Бехтерева Е.В. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов
Подождите немного. Документ загружается.
При этом расходами организации не признается следующее выбытие активов:
1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств,
незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций
акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента,
принципала и т.п.;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных
ценностей, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных
ценностей, работ, услуг;
6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Такое выбытие активов признается оплатой.
Все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений
деятельности подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) операционные расходы;
3) внереализационные расходы.
При этом расходы, которые не могут быть отнесены к расходам по обычным видам
деятельности, относятся к прочим расходам, которые также включают в себя чрезвычайные расходы.
К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением
продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с
выполнением работ, оказанием услуг.
Для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, а
также предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные
образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности
считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Кроме того, предметом деятельности организаций может быть участие в уставных капиталах
других организаций. В этом случае расходами по обычным видам деятельности считаются расходы,
осуществление которых связано с этой деятельностью.
В свою очередь расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во
временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от
участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности
организации, относятся к операционным расходам.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных
средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде
амортизационных отчислений.
В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности учитываются в сумме,
исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине
кредиторской задолженности. При этом в обязательном порядке должны быть соблюдены требования п.
3 ПБУ 10/99. В случае, когда оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы
отражаются в учете в сумме оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Расходы по обычным видам деятельности включают в себя следующие расходы:
1) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-
производственных запасов;
2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-
производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их
продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных
средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии,
коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Как уже отмечалось, при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть
обеспечена их группировка по экономическим элементам и статьям затрат, устанавливаемым
организацией самостоятельно.
На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг. При этом коммерческие и управленческие расходы могут включаться в
себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году.
Основные правила и нормы учета затрат на производство продукции, продажу товаров,
выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции
(работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по
бухгалтерскому учету.
К прочим расходам, как уже было сказано, относятся операционные, внереализационные и
чрезвычайные расходы.
В состав операционных расходов относятся:
1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) активов организации, с учетом требований пункта 5 ПБУ 10/99;
2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, с учетом
требований пункта 5 ПБУ 10/99;
3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, с учетом
требований пункта 5 ПБУ 10/99;
4) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных
активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
5) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных
средств (кредитов, займов);
6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
7) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского
учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также
резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
8) прочие операционные расходы.
Внереализационные расходы составляют такие расходы, как:
1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
2) возмещение причиненных организацией убытков;
3) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
4) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов,
нереальных для взыскания;
5) курсовые разницы;
6) сумма уценки активов;
7) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной
деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений,
мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
8) прочие внереализационные расходы.
Следует отметить, что к чрезвычайным расходам относятся расходы, возникающие как
последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара,
аварии, национализации имущества и т.п.).
Для признания расходов в бухгалтерском учете организаций необходимо выполнение
следующих условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных
и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расхода может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации.
В противном случае в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность, а не
расходы.
К расходам также относится амортизация внеоборотных активов, которая определяется исходя
из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых
активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить
выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и
иной).
Расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место,
независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления
(допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). При этом если
организацией в соответствии с законодательством выручка от реализации признается не по мере
передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар,
выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты,
то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
В целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией. При этом под обоснованными
расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной
форме. В свою очередь под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо
документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в
иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)
документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Кроме того, расходами признаются любые затраты, произведенные для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от характера произведенных
расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности организации выделяют расходы,
связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (ст. 252 Налогового кодекса
РФ).
Для целей налогообложения прибыли при реализации товаров и (или) имущественных прав
организация-налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от осуществляемых операций на
стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую следующим образом:
1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого
имущества с учетом требований п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ;
2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного
производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества (ст. 268
Налогового кодекса РФ). При этом при реализации имущественных прав (долей, паев) полученные
доходы могут быть уменьшены на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на
сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Кроме того, при реализации долей,
паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких
долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с требованиями ст. 277 Налогового
кодекса РФ;
3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров,
определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения
одним из следующих методов оценки покупных товаров:
а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
в) по средней стоимости;
г) по стоимости единицы товара.
Кроме того, при реализации имущества и (или) имущественных прав организация также имеет
право уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой
реализацией, в том числе на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке
реализуемого имущества.
При этом если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), а также
остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией,
превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком. При
этом полученный убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих
расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком
полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента
реализации.
В состав расходов организации также включаются расходы, связанные с долговыми
обязательствами. В этом случае под расходом признаются проценты, начисленные по долговому
обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству
процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым
обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми
обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства,
выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Существенным отклонением начисленных процентов по долговому обязательству признается
отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на
сопоставимых условиях. При определении расходов по долговым обязательствам при отсутствии
долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на
сопоставимых условиях, а также по выбору организации предельная величина процентов, признаваемых
расходом принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при
оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в
иностранной валюте.
В целях налогообложения для определения расходов организации могут использовать один из
следующих методов:
1) метод начисления;
2) кассовый метод.
Если организация применяет метод начисления, то расходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств и (или) иной формы их оплаты, определяемые с учетом требований ст. 318-320 Налогового
кодекса РФ. Исходя из требований метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (ст. 272 Налогового кодекса РФ). В
случае отсутствия таковых условий связь между доходами и расходами не может быть определена четко
или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно. При этом
если по условиям договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного
периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются
организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Согласно законодательству расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на
затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего
дохода в суммарном объеме всех доходов организации.
При этом согласно требованиям метода начисления датой осуществления материальных
расходов признается:
1) дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов,
приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
2) дата подписания организацией акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ)
производственного характера.
Как уже отмечалось, амортизация внеоборотных активов также относится к расходам
организации. При этом амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы
начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с установленным порядком.
Расходы капитального характера в соответствии с требованиями метода начисления признаются
в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала
амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были
осуществлены капитальные вложения.
Согласно ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве
расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в
котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 260 Налогового кодекса РФ.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному
обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в
соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату
страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного
пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом,
то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются
равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней
действия договора в отчетном периоде.
Если иное не установлено законодательством, датой осуществления внереализационных и
прочих расходов признается:
1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей
по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы;
3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления
организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день
отчетного (налогового) периода - для расходов:
а) в виде сумм комиссионных сборов;
б) в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы
(предоставленные услуги);
в) в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
г) в виде иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) - для расходов:
а) в виде сумм выплаченных подъемных;
б) в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей
и мотоциклов;
5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
а) на командировки;
б) на содержание служебного транспорта;
в) на представительские расходы;
г) на иные подобные расходы;
6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при
совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день
текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям
(обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки
стоимости драгоценных металлов;
7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением
ценных бумаг, включая их стоимость;
8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам
в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых
обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи
(покупки) иностранной валюты;
10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.
При этом по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам,
включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период,
признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец
соответствующего отчетного периода. Если договор прекратил свое действие (было осуществлено
погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода, то расход признается
осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия
договора (погашения долгового обязательства). Расходы по приобретению переданного в лизинг
имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в
соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом данные
расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
К расходам также относятся отрицательные суммовые разницы, признаваемые расходом:
1) у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары
(работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары
(работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на
дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Как уже отмечалось, организации имеют право использовать кассовый метод определения
расходов. Так, в соответствии со ст. 273 Налогового кодекса РФ организации (за исключением банков),
если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)
без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, то организация
имеет право применять кассовый метод определения доходов и расходов.
В соответствии с данным методом расходами организации признаются затраты после их
фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается
прекращение встречного обязательства организацией-приобретателем данных товаров (работ, услуг) и
имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров
(выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При определении расходов кассовым методом материальные расходы, а также расходы на
оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания
денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения
задолженности - в момент такого погашения. Таким же образом расходы по оплате процентов за
пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При
этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания
данного сырья и материалов в производство в установленном порядке.
Амортизация по амортизируемому имуществу учитывается в составе расходов в суммах,
начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизационные отчисления признаются
расходом только по оплаченному амортизируемому имуществу, используемому в производстве. Таким
же образом учитываются капитализируемые расходы.
Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической
уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее
погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те
отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает данную задолженность.
Следует отметить, что организации, применяющие кассовый метод определения доходов и
расходов, в составе расходов не учитывают суммовые разницы в случае, если по условиям сделки
обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
2.3. Расходы, относимые на себестоимость
До 1 января 2002 г. (до вступления в действие главы 25 Налогового кодекса РФ) состав затрат
регламентировался Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,
услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. С началом действия главы 25 Налогового
Кодекса РФ "Налог на прибыль" состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг
определяется положениями данной главы.
Большая часть расходов, учитываемых в себестоимости продукции, работ, услуг, в
бухгалтерском учете и в целях налогообложения соответствуют друг другу. Однако бывают случаи, когда
признание один расходов в себестоимости продукции в бухгалтерском учете возможно, а в налоговом -
нет, и наоборот.
В этом случае необходимо учитывать требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на
прибыль", утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. При этом большинство предприятий
ставят перед собой цель максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, хотя это и не всегда
оптимально для целей списания расходов.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений
деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и
внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, и включаемые в ее себестоимость,
включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров,
выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг,
имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных
средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Как уже отмечалось, налоговым законодательством предусмотрено четыре элемента расходов,
включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
К материальным расходам, включаемым в себестоимость продукции, работ, услуг, относятся
следующие затраты (ст. 254 Налогового кодекса РФ):
1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров
(выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым
компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2) на приобретение материалов, используемых:
а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая
предпродажную подготовку);
б) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля,
содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного
оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных
законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. При этом
стоимость данного имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере
ввода его в эксплуатацию;
4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов,
подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели,
выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии,
отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями
самой организации. При этом к работам (услугам) производственного характера следует относить
выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ,
оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных
технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Кроме того, к работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги
сторонних организаций и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов
внутри организации, в том числе перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок,
других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции
в соответствии с условиями договоров (контрактов);
7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества
природоохранного назначения.
Для целей включения в себестоимость стоимость материально-производственных запасов,
включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и
акцизов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством), включая комиссионные
вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы,
расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-
производственных запасов.
Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков
материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в
производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна
соответствовать их оценке при списании.
При формировании материальных расходов, включаемых в себестоимость продукции, их сумма
уменьшается на стоимость возвратных отходов. При этом под возвратными отходами понимаются
остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов,
образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично
утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в
силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не
используемые по прямому назначению. В свою очередь к возвратным отходам не относятся остатки
материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом
передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства
других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в
результате осуществления технологического процесса.
Для целей формирования расходов возвратные отходы оцениваются следующим образом:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования),
если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с
повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Кроме того, к материальным расходам приравниваются:
1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не
установлено законодательством (ст. 261 Налогового кодекса РФ);
2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-
производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке,
установленном Правительством РФ;
3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом
технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров
(работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или)
процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по
эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в
пределах горного отвода горнорудных предприятий.
При формировании материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых
при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с
принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих
методов оценки сырья и материалов:
1) метод оценки по стоимости единицы запасов;
2) метод оценки по средней стоимости;
3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
К расходам, включаемым в себестоимость продукции, работ, услуг, как уже отмечалось,
включаются расходы на оплату труда.
В расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной
и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления,
связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные
начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами
законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255
Налогового кодекса РФ). Полный перечень затрат, включаемых в состав расходов на оплату труда,
относящихся на себестоимость продукции, работ, услуг, представлен в ст. 255 Налогового кодекса РФ.
Одну из основных составляющих себестоимости продукции, работ, услуг составляют
амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу. В бухгалтерском учете к
амортизируемому имуществу относятся основные средства, нематериальные активы, затраты
капитального характера.
В целях налогообложения амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у
организации на праве собственности (если иное не предусмотрено законодательством), используются
им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом
срок полезного использования амортизируемого имущества составляет 12 месяцев, и его
первоначальная стоимость составляет 10 000 руб. В противном случае имущество не может быть
отнесено в состав амортизируемого.
При этом амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника
имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит
амортизации у данного унитарного предприятия в установленном законодательством порядке. Кроме
того, амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в
соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по
оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия
инвестиционного соглашения в установленном законодательством порядке. Амортизируемым
имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных
средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с
законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию
коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у
данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного
соглашения в установленном законодательством порядке.
При этом амортизации не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования
(вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары,
объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты
срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Также не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с
осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой
деятельности;
2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или
приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления
некоммерческой деятельности;
3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого
финансирования (за исключением имущества, полученного организацией при приватизации);
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного
хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного
аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и
другие аналогичные объекты;
5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за
исключением рабочего скота);
6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.
При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений
искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной
сумме в момент приобретения указанных объектов;
7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.
14, 19, 22, 23, 30 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст.
251 Налогового кодекса РФ;
8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна
производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Кроме того, в состав амортизируемого имущества не включаются такие основные средства, как:
1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью
свыше 3 месяцев;
3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации
продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке,
действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период
нахождения объекта основных средств на консервации.
Особенностью основных средств (как и нематериальных активов) является то, что эти объекты
учета переносят свою стоимость на вновь создаваемый продукт путем начисления амортизации.
При этом первоначальная стоимость основных средства определяется как сумма расходов на
его приобретение (а в случае, если основное средство получено безвозмездно, - как сумма, в которую
оценено такое имущество в соответствии с требованиями п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ),
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных законодательством.
При этом если имущество является предметом лизинга, то первоначальной стоимостью
признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов,
подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
При использовании организацией объектов основных средств собственного производства
первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная
в соответствии с п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов
для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое
перевооружение, частичную ликвидацию и прочие подобные затраты приводят к изменению
первоначальной стоимости основных средств, вследствие чего формируется восстановительная
стоимость. Данные затраты в составе восстановительной стоимости также амортизируются в процессе
срока полезного использования объекта.
Как уже отмечалось, к амортизируемому имуществу также относятся нематериальные активы. К
нематериальным активам относятся активы, приобретенные и (или) созданные организацией,
результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности
(исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании
услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью
свыше 12 месяцев).
В состав нематериальных активов включаются такие объекты, как:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец,
полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для
ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии
интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места
происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении
промышленного, коммерческого или научного опыта.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма
расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для
использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных законодательством.
При этом стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма
фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на
оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением
патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в
соответствии.
В состав нематериальных активов не включаются:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и
способность к труду.
С целью включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции амортизируемое
имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного
использования. При этом под сроком полезного использования признается период, в течение которого
объект основных средств или объект нематериальных активов служит для осуществления деятельности
организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода
в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с требованиями
налогового законодательства и с учетом классификации основных средств, утверждаемой
Правительством РФ.
При этом организации имеют право увеличить срок полезного использования объекта основных
средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или
технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного
использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть
осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее
было включено данное основное средство.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, определенные в
соответствии с требованиями законодательства (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ), амортизируются
следующим образом:
1) капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем,
амортизируются арендодателем в общеустановленном порядке;
2) капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость
которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия
договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования,
определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией
основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
С целью определения срока полезного использования и исчисления амортизационных
отчислений амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
1) все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет
включительно;
2) имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
3) имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
4) имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
5) имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
6) имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
7) имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
8) имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
9) имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
10) имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Если объект основных средств нельзя отнести ни к одной амортизационной группе, то срок
полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими
условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Имущество, являющееся предметом лизинга (финансовой аренды), включается в
соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно
учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в
соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы
с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В целях налогового учета стоимость основных средств списывается на себестоимость продукции
путем начисления амортизации одним из двух методов (ст. 259 Налогового кодекса РФ):
1) линейный;
2) нелинейный.
При этом избранный способ начисления амортизации для целей налогообложения должен
применяться в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.
Следует отметить, что начисление амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным
устройствам, которые входят в 8-10 группы, амортизация может начисляться только линейным методом.
Еще одним важным моментом является тот факт, что в налоговом учете амортизацию здания,
построенного подрядным или хозяйственным способом, необходимо начислять, начиная с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию, и после того, как поданы
документы на государственную регистрацию права собственности.