòíîìó ëèöó (äàòû âûäà÷è, öåëåâîå íàçíà÷åíèå).

Îáîáùåíèå îòäåëüíûõ íàðóøåíèé, âûÿâëåííûõ â õîäå ïðî-

âåðêè äîñòîâåðíîñòè ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè.

1. Â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå (ô. ¹ 1) çà 2008 ã. íåäîñòîâåðíî

ñôîðìèðîâàí ïîêàçàòåëü «äîõîäíûå âëîæåíèÿ â ìàòåðèàëüíûå öåí-

íîñòè» (êîä ïîêàçàòåëÿ 135), ââèäó òîãî ÷òî ñòîèìîñòü ïðèîáðåòåí-

íûõ ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé, ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðåäîñòàâëåíèÿ

çà ïëàòó âî âðåìåííîå ïîëüçîâàíèå (àðåíäó), îòðàæàåòñÿ ïî ñòàòüå

«Îñíîâíûå ñðåäñòâà» (êîä ïîêàçàòåëÿ 120).

2. Ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà àóäèòîð ñäåëàë âûâîä î íà-

ëè÷èè â ÇÀÎ äîëãîñðî÷íîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè çà 2008 ã.

Îäíàêî â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå îðãàíèçàöèè çà 2007 ã. ïîêàçàòåëü

«Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü» (ïëàòåæè ïî êîòîðîé îæèäàþòñÿ â

òå÷åíèå ïåðèîäà, ïðåâûøàþùåãî 12 ìåñÿöåâ) îòñóòñòâóåò.

3. Â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå â ðàçäåëå «Ñïðàâêà î íàëè÷èè öåí-

íîñòåé, ó÷èòûâàåìûõ íà çàáàëàíñîâûõ ñ÷åòàõ» íåò èíôîðìàöèè îá

àðåíäîâàííûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ.

4. Â ÇÀÎ íà ñ÷. 44 «Ðàñõîäû íà ïðîäàæó» ó÷èòûâàþòñÿ èñêëþ-

÷èòåëüíî ðîÿëòè. Ïî ìíåíèþ àóäèòîðà, ïî äàííîìó ñ÷åòó äîëæíû

áûòü îòðàæåíû âñå ðàñõîäû (êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû), ñâÿçàííûå ñ

âûïóñêîì ïðîäóêöèè. Äàííîå îáñòîÿòåëüñòâî ìîæåò ïðèâåñòè ê èñ-

êàæåíèþ ôîðìèðîâàíèÿ ïîêàçàòåëÿ «Ïðèáûëü îò ïðîäàæ» â îò÷åòå

î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (ô. ¹ 2).

Ðåêîìåíäàöèè. Ó÷åñòü äàííûå çàìå÷àíèÿ ïðè ôîðìèðîâàíèè ïî-

êàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè äëÿ ïðåäñòàâëåíèÿ ñïðàâåäëè-

âîé èíôîðìàöèè îá àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, äîõîäàõ è

ðàñõîäàõ ÇÀÎ âñåì çàèíòåðåñîâàííûì ïîëüçîâàòåëÿì.

Àóäèò ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïî ñóòè, ÿâëÿåòñÿ îäíîé èç

ïðîöåäóð çàêëþ÷èòåëüíîãî ýòàïà àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè. Ââèäó

òîãî ÷òî öåëüþ àóäèòà ÿâëÿåòñÿ ìíåíèå î äîñòîâåðíîñòè ôèíàíñî-

âîé îò÷åòíîñòè àóäèðóåìîãî ëèöà, àóäèòîðó íåîáõîäèìî ÷åòêî óêà-

çàòü, êàêèå ñòàòüè îò÷åòíîñòè, ïî åãî ìíåíèþ, ñóùåñòâåííî èñêà-

æåíû. Ïðè÷åì âñå îãîâîðêè (çàìå÷àíèÿ) àóäèòîðà äîëæíû áûòü

III. Îáúåêòû àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè

444

ñòðîãî îáîñíîâàííûìè, ñ óêàçàíèåì ñóììû îøèáêè, ïîëîæåíèé

çàêîíîäàòåëüñòâà, íîðìû êîòîðûõ íàðóøåíû, à òàêæå ñòåïåíè

âëèÿíèÿ óêàçàííûõ íàðóøåíèé íà äîñòîâåðíîñòü ôèíàíñîâîé îò-

÷åòíîñòè è èíôîðìàöèîííûå ïîòðåáíîñòè ðàçëè÷íûõ ãðóïï ïîëü-

çîâàòåëåé.

18.3. Àóäèò ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû

Ñîáûòèåì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïðèçíàåòñÿ ôàêò õîçÿéñòâåííîé

äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûé îêàçàë èëè ìîæåò îêàçàòü âëèÿíèå íà ôè-

íàíñîâîå ñîñòîÿíèå, äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ðåçóëüòàòû

äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè è êîòîðûé èìåë ìåñòî â ïåðèîä ìåæäó

îò÷åòíîé äàòîé è äàòîé ïîäïèñàíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè çà

îò÷åòíûé ãîä (ï. 1 ÏÁÓ 7/98).

Ê ñîáûòèÿì ïîñëå îò÷åòíîé äàòû îòíîñÿòñÿ:

 ñîáûòèÿ, ïîäòâåðæäàþùèå ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó

õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåëà ñâîþ

äåÿòåëüíîñòü;

 ñîáûòèÿ, ñâèäåòåëüñòâóþùèå î âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äà-

òû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåäåò

ñâîþ äåÿòåëüíîñòü (ï. 5 ÏÁÓ 7/98).

Ïîíÿòèå «ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû» ïî ÌÑÔÎ 10. Ñîáûòèÿ

ïîñëå îò÷åòíîé äàòû ïðîèñõîäÿò â òå÷åíèå ïåðèîäà, êîòîðûé íà÷èíà-

åòñÿ ñðàçó ïîñëå îò÷åòíîé äàòû è çàêàí÷èâàåòñÿ íà äàòó óòâåðæäåíèÿ

ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ìîæíî âûäåëèòü äâà âèäà ñîáûòèé:

1) êîððåêòèðóþùèå — ñîáûòèÿ, âîçíèêàþùèå ïîñëå îò÷åòíîé

äàòû, íî äî óòâåðæäåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, äàþùèå ïîäòâåð-

æäåíèå óñëîâèÿì, êîòîðûå èìåëèñü ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó

è êîòîðûå òðåáóþò âíåñåíèÿ èçìåíåíèé â ïîêàçàòåëè ôèíàíñîâîé

îò÷åòíîñòè;

2) íåêîððåêòèðóþùèå — ñîáûòèÿ, âîçíèêàþùèå ïîñëå îò÷åòíîé

äàòû, íî äî óòâåðæäåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, óêàçûâàþùèå íà

óñëîâèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû.

Ïîíÿòèå «ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû» â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâè-

ëîì (ñòàíäàðòîì) ¹ 10 «Àóäèò ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé äàòû». «Ñî-

áûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû» — ýòî ñîáûòèÿ, ïðîèñõîäÿùèå ñ ìî-

ìåíòà îêîí÷àíèÿ îò÷åòíîãî ïåðèîäà äî äàòû ïîäïèñàíèÿ àóäèòîð-

ñêîãî çàêëþ÷åíèÿ, à òàêæå ôàêòû, îáíàðóæåííûå ïîñëå äàòû ïîä-

ïèñàíèÿ àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷åíèÿ.

Àóäèòîðó ñëåäóåò ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå âëèÿíèå íà ôèíàíñî-

âóþ (áóõãàëòåðñêóþ) îò÷åòíîñòü è àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå ñîáûòèé,

ïðîèçîøåäøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, êàê áëàãîïðèÿòíûõ, òàê è íå-

áëàãîïðèÿòíûõ.

18. Àóäèòîðñêàÿ ïðîâåðêà ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè

445

Â ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè íåîáõîäèìî îòðàæàòü

ñëåäóþùèå áëàãîïðèÿòíûå è íåáëàãîïðèÿòíûå ñîáûòèÿ, ïðîèñõî-

äÿùèå ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷åòíîãî ïåðèîäà (ðèñ. 18.1):

 ñîáûòèÿ, ïîäòâåðæäàþùèå ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó

õîçÿéñòâåííûå óñëîâèÿ, â êîòîðûõ àóäèðóåìîå ëèöî âåëî

ñâîþ äåÿòåëüíîñòü;

 ñîáûòèÿ, ñâèäåòåëüñòâóþùèå î âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äà-

òû õîçÿéñòâåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ àóäèðóåìîå ëèöî âåëî

ñâîþ äåÿòåëüíîñòü.

Ðèñ. 18.1. Êëàññèôèêàöèÿ ñîáûòèé, âîçíèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû

Â òàáëèöå 18.4 ïðèâåäåíû ôàêòû õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè,

êîòîðûå ìîãóò áûòü ïðèçíàíû ñîáûòèÿìè ïîñëå îò÷åòíîé äàòû.

Òàáëèöà 18.4

Ôàêòû õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûå ìîãóò áûòü ïðèçíàíû

ñîáûòèÿìè ïîñëå îò÷åòíîé äàòû

Ñîáûòèÿ, ïîäòâåðæäàþùèå ñóùåñòâî-

âàâøèå íà îò÷åòíóþ äàòó õîçÿéñòâåííûå

óñëîâèÿ, â êîòîðûõ îðãàíèçàöèÿ âåëà ñâîþ

äåÿòåëüíîñòü

Ñîáûòèÿ, ñâèäåòåëüñòâóþùèå î âîç-

íèêøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû õîçÿéñò-

âåííûõ óñëîâèÿõ, â êîòîðûõ îðãàíèçà-

öèÿ âåäåò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü

1 2

Îáúÿâëåíèå â óñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå

äåáèòîðà àóäèðóåìîãî ëèöà áàíêðî-

òîì, åñëè ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ

äàòó â îòíîøåíèè ýòîãî äåáèòîðà óæå

îñóùåñòâëÿëàñü ïðîöåäóðà ïðèçíàíèÿ

åãî áàíêðîòîì

Ïðèíÿòèå ðåøåíèÿ î ðåîðãàíèçà-

öèè àóäèðóåìîãî ëèöà

Îáúÿâëåíèå î ðàçìåðàõ äèâèäåíäîâ

äî÷åðíèìè è çàâèñèìûìè îáùåñòâà-

ìè çà ïåðèîäû, ïðåäøåñòâóþùèå

îò÷åòíîé äàòå

Ïðèíÿòèå ðåøåíèÿ îá ýìèññèè

àêöèé è äðóãèõ öåííûõ áóìàã

III. Îáúåêòû àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè

446

Îêîí÷àíèå òàáë. 18.4

1 2

Ïðîäàæà ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ

ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ðåçóëüòàòû êî-

òîðîé ñâèäåòåëüñòâóþò î òîì, ÷òî

ðàñ÷åò öåíû ðåàëèçàöèè ýòèõ çàïàñîâ

áûë íåîáîñíîâàííûì

Êðóïíàÿ ñäåëêà, ñâÿçàííàÿ ñ ïðè-

îáðåòåíèåì (âûáûòèåì) îñíîâíûõ

ñðåäñòâ è (èëè) ôèíàíñîâûõ âëî-

æåíèé

Ïðîèçâåäåííàÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû

îöåíêà àêòèâîâ, ðåçóëüòàòû êîòîðîé

ñâèäåòåëüñòâóþò îá óñòîé÷èâîì è

ñóùåñòâåííîì ñíèæåíèè èõ ñòîèìî-

ñòè, îïðåäåëåííîé ïî ñîñòîÿíèþ íà

îò÷åòíóþ äàòó

Ôîðñ-ìàæîðíûå îáñòîÿòåëüñòâà

(ñòèõèéíûå áåäñòâèÿ, ÷ðåçâû÷àé-

íûå ñèòóàöèè, êîòîðûå ìîãóò ïðè-

âåñòè ê óíè÷òîæåíèþ çíà÷èòåëüíîé

÷àñòè àêòèâîâ)

Ïîëó÷åíèå èíôîðìàöèè î ôèíàíñî-

âîì ñîñòîÿíèè è ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëü-

íîñòè äî÷åðíåãî èëè çàâèñèìîãî îá-

ùåñòâà, öåííûå áóìàãè êîòîðîãî êî-

òèðóþòñÿ íà ôîíäîâûõ áèðæàõ, ïîä-

òâåðæäàþùåé ñóùåñòâåííîå ñíèæå-

íèå ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ ôèíàí-

ñîâûõ âëîæåíèé àóäèðóåìîãî ëèöà

Íåïðîãíîçèðóåìîå ñíèæåíèå êóð-

ñîâ èíîñòðàííûõ âàëþò ïîñëå îò-

÷åòíîé äàòû

Îáíàðóæåíèå ïîñëå îò÷åòíîé äàòû

ñóùåñòâåííîé îøèáêè â áóõãàëòåð-

ñêîì ó÷åòå èëè íàðóøåíèå çàêîíîäà-

òåëüñòâà ïðè îñóùåñòâëåíèè äåÿòåëü-

íîñòè àóäèðóåìîãî ëèöà, êîòîðûå

âåäóò ê èñêàæåíèþ áóõãàëòåðñêîé

îò÷åòíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä

Äåéñòâèÿ àóäèòîðà ïðè âûÿâëåíèè ñîáûòèé ïîñëå îò÷åòíîé

äàòû.

Ñîáûòèÿ äî äàòû àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷åíèÿ. Àóäèòîðó íåîáõî-

äèìî âûÿâèòü âñå ôàêòû è ñîáûòèÿ, èìåâøèå ìåñòî äî ïîäïèñàíèÿ

çàêëþ÷åíèÿ, êîòîðûå ìîãóò âûçâàòü êîððåêòèðîâêè â ôèíàíñîâîé

îò÷åòíîñòè.

Àóäèòîðó íóæíî âûÿñíèòü, âñå ëè ñîáûòèÿ îòðàæåíû â îò÷åòíî-

ñòè ê ìîìåíòó ñîñòàâëåíèÿ çàêëþ÷åíèÿ.

Äëÿ ýòîãî àóäèòîð äîëæåí ïðîâåñòè îïðåäåëåííûå àóäèòîðñêèå

ïðîöåäóðû:

 îöåíêó ïðàâèëüíîñòè îòíåñåíèÿ îïåðàöèé ïî òîâàðíî-

ìàòåðèàëüíûì çàïàñàì ê îò÷åòíûì ïåðèîäàì;

 òåñòèðîâàíèå ïëàòåæåé êðåäèòîðîâ;

 íàïðàâèòü çàïðîñû ðóêîâîäñòâó è äð.

Ñîáûòèÿ ïîñëå äàòû àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷åíèÿ, íî äî äàòû åãî

ïðåäñòàâëåíèÿ ïîëüçîâàòåëÿì. Åñëè ïîñëå äàòû ïîäïèñàíèÿ àóäèòîð-

18. Àóäèòîðñêàÿ ïðîâåðêà ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè

447

ñêîãî çàêëþ÷åíèÿ àóäèòîðó ñòàíîâèòñÿ èçâåñòíî î ôàêòå, êîòîðûé

ìîæåò îêàçàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà ôèíàíñîâóþ (áóõãàëòåð-

ñêóþ) îò÷åòíîñòü, àóäèòîð äîëæåí îïðåäåëèòü, íóæíî ëè âíåñòè

èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâóþ (áóõãàëòåðñêóþ) îò÷åòíîñòü, îáñóäèòü ýòîò

âîïðîñ ñ ðóêîâîäñòâîì àóäèðóåìîãî ëèöà è ïðåäïðèíÿòü íåîáõîäè-

ìûå â äàííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ äåéñòâèÿ. Åñëè ðóêîâîäñòâî àóäèðóå-

ìîãî ëèöà íå âíîñèò èçìåíåíèé â ôèíàíñîâóþ (áóõãàëòåðñêóþ) îò-

÷åòíîñòü, â òî âðåìÿ êàê àóäèòîð ñ÷èòàåò, ÷òî îíè äîëæíû áûòü

âíåñåíû, è àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå åùå íå ïðåäñòàâëåíî àóäèðóå-

ìîìó ëèöó, àóäèòîð ìîäèôèöèðóåò çàêëþ÷åíèå. Åñëè âïîñëåäñòâèè

ôèíàíñîâàÿ (áóõãàëòåðñêàÿ) îò÷åòíîñòü áóäåò ïåðåäàíà òðåòüèì ëè-

öàì, àóäèòîðó íóæíî ïðåäïðèíÿòü ìåðû, íåîáõîäèìûå äëÿ òîãî,

÷òîáû òàêèå òðåòüè ëèöà íå ïîëàãàëèñü íà àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå.

Ïðè ýòîì ïðåäïðèíÿòûå ìåðû áóäóò çàâèñåòü îò ïðàâ è îáÿçàííî-

ñòåé àóäèòîðà, à òàêæå îò ðåêîìåíäàöèé þðèñòîâ àóäèòîðà è íå

äîëæíû ïðîòèâîðå÷èòü çàêîíîäàòåëüñòâó Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè.

Ñîáûòèÿ ïîñëå ïðåäñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè. Ïîñëå ïðåäñòàâëåíèÿ

ïîëüçîâàòåëÿì ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè àóäèòîð íå

íåñåò íèêàêèõ îáÿçàòåëüñòâ, êàñàþùèõñÿ íàïðàâëåíèÿ ëþáûõ çàïðî-

ñîâ îòíîñèòåëüíî äàííîé ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè.

Åñëè ïîñëå ïðåäñòàâëåíèÿ ïîëüçîâàòåëÿì ôèíàíñîâîé (áóõãàë-

òåðñêîé) îò÷åòíîñòè àóäèòîðó ñòàíîâèòñÿ èçâåñòíî î ñîáûòèè èëè

ôàêòå, ñóùåñòâîâàâøåì íà äàòó ïîäïèñàíèÿ àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷å-

íèÿ, âñëåäñòâèå êîòîðîãî, åñëè áû òàêîé ôàêò áûë òîãäà èçâåñòåí,

àóäèòîð äîëæåí áûë áû ìîäèôèöèðîâàòü àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå,

åìó ñëåäóåò ðàññìîòðåòü âîïðîñ î íåîáõîäèìîñòè ïåðåñìîòðà ôè-

íàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè, îáñóäèòü åãî ñ ðóêîâîäñòâîì

àóäèðóåìîãî ëèöà è ïðåäïðèíÿòü íåîáõîäèìûå â äàííûõ îáñòîÿ-

òåëüñòâàõ äåéñòâèÿ.

Íîâîå àóäèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå äîëæíî âêëþ÷àòü ÷àñòü, ïðèâëå-

êàþùóþ âíèìàíèå ê âîïðîñó, è ïðèìå÷àíèå ê ôèíàíñîâîé (áóõãàë-

òåðñêîé) îò÷åòíîñòè, â êîòîðîì ïîäðîáíî èçëàãàþòñÿ îñíîâàíèÿ

äëÿ ïåðåñìîòðà ðàíåå ïðåäñòàâëåííîé ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé)

îò÷åòíîñòè è àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷åíèÿ. Îíî äîëæíî áûòü äàòèðî-

âàíî íå ðàíåå äàòû óòâåðæäåíèÿ ïåðåñìîòðåííîé ôèíàíñîâîé (áóõ-

ãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè.

Ãëàâà 19

Ôîðìèðîâàíèå ðåçóëüòàòîâ

àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè

19.1. Ïèñüìåííàÿ èíôîðìàöèÿ (îò÷åò àóäèòîðà)

ðóêîâîäñòâó ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà

ïî ðåçóëüòàòàì àóäèòà

Íà çàêëþ÷èòåëüíîì ýòàïå àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè àóäèòîð íà îñíîâå

ïîëó÷åííûõ äîêàçàòåëüñòâ, ñâåäåíèé è äàííûõ îá àóäèðóåìîì ëèöå

ñîñòàâëÿåò ïèñüìåííóþ èíôîðìàöèþ (îò÷åò àóäèòîðà) è âûäàåò àó-

äèòîðñêîå çàêëþ÷åíèå â ñëó÷àÿõ, êîãäà àóäèò íîñèò îáÿçàòåëüíûé

õàðàêòåð.

Ïèñüìåííàÿ èíôîðìàöèÿ ñîñòàâëÿåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâè-

ëîì (ñòàíäàðòîì) àóäèòîðñêîé äåÿòåëüíîñòè 22 «Ñîîáùåíèå èí-

ôîðìàöèè, ïîëó÷åííîé ïî ðåçóëüòàòàì àóäèòà, ðóêîâîäñòâó àóäè-

ðóåìîãî ëèöà è ïðåäñòàâèòåëÿì åãî ñîáñòâåííèêà». Ïðè ýòîì ñòðóê-

òóðà è ôîðìà îò÷åòà óòâåðæäàþòñÿ âî âíóòðèôèðìåííûõ ñòàíäàðòàõ

àóäèòîðñêîé îðãàíèçàöèè. Öåëü ïîäãîòîâêè ïèñüìåííîé èíôîðìà-

öèè àóäèòîðà — äîâåäåíèå äî ðóêîâîäñòâà ïðîâåðÿåìîãî ýêîíîìè-

÷åñêîãî ñóáúåêòà ñâåäåíèé î íåäîñòàòêàõ â ó÷åòíûõ çàïèñÿõ, ñèñòå-

ìàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è âíóòðåííåãî êîíòðîëÿ, êîòîðûå ìîãóò

ïðèâåñòè ê ñóùåñòâåííûì îøèáêàì â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè.

Ïîäãîòîâêà ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè îáÿçàòåëüíà â ñëåäóþùèõ

ñëó÷àÿõ:

1) ïðè îáÿçàòåëüíîì àóäèòå;

2) ïðè ïðîâåäåíèè èíèöèàòèâíîãî àóäèòà, ïî èòîãàì êîòîðîãî

ïðåäïîëàãàåòñÿ ïîäãîòîâêà àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷åíèÿ;

3) åñëè ïîäãîòîâêà ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè àóäèòîðà ïðåäó-

ñìîòðåíà äîãîâîðîì ìåæäó àóäèòîðñêîé îðãàíèçàöèåé è ðóêîâîä-

ñòâîì ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà.

Íà ïðàêòèêå âñåãäà îñóùåñòâëÿþòñÿ ïîäãîòîâêà è ïðåäñòàâëåíèå

ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè ðóêîâîäñòâó ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà âíå

çàâèñèìîñòè îò âèäà àóäèòà.

Ïèñüìåííàÿ èíôîðìàöèÿ àóäèòîðà — ýòî íå èñ÷åðïûâàþùèé îò-

÷åò îáî âñåõ ñóùåñòâóþùèõ íåäîñòàòêàõ è íàðóøåíèÿõ àóäèðóåìîãî

19. Ôîðìèðîâàíèå ðåçóëüòàòîâ àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè

449

ëèöà, à ëèøü î òåõ, êîòîðûå âûÿâëåíû â õîäå àóäèòîðñêîé ïðîâåð-

êè. Â çàäà÷ó àóäèòîðà âõîäèò ðàçúÿñíåíèå ðóêîâîäñòâó ýêîíîìè÷å-

ñêîãî ñóáúåêòà, ÷òî ïèñüìåííàÿ èíôîðìàöèÿ àóäèòîðà íå ìîæåò

òðàêòîâàòüñÿ íèêàêèì èíûì îáðàçîì (òåì áîëåå êàê ãàðàíòèÿ îòñóò-

ñòâèÿ äðóãèõ íåäîñòàòêîâ), êðîìå êàê èíôîðìàöèÿ î âûÿâëåííûõ è

îïèñàííûõ àóäèòîðîì íàðóøåíèÿõ.

Òåêñò ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè äîëæåí áûòü õîðîøî ñòðóêòóðè-

ðîâàí, èçëîæåí ÷åòêî è ëîãè÷íî. Äàííûå äîëæíû áûòü ðàíæèðîâà-

íû ïî ñòåïåíè âàæíîñòè, çíà÷èìîñòè ïîñëåäñòâèé. Â îïðåäåëåííûõ

ñëó÷àÿõ àóäèòîðîì äîëæíû áûòü îáîñíîâàíû ðàñ÷åòû è îöåíêè,

ññûëêè íà äåéñòâóþùèå çàêîíîäàòåëüíûå è íîðìàòèâíûå àêòû.

Êàê è â äðóãèõ äîêóìåíòàõ àóäèòîðà, â ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè

äîëæíû ñîäåðæàòüñÿ îáÿçàòåëüíûå ðåêâèçèòû, ïîçâîëÿþùèå èäåí-

òèôèöèðîâàòü ñòîðîíû: àóäèòîðñêóþ îðãàíèçàöèþ è ýêîíîìè÷å-

ñêèé ñóáúåêò.

Óêàçûâàþòñÿ ñëåäóþùèå ðåêâèçèòû ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà:

 îôèöèàëüíîå íàèìåíîâàíèå ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà (ïîë-

íîå è ñîêðàùåííîå);

 þðèäè÷åñêèé è ïî÷òîâûé àäðåñà;

 ðåêâèçèòû ñâèäåòåëüñòâà î ãîñóäàðñòâåííîé ðåãèñòðàöèè;

 äîëæíîñòè, ôàìèëèè, èìåíà ëèö, îòâåòñòâåííûõ çà ñîñòàâëå-

íèå ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè (ãåíåðàëüíûé

äèðåêòîð, ïðåçèäåíò, ãëàâíûé áóõãàëòåð è äð.);

 èçìåíåíèÿ â ñîñòàâå ëèö, îòâåòñòâåííûõ çà ñîñòàâëåíèå îò-

÷åòíîñòè.

Â ðàçäåëå îáÿçàòåëüíûõ ñâåäåíèé óêàçûâàþòñÿ òàêæå ïåðèîä, ê

êîòîðîìó îòíîñèòñÿ äîêóìåíòàöèÿ ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà, ïðî-

âåðåííàÿ â õîäå àóäèòà (ðåêîìåíäóåòñÿ êîðîòêî ïåðå÷èñëèòü äîêó-

ìåíòàöèþ, êîòîðàÿ áûëà ïðîâåðåíà àóäèòîðîì), äàòà ïîäïèñàíèÿ

ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè.

Çàòåì àóäèòîð ïðèâîäèò îáÿçàòåëüíóþ ñîäåðæàòåëüíóþ èíôîð-

ìàöèþ, ê êîòîðîé îòíîñÿòñÿ âûÿâëåííûå â õîäå àóäèòà íàðóøåíèÿ

óñòàíîâëåííîãî çàêîíîäàòåëüñòâîì ÐÔ ïîðÿäêà âåäåíèÿ áóõãàëòåð-

ñêîãî ó÷åòà è ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, ôàêòè÷åñêè

èëè ïîòåíöèàëüíî âëèÿþùèå íà åå äîñòîâåðíîñòü è ðåçóëüòàòû

ïðîâåðêè ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà. Ñîäåðæàòåëüíàÿ ÷àñòü ìîæåò

áûòü ðàñøèðåíà çà ñ÷åò äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè. Åå ñîñòàâ è

îáúåì çàâèñÿò îò äåÿòåëüíîñòè ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà, ìàñøòà-

áîâ è ñïåöèôèêè àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè.

Ïðàâèëîì (ñòàíäàðòîì) ðåêîìåíäóåòñÿ äîïîëíèòåëüíî îòðàæàòü

â ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè àóäèòîðà ñëåäóþùåå:

 îñîáåííîñòè ïðîâåðêè, êîòîðûå áûëè ïðåäóñìîòðåíû äîãîâî-

ðîì (óñëîâèÿ ïðîâåðêè ôèëèàëîâ, ïðåäñòàâèòåëüñòâ è äð.);

III. Îáúåêòû àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè

450

 äàííûå î ÷èñëåííîñòè, ñîñòàâå è ñòðóêòóðå áóõãàëòåðèè;

 äàííûå îá îñîáåííîñòÿõ ïðèìåíÿåìîé ñèñòåìû áóõãàëòåðñêî-

ãî ó÷åòà;

 ïåðå÷åíü îñíîâíûõ ðàçäåëîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, êîòîðûå

ïîäëåæàëè ïðîâåðêå;

 ñâåäåíèÿ î ïðèìåíÿåìîé ìåòîäèêå àóäèòà (êàêèå ñåãìåíòû

ïðîâåðåíû ñïëîøíûì îáðàçîì, êàêèå âûáîðî÷íî, îïèñàíèå

îñíîâíûõ ïðèíöèïîâ âûáîðî÷íûõ èññëåäîâàíèé);

 ïîäòâåðæäåíèå ñîáëþäåíèÿ â õîäå ïðîâåðêè ïðàâèë (ñòàíäàð-

òîâ) àóäèòîðñêîé äåÿòåëüíîñòè (îòìå÷àåòñÿ êàæäûé ôàêò îò-

êëîíåíèé îò òðåáîâàíèé ïðàâèë è ïðè÷èíû, îáóñëîâèâøèå

äàííîå îòêëîíåíèå);

 ïåðå÷åíü çàìå÷àíèé, óêàçàíèÿ íà íåäîñòàòêè è ðåêîìåíäàöèè

ïî èõ óñòðàíåíèþ;

 îöåíêó (ïðè íàëè÷èè òàêîé âîçìîæíîñòè) êîëè÷åñòâåííîãî

ðàñõîæäåíèÿ ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè è (èëè)

íàëîãîâûõ äåêëàðàöèé ïî äàííûì ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà è

ïðîãíîçèðóåìûõ ïî ðåçóëüòàòàì ïðîâåðêè àóäèòîðñêîé îðãà-

íèçàöèåé;

 ñâåäåíèÿ î ïðîâåðêå ôèëèàëîâ, ïîäðàçäåëåíèé, äî÷åðíèõ îá-

ùåñòâ (êàê ïðàâèëî, äëÿ êðóïíûõ îðãàíèçàöèé).

Ïðè ïîâòîðíûõ (ïîñëåäóþùèõ) ïðîâåðêàõ ïðîâîäèòñÿ îöåíêà

äàííûõ àíàëèçà âûïîëíåíèÿ è èñïðàâëåíèÿ ýêîíîìè÷åñêèì ñóáúåê-

òîì çàìå÷àíèé è ðåêîìåíäàöèé, ñîäåðæàùèõñÿ â ïðåäûäóùèõ äî-

êóìåíòàõ (îò÷åòàõ àóäèòîðà).

Îáÿçàòåëüíî íóæíî îòìå÷àòü, êàêèå èç ñäåëàííûõ çàìå÷àíèé

ñóùåñòâåííû, à êàêèå íåò è êàêîå âëèÿíèå îòìå÷åííûå çàìå÷àíèÿ

è íåäîñòàòêè îêàçûâàþò íà âûâîäû, ñîäåðæàùèåñÿ â àóäèòîðñêîì

çàêëþ÷åíèè.

Ïèñüìåííàÿ èíôîðìàöèÿ àóäèòîðà ïðåäíàçíà÷åíà â ïåðâóþ

î÷åðåäü äëÿ ðóêîâîäèòåëåé ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà è åãî ñîáñò-

âåííèêîâ.

Ïî èòîãàì àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè ïî ñîãëàñîâàíèþ ñ ðóêîâîä-

ñòâîì ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà ìîæåò áûòü ïîäãîòîâëåí ïðåäâàðè-

òåëüíûé âàðèàíò ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè àóäèòîðà. Ýòèì äîêó-

ìåíòîì äî ðóêîâîäñòâà ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà äîâîäÿòñÿ òðåáî-

âàíèÿ î âíåñåíèè (ïî óñòàíîâëåííûì ïðàâèëàì) èñïðàâëåíèé â

äàííûå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ïîäãîòîâêå ïåðå÷åíÿ óòî÷íåíèé ê

óæå ñôîðìèðîâàííîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Îöåíêà è äàííûå

àíàëèçà âíåñåííûõ ýêîíîìè÷åñêèì ñóáúåêòîì èñïðàâëåíèé äîëæíû

ñîäåðæàòüñÿ â îêîí÷àòåëüíîì âàðèàíòå ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè

àóäèòîðà.

19. Ôîðìèðîâàíèå ðåçóëüòàòîâ àóäèòîðñêîé ïðîâåðêè

451

Â ñèëó òîãî ÷òî èíôîðìàöèÿ, ñîäåðæàùàÿñÿ â ïèñüìåííîé èí-

ôîðìàöèè àóäèòîðà, ñòðîãî êîíôèäåíöèàëüíà, åå ìîæíî ïåðåäàâàòü

òîëüêî îïðåäåëåííîìó êðóãó óïîëíîìî÷åííûõ ëèö ýêîíîìè÷åñêîãî

ñóáúåêòà. Â òàêîé êðóã âõîäÿò:

 ëèöî, ïîäïèñàâøåå äîãîâîð íà ïðîâåäåíèå àóäèòà (êàê ïðàâè-

ëî, ïåðâîå ëèöî ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà – ãåíåðàëüíûé äè-

ðåêòîð, ïðåçèäåíò);

 ëèöî, ïðÿìî óêàçàííîå â äîãîâîðå íà îêàçàíèå àóäèòîðñêèõ óñ-

ëóã â êà÷åñòâå ïîëó÷àòåëÿ ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè àóäèòîðà;

 ëþáîå äðóãîå ëèöî â ñëó÷àå ïèñüìåííîãî óêàçàíèÿ, íàïðàâ-

ëåííîãî ëèöîì, ïîäïèñàâøèì äîãîâîð íà îêàçàíèå àóäèòîð-

ñêèõ óñëóã, â àäðåñ àóäèòîðñêîé îðãàíèçàöèè.

Ïåðâûé ýêçåìïëÿð ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè àóäèòîðà ïåðåäàåò-

ñÿ ýêîíîìè÷åñêîìó ñóáúåêòó ïîä ðîñïèñü óïîëíîìî÷åííîãî èì ëè-

öà, âòîðîé ýêçåìïëÿð îòïðàâëÿåòñÿ â àðõèâ àóäèòîðñêîé îðãàíèçà-

öèè. Íà ýòîì ýêçåìïëÿðå äîëæíû áûòü îòìåòêà, ïîäòâåðæäàþùàÿ

ôàêò ïåðåäà÷è äîêóìåíòà óïîëíîìî÷åííîìó ëèöó ýêîíîìè÷åñêîãî

ñóáúåêòà, äàòà ïåðåäà÷è è ïîäïèñü óïîëíîìî÷åííîãî ëèöà. Ïðèìåð-

íàÿ ñòðóêòóðà ïèñüìåííîé èíôîðìàöèè (îò÷åòà) àóäèòîðà ïðåäñòàâ-

ëåíà â Ïðèëîæåíèè 17.

19.2. Ïðèìåð ôîðìèðîâàíèÿ ïèñüìåííîé

èíôîðìàöèè (îò÷åòà) àóäèòîðà

(èçâëå÷åíèå)

Îöåíêà ñèñòåìû âíóòðåííåãî êîíòðîëÿ. Ïðîâåäåí àóäèò ñîñòîÿ-

íèÿ ôèíàíñîâîé (áóõãàëòåðñêîé) îò÷åòíîñòè ÎÎÎ «Ëèðà» çà 2007 ã.

Ïðè ïðîâåäåíèè àóäèòà îò÷åòíîñòè ðàññìîòðåíî ñîñòîÿíèå âíóò-

ðåííåãî êîíòðîëÿ ÎÎÎ «Ëèðà». Îòâåòñòâåííîñòü çà îðãàíèçàöèþ è

ñîñòîÿíèå âíóòðåííåãî êîíòðîëÿ íåñåò èñïîëíèòåëüíûé îðãàí ÎÎÎ

«Ëèðà».

Ïðîäåëàííàÿ â ïðîöåññå àóäèòà ðàáîòà íå îçíà÷àåò ïðîâåäåíèÿ

ïîëíîé è âñåîáúåìëþùåé ïðîâåðêè ñèñòåìû âíóòðåííåãî êîíòðîëÿ

ÎÎÎ «Ëèðà» â öåëÿõ âûÿâëåíèÿ âñåõ âîçìîæíûõ íåäîñòàòêîâ.

Ñîñòîÿíèå âíóòðåííåãî êîíòðîëÿ ðàññìîòðåíî èñêëþ÷èòåëüíî

äëÿ òîãî, ÷òîáû îïðåäåëèòü îáúåì ðàáîò, íåîáõîäèìûé äëÿ ôîðìè-

ðîâàíèÿ àóäèòîðñêîãî çàêëþ÷åíèÿ î äîñòîâåðíîñòè áóõãàëòåðñêîé

îò÷åòíîñòè.

Èçó÷åíèå ñèñòåìû âíóòðåííåãî êîíòðîëÿ ïðîâîäèëîñü ïîñðåä-

ñòâîì ðàçðàáîòàííîé ñèñòåìû òåñòèðîâàíèÿ «Îöåíêà àóäèòîðñêèõ

ðèñêîâ è âíóòðåííåãî êîíòðîëÿ ýêîíîìè÷åñêîãî ñóáúåêòà», ÿâ-