Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

212

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

Помимо внутриотраслевых данных, которые обычно используются для

сравнения, существуют и другие многочисленные параметры, потенци-

ально пригодные для сравнения данных за текущий и предшествующие

периоды. Например, отношение процента каждой категории затрат к об-

щей сумме реализации может быть сопоставлено с этим же коэффици-

ентом за предыдущие годы. Аналогично расчеты с участием многих

объектов (например, однотипных розничных торговых точек) можно срав-

нивать с такими же показателями за предыдущие периоды для каждого

СРАВНЕНИЕ ДАННЫХ О КЛИЕНТЕ С ОЖИДАЕМЫМИ РЕЗУЛЬ-

ТАТАМИ, ОПРЕДЕЛЕННЫМИ КЛИЕНТОМ Большая часть компаний

делает расчеты по различным аспектам своих хозяйственных операций

и финансовых результатов. Поскольку расчеты отражают прогнозы

клиента на данный период, то исследование наиболее важных сфер (в

которых есть резкие отклонения фактических показателей от плановых)

может выявить свидетельства потенциальных ошибок. Равным образом

отсутствие подобных расхождений может говорить о том, что ошибки ма-

ловероятны. Аналитические процедуры этого типа широко практикуются,

например, при аудите федеральных государственных предприятий, пред-

приятий штатов и местных предприятий.

При сопоставлении фактических данных о клиенте с данными его про-

гнозов следует учитывать два особых момента. Прежде всего аудитор дол-

жен оценить, насколько реалистичны были прогнозные расчеты,

поскольку в некоторых хозяйственных системах они составляются не

очень продуманно или не очень старательно, а поэтому им нельзя пол-

ностью доверять. Такая информация не может служить ценным свиде-

тельством для аудитора. Второй момент - это вероятность того, что пер-

сонал клиента изменил текущую финансовую информацию, согласовав

ее с прогнозными расчетами. Если это было, то аудитор не найдет рас-

хождений при сравнении срактических и прогнозных данных даже при

наличии ошибок в финансовой отчетности. Чтобы решить первую про-

блему, аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персона-

лом клиента. Для сведения к минимуму вероятности второго случая

аудитор обычно оценивает риск контроля и подвергает детальным ауди-

торским тестам фактические данные.

СРАВНЕНИЕ ДАННЫХ КЛИЕНТА С ОЖИДАЕМЫМИ РЕЗУЛЬТА-

ТАМИ, ОПРЕДЕЛЕННЫМИ АУДИТОРОМ. Второй общеизвестный тип

сравнения данных о клиенте с ожидаемым результатом используется тог-

да, когда аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его

с фактическим. Аналитическая процедура этого типа состоит в том, что

аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом при-

былей и убытков либо строит свои предположения на основе сложивших-

ся тенденций. Примером вычисления предполагаемых сумм на основе со-

поставления счетов служит независимое вычисление процентного расхода

на оплату долгосрочных векселей к оплате путем умножения конечного

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

213

месячного сальдо по этим векселям на среднемесячную процентную став-

ку (рис. 7.3). Примером использования метода сложившихся тенденций

является определение стоимости текущей скидки, которое состоит в том,

что меняющееся среднее значение скидки по неоплаченным счетам де-

биторов относится к общей сумме остатка дебиторской задолженности,

подвергаемой аудиту.

СРАВНЕНИЕ ДАННЫХ О КЛИЕНТЕ С ОЖИДАЕМЫМИ РЕЗУЛЬ-

ТАТАМИ ПРИ ПОМОЩИ НЕФИНАНСОВЫХ ДАННЫХ. Предполо-

жим, что, проводя аудит гостиницы, вы можете определить количество

номеров, цену за каждый номер и норму занятости номера. На основе

этих сведений сравнительно нетрудно определить общую сумму дохода

от номеров и сравнить результат с записями дохода. Аналогично можно

иногда оценивать, например, счета доходов от платы за обучение в уни-

верситетах (средняя плата за обучение, умноженная на число зачислен-

ных), платежную ведомость завода (общее количество отработанных ча-

сов, умноженное на размер заработной платы за час) и себестоимость ре-

ализованных материалов (количество реализованных изделий, умножен-

ное на себестоимость материалов, расходуемых на единицу изделия).

Главное при использовании нефинансовых данных - точность этих

данных. В приведенном выше примере было бы неверно использовать

калькуляцию дохода гостиницы в качестве аудиторского приема, так как

оценить точность нормы занятости аудитору труднее, нежели точность

двух других показателей.

Рис. 73. Компания "Милфред". Всесторонние тесты

процентного расхода на 31 декабря 19X4 г.

Компания "Милфред'

Вспомогательная

Дата:

расхода 31.12JC4

Всесторонний тест процентного

запись: № 3

Составил: GZ

Утвердил: FA

06.03X5

12.03X5

Процентный расход по Главной книге

17539*1

Вычисление оценки

Краткосрочные ссуды

Балансовый остаток на конец месяца

Январь 47500

Февраль 59200

Март 70600

Апрель 70800

Май 61200

Июнь 43700

Июль 20000

Август -0-

Сентябръ -0-

214

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

Продолжение

Октябрь 12700

Ноябрь 26400

Декабрь 35600

Итого 447700

В среднем (/12) 37300 *а 14,5% *3

5410

Долгосрочные ссуды

Конечный баланс

Начальный баланс

137500 *2

121700*2

259200

В среднем (/2) 129600 *а9,7%*4

12570

Расчетная общая сумма процентного расхода

Разность

17980

(441) *5

Условные обозначения и комментарии

*1. Согласуется с Главной книгой и рабочим пробным балансом.

*2. Взято из Главной книги.

*3. Вычислено по результатам экспертизы нескольких векселей на протяжении года

при размерах процентной ставки от 14 до 15%.

*4. Согласуется с листом постоянного файла, отражающим долгосрочный долг.

*5. Разность незначительна, указывает на обоснованность процентного расхода по

бухгалтерским книгам.

АКТУАЛЬНОСТЬ ДАННЫХ. Чтобы сравнения принесли пользу при

решении задач, стоящих перед аудитором, необходимо использовать ак-

туальные данные. Предположим, что аудитор занимается вопросом о не-

оплаченных счетах дебиторов и поэтому планирует оценить тенденцию

оборачиваемости этих счетов (такая аналитическая процедура предназ-

начается для установления адекватности скидки по сомнительным сче-

там). Если объем реализации товаров за наличный расчет занимает

большее место в общем объеме реализации, то суммы за реализацию то-

варов в кредит должны быть определены аудитором как таковые, а не

иначе.

Актуальность данных предполагает также, что соотношения, исполь-

зуемые в аналитической процедуре, правдоподобны и предсказуе-

мы. Соотношения считаются правдоподобными, когда между данными

существует явная причинно-следственная связь. Например, если те-

стируются расходы по реализации путем анализа их тенденции в виде

процента от суммы реализации, необходимо исходить из того, что из-

менение уровня реализации действительно повлечет за собой изменение

расходов по ней.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

215

В некоторых случаях соотношения между данными правдоподобны, но

недостаточно предсказуемы, чтобы обеспечить правдоподобный результат.

Например, можно ожидать увеличения дебиторской задолженности в том

же направлении, в каком меняется объем реализации, однако величина

этого изменения может сильно варьировать. Следовательно, отношение

суммы дебиторской задолженности к сумме выручки от реализации лишь

с очень низкой долей уверенности можно использовать в качестве суще-

ственного свидетельства в подтверждение остатка счетов дебиторов.

Как правило, соотношения в условиях стабильности более предсказу-

емы, нежели в нестабильных или динамичных условиях, например, от-

ношение расходов по реализации к объему продаж более стабильно и,

следовательно, более предсказуемо, нежели отношение счетов дебиторов

к объему реализации, хотя оба эти отношения правдоподобны.

ПРАВИЛА ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ. Как говорилось выше, цель при-

менения многих аналитических процедур - выявить наличие или отсут-

ствие необычных колебаний. Определяя, велики ли различия, обнаружен-

ные в результате сравнения в ходе аналитических процедур (т. е. име-

ются ли необычные колебания), необходимо использовать некоторые кри-

терии или правила принятия решения. Специальная литература содержит

крайне мало указаний на этот счет. Однако авторам известны следующие

два подхода, широко применяемые на практике.

Различие превышает заявленную сумму в долларах. Если различие пре-

вышает величину, которую аудитор считает неприемлемой, исследуется

причина этого расхождения. Предположим, например, что при аудиро-

вании комиссионных расходов у данного клиента аудитор считает непри-

емлемой ошибку величиной 5000 дол. И если процедура анализа

комиссионных расходов обнаруживает различие, превышающее эту сум-

му, то аудитор считает заявленное бухгалтерией сальдо счета неверным.

Тогда он проводит добавочное более детальное тестирование.

Различие превышает заданный процент. Когда критерий для принятия

решения трудно описать в абсолютных величинах, в аналитических про-

цедурах часто используются величины в процентах. Например, аудитор

может сравнивать балансовые статьи с остатками по расходным счетам

за текущий год со статьями предыдущего года и вычислять процент из-

менения. Если размер изменения превышает 10 % или другое значение,

которое аудитор сочтет приемлемым, то это рассматривается как необыч-

ное колебание.

Другие факторы, способствующие эффективности аудита. Помимо вы-

бора необходимой аналитической процедуры, актуальных данных и пра-

вил принятия решения, существует ряд других (факторов, которые могут

способствовать эсрфективной разработке аналитических процедур.

Достоверность данных. Если сравниваются данные, не подвергавшиеся

аудиту, с данными за текущий год, то не заслуживают доверия ни эти

данные, ни результаты их сравнений. Следовательно, аудитор должен

принимать во внимание достоверность этих данных. Обычно если данные

216

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

прошли аудиторскую проверку, то их можно считать достоверными. Если

это данные текущего периода, их можно считать достаточно достовер-

ными в том случае, когда они были получены при наличии надежной

системы внутрихозяйственного контроля или поступили из посторон-

него для данной системы бухгалтерского учета источника, который при-

знан надежным. Когда надежность данных ставится под вопрос

(например, достоверность инфюрмации, полученной при слабой системе

внутрихозяйственного контроля), аудитору надлежит включить в состав

аудиторских тестов проверку этих данных.

Данные за несколько лет. Чтобы определить тенденции, позволяющие

получить при анализе показательные результаты, желательно сопоставить

коэффициенты, процентные значения и абсолютные величины с этими

же показателями не только за непосредственно предшествующий период,

но за большее число периодов. В идеале каждый коэффициент и про-

центный показатель подлежит исследованию за четыре года. Для облег-

чения задачи в постоянный файл документов следует включить вспомо-

гательные записи с переносом расчетов коэффициентов и их изменений.

Разбивка данных. Когда аналитические процедуры применяются к фи-

нансовой отчетности, это называют тестированием приведенных данных.

Разбивка данных при аналитических процедурах означает, что аудитор

подразделяет их на более мелкие классы. Если следовать логике, про-

цедуры анализа отдельных показателей должны дать больший эффект,

нежели анализ приведенных показателей. Существуют два основных спо-

соба разбивки данных: на подэлементы и во времени - на более короткие

периоды. Например, объем реализации можно разбить по разделам, по

месяцам или и по разделам, и по месяцам. Разбивка повышает вероят-

ность выявления ошибок при сведении баланса, а также ошибок, которые

можно и не заметить при тестировании приведенных данных.

Статистические методы. К аналитическим процедурам можно применить

статистические методы, которые помогают интерпретировать результаты.

К преимуществам статистических методов относятся возможность произ-

водить усложненные расчеты, а также их объективность. Наиболее рас-

пространенный статистический метод аналитических процедур - это

регрессионный анализ. Он применяется для оценки обоснованности ба-

ланса путем установления зависимости (регрессии между общей суммой

и другой связанной с записью информацией). Например, аудитор может

сделать вывод, что общую сумму расходов по реализации следует увязать

с общей суммой реализации и с расходами по реализации в предыду-

щем году, а также с числом продавцов. В этом случае аудитор при-

меняет метод регрессионного анализа, чтобы определить стоимость затрат

на реализацию, а затем сравнить эту величину с учетными данными по

стоимости. Описания регрессионного и других статистических методов,

широко применяемых в аналитических процедурах, можно найти в ряде

современных публикаций, посвященных методам статистических выборок

в аудите.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

217

Программное обеспечение для компьютера. Программу компьютерного

аудита можно использовать при выполнении обширных аналитических

процедур в качестве дополнительного способа аудиторского тестирования.

Несколько лет назад многие аудиторские фирмы начали использовать

компьютерные программы как средство повышения продуктивности и эф-

фективности аудита. Общим признаком всех таких программ является то,

что они позволяют ввести в вычислительную систему данные из Главной

книги клиента. Тем самым достигается компьютеризация операций

с поправочными бухгалтерскими проводками и с финансовой отчетно-

стью, благодаря чему экономится время. Информация Главной книги

клиента сохраняется и из года в год переносится в электронный файл

аудитора. Тот факт, что в файлах аудитора хранится информация Глав-

ной книги за текущий и за предшествующие годы, позволяет делать об-

ширные аналитические расчеты, не требующие больших затрат времени.

Кроме того, компьютеризация дает возможность представлять аналити-

ческую информацию в разных формах, таких, как графики и таблицы,

которые помогают аудитору интерпретировать данные.

Главное преимущество компьютеризации аналитических процедур со-

стоит в том, что она облегчает видоизменение расчетов при внесении в

финансовую отчетность клиента поправочных бухгалтерских записей. Ес-

ли в документы клиента вносится несколько поправочных проводок, то

можно быстро проверить расчеты, проделанные при помощи аналитиче-

ских процедур. Например, изменение объема товарных запасов и себе-

стоимости реализованной продукции отражается на очень многих

коэффициентах. Посредством компьютерной программы можно почти без

всяких затрат проверить все коэффициенты такого рода.

ПРОВЕДЕНИЕ ТЕСТА, АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ И ЗАКЛЮЧЕНИЙ.

Аналитические процедуры включают в себя расчеты, производимые на

основе проекта теста, классификацию результатов в соответствии с пра-

вилом принятия решения и проведение последующих контрольных про-

цедур при обнаружении необычных колебаний. Многие аудиторы считают

такие контрольные моменты наиболее важным аспектом аналитических

процедур, поскольку при их помощи лучше всего выявляются ошибки

или неточности. По этой причине следует считать невыполнением тре-

бования подхода к аудиту с должной тщательностью, если в ходе ана-

литической процедуры было выявлено необычное колебание, но аудитор

не провел надлежащего исследования его причин.

Поодедующий контроль обычно начинают беседами с администрацией.

Проводится опрос соответствующего управленческого персонала о веро-

ятных причинах необычных колебаний. Ответы администрации аудитор

оценивает с точки зрения ценности и достоверности полученной инфор-

мации. В тех случаях, когда аудитору необходимо убедиться в подлин-

ной причине колебаний или когда для подтверждения ответов админи-

218

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

страции требуются более надежные свидетельства, ссуществляются де-

тальные процедуры, вплоть до таких, как экспертиза документов. Для

правильного применения контрольных процедур требуется высокий про-

фессионализм. На исследования влияют перечисленные ниже причины.

• Знакомство аудитора с организацией клиента. Аудитор постоянно со-

бирает информацию о предприятии. На ее базе он обосновывает свое

суждение о вероятных причинах необычных колебаний и о правдивости

ответов администрации на его вопросы. Например, аудитор может уз-

нать о том, что в данном году была забастовка, и сделать вывод, что

факт забастовки удовлетворительно объясняет уменьшение объема ре-

ализации.

• Результаты других аудиторских процедур. Важным источником све-

дений аудитора служат результаты аудиторских процедур, которые не

являются аналитическими. Так, если колебание относится к какому-

либо конкретному счету, который был и будет объектом неаналити-

ческих аудиторских процедур, то это обстоятельство повлияет на ха-

рактер последующего аудиторского контроля при выполнении ана-

литических процедур. Например, подвергая аудиту имущественные

счета, аудитор осуществляет процедуры детального исследования круп-

ных пополнений и выбытий. Таким образом, аудитор сочетает конт-

рольное исследование по аналитической процедуре в отношении

имущественных счетов с другими процедурами, которые не принадле-

жат к аналитическим.

• Факторы внутрихозяйственного риска. Определенные факторы внут-

рихозяйственного риска, которые будут рассмотрены в гл. 8, могут ука-

зать на то, что нельзя полностью полагаться на опросы работников

администрации, не получив серьезного подтверждения их ответов.

Если при помощи эффективных аналитических процедур не обнару-

жены необычные колебания, значит аудитор получил в результате их

применения реальное свидетельство, подтверждающее соответствующие

счета и поставленные задачи. Если же в ходе процедур выявлено нео-

бычное колебание, а администрация не может дать удовлетворительного

объяснения лежащей в его основе причины или если исследование, про-

водимое независимо от администрации, не подтверждает ее объяснение,

то аудитор должен сделать вывод о наличии высокой вероятности того,

что была допущена ошибка или неточность. В этом случае аудитору над-

лежит наметить другие аудиторские процедуры - специально для того,

чтобы определить, действительно ли есть ошибки.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

Обобщающие финансовые коэффициенты. Аудиторские аналитические

процедуры нередко включают в себя использование обобщающих финан-

совых коэффициентов как при планировании аудита, так и при окон-

чательном исследовании прошедшей аудит финансовой отчетности. Они

помогают понять самые последние события, финансовое положение хо-

зяйственной системы и взглянуть на финансовую отчетность с позиции

пользователя. Комплексный финансовый анализ может оказаться эффек-

тивным при идентификации областей вероятных проблем, подлежащих

дополнительному анализу и аудиторскому тестированию, и областей ком-

мерческих проблем, в разрешении которых аудитор может оказать по-

мощь и иного рода. В данном приложении представлен ряд обобщающих

финансовых коэффициентов.

АЛ. Способность погашать краткосрочные обязательства

Коэффициент _ текущие активы

покрытия

текущие обязательства

денежные средства +

+ ликвидные ценные бумаги +

Коэффициент + чистая сумма дебиторов

ликвидности

текущие обязательства

Коэффициент денежные средства +

абсолютной _ + ликвидные ценные бумаги

ликвидности

текущие обязательства

Многие компании используют на практике следующий операционный

цикл: накапливают затраты на производство, в результате которых по-

лучают готовые изделия, после чего готовые изделия реализуют и пре-

вращают в наличные деньги. Это требует вложений в оборотный капитал,

иными словами, необходимы фонды для финансирования материально-

производственных запасов и счетов дебиторов. Большая часть этих фон-

дов поступает за счет торговых кредитов; источники средств в балансе

220 ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА. ПРИЛОЖЕНИЕ А

состоят из первоначального капитала, банковских ссуд и реального при-

тока денег от операций.

В какой-то определенный момент у компании появится остаток по

чистому оборотному капиталу. Это положение означает, что текущие ак-

тивы превысили текущие (краткосрочные) обязательства. Это превыше-

ние измеряется коэффициентом покрытия. Если величина чистого

оборотного капитала положительна (т. е. коэффициент покрытия больше

1,0), то можно предположить, что компания располагает достаточным ко-

личеством легко реализуемых активов, чтобы погасить срочные долги, и

чем больше это превышение (чем выше коэффициент покрытия), тем

выше платежеотособность компании. Так, банкиры и торговые кредито-

ры предпочитают иметь дело с компаниями, на счетах которых есть зна-

чительный остаток чистого оборотного капитала, и создают им условия

благоггоиятствования. А компании с недостаточной суммой чистого обо-

ротного капитала рискуют не получить кредита.

Однако это несколько упрощенный взгляд. Оборотные средства ком-

паний различаются как по стоимости, так и по ликвидности, и обе эти

стороны влияют на способность компании покрывать свои краткосроч-

ные обязательства. Один из путей исследования этой проблемы заклю-

чается в том, что сферу анализа ограничивают наиболее легко реали-

зуемыми и другими статьями оборотных средств. Тогда при расчете

коэффициента ликвидности из числителя исключают материально-про-

изводственные запасы, а при расчете коэффициента абсолютной ликвид-

ности исключают и чистую дебиторскую задолженность. Обычно если

коэффициент абсолютной ликвидности превышает 1,0, то компания спо-

собна полностью погасить свои краткосрочные обязательства. В некоторых

случаях при исчислении этих коэффициентов рекомендуется учитывать

ликвидные ценные бумаги по рыночному курсу, а не по учетной сто-

имости.

А.2. Краткосрочная ликвидность

Если компания не располагает достаточным количеством денег или за-

меняющих деньги бумаг для погашения своих обязательств, то критерием

оценки ее платежеспособности служит время, которое компания затра-

чивает на превращение менее ликвидных оборотных средств в налич-

ность. Это измеряется системой коэффициентов краткосрочной ликвид-

ности.

Аудиторам очень важно знать два коэффициента оборачиваемости:

оборачиваемость дебиторской задолженности и оборачиваемость товарных

запасов. Тенденцию изменения коэффициента оборачиваемости дебитор-

ской задолженности часто используют при определении обоснованности

скидки на неоплаченные счета. Тенденцию изменения коэффициента

оборачиваемости запасов используют для выявления вероятности мораль-

ного износа товара.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА. ПРИЛОЖЕНИЕ А 221

Средняя

оборачиваемость

чистый объем Реализации

дебиторской

средняя дебиторская задолженность

задолженности

средняя сумма дебиторской

Среднее число _ задолженности х 360

дней оплаты чистый объем реализации

Средняя

оборачиваемость

стоимость реализованной продукции

товарных средний товарный запас

запасов

Среднее число дней

средний товарный запас х 360

на отгрузку стоимость реализованной продукции

Среднее число дней обналичивания товарных запасов =

= Среднее число дней оплаты + Среднее число дней на отгрузку

При исследовании показателей работы компании на протяжении оп-

ределенного времени и при сопоставлении показателей работы различных

компаний используются коэффициенты краткосрочной ликвидности (и

коэффициент покрытия). При этом на результаты расчетов могут оказать

влияние различия в методах учета товарно-материальных ценностей, оп-

ределении финансового года, а также смешанная торговля за наличные

деньги и в кредит. Что касается методов учета товарно-материальных

ценностей ( оценки запасов), то многие компании пользуются методом

ФИФО (списание в порядке поступления). Величины товарных запасов

в этом случае могут значительно расходиться с величинами, получен-

ными при учете по методу ЛИФО (списание в порядке, хронологически

обратном поступлению). Когда сравнивают компании, применяющие раз-

ные методы оценки запасов, то для гапесгавимости показатели, получен-

ные методом ЛИФО, можно привести в соответствие с показателями,

полученными методом ФИФО.

Иногда у компаний расходятся границы финансового года. Скажем, у

одной они совпадают с концом естественного хозяйственного года, а у

другой приходятся на иное время. Тогда у первой из них средние ис-

ходные данные по дебиторской задолженности и по запасам при прочих

равных условиях будут ниже. А по результатам расчетов у первой ком-

пании ликвидность покажется более высокой, чем на самом деле. В таких

ситуациях можно применять расчеты с поквартальным усреднением.