Бехтерева Е.В. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов
Подождите немного. Документ загружается.
Кроме того, 1/10 часть первоначальной стоимости основных средств организация может
включить в состав расходов с момента начала начисления амортизации по данным объектам в
налоговом учете (ст. 259 Налогового кодекса РФ), за исключением основных средств, полученных
безвозмездно.
При применении линейного метода сумма начисленной ежемесячной амортизации в отношении
объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной
(восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При этом норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется
следующим образом:
К = (1 / n) х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости
объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в
месяцах.
Пример
ООО "Заря" приобрело производственную линию первоначальной стоимостью 450 000 руб. Срок
полезного использования линии составляет 5 лет (60 месяцев).
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения амортизация начисляется
линейным способом.
Исходя их этого норма амортизации по объекту составит:
(1 / 60 мес.) х 100% = 1,667%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
450 000 руб. х 1,667% = 7501,50 руб.
При применении нелинейного метода сумма начисленной ежемесячной амортизации в
отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости
объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При этом норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется следующим
образом:
K = (2/n) х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту
амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в
месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта
амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого
объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации
фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за 1 месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого
имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев,
оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Пример
ООО "Заря" приобрело производственную линию первоначальной стоимостью 450 000 руб. Срок
полезного использования линии составляет 3 года (36 месяцев). Учетной политикой для целей
налогообложения амортизация начисляется нелинейным методом.
Исходя из этого норма амортизации составит:
(2 / 36 месяцев) х 100% = 5,555%.
Ежемесячная амортизация составит:
1) в первый месяц - 24 997,50 руб. (450 000 руб. х 5,555%);
2) во второй месяц - 23 608,88 руб. ((450 000 руб. - 24 997,50 руб.) х 5,555%);
3) в третий месяц - 22 297,42 руб. ((450 000 руб. - 23 608,88 руб. - 24 997,50 руб.) х 5,555%) и т.д.
Когда остаточная стоимость станка будет составлять меньше 90 000 руб. (450 000 руб. х 20%), то
необходимо перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 30 месяцев
эксплуатации производственной линии. Сумма амортизации по станку составит 364 216,98 руб., а его
остаточная стоимость - 85 783,02 рубля (450 000 руб. - 364 216,98 руб.). Оставшийся срок эксплуатации
станка - 6 месяцев (36 - 30).
С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
85 783,02 руб. / 6 мес. = 14 297,17 руб.
В отношении начисления амортизации в целях налогообложения существует ряд особенностей
(ст. 259 Налогового кодекса РФ):
1) для амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной
среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация имеет право
применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом под агрессивной средой понимается
совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ
(старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается
также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной
агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования
аварийной ситуации;
2) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой
аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации организация, у которого данное основное
средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора
лизинга), имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. При этом эта норма не
применяется для основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам,
в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;
3) сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие
комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) в отношении собственных основных средств имеют
право применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом требований
законодательства, специальный коэффициент, но не выше 2;
4) организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой
экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении
собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент,
но не выше 2;
5) организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом
договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25, имеют право начислять амортизацию
по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения)
имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3;
6) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную
стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется
со специальным коэффициентом 0,5. При этом организации, получившие (передавшие) данные
легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав
соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом
применяемого организацией по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.
Кроме того, организации могут начислять амортизацию по нормам ниже установленных
законодательством норм амортизации по решению руководителя организации, закрепленным в учетной
политике для целей налогообложения. При этом использование пониженных норм амортизации
допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
При приобретении объекта основных средств, бывшего в употреблении, организация имеет
право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования,
уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими
собственниками. При этом если срок фактического использования данного основного средства у
предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования,
определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с
требованиями законодательства, то организация имеет право самостоятельно определять срок
полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других
факторов.
В целях налогообложения учет амортизации может вестись в специальном регистре налогового
учета. Записи в данный регистр необходимо вносить ежемесячно нарастающим итогом по каждому
объекту основных средств.
В бухгалтерском учете амортизация основных средств может быть начислена несколько иначе.
Для целей бухгалтерского учета существует четыре способа начисления амортизации:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Избранный способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике для
целей бухгалтерского учета и применяться в течение всего срока полезного использования объекта
основных средств.
При применении линейного способа начисления амортизации стоимость основных средств
списывается на себестоимость равномерными суммами в течение срока полезного использования
объекта основных средств.
Пример
ООО "Заря" приобрело производственную линию для использования в основном производстве.
Первоначальная стоимость объекта составляет 450 000 руб. Срок полезного использования составляет
5 лет.
Исходя из этого годовая норма амортизации составит 20% (100% / 5). Следовательно, годовая
сумма амортизации составит 90 000 руб. (450 000 руб. х 20%).
Ежемесячно в течение 5 лет на сумму начисленной амортизации в бухгалтерском учете делается
запись:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации в
размере 7500 руб. (90 000 руб. / 12 месяцев).
При применении способа уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется
исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало каждого отчетного года.
Пример
Используем данные предыдущего примера. Только теперь амортизация начисляется способом
уменьшаемого остатка.
Годовая норма амортизации составит 20%.
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 90 000 руб. (450 000
руб. х 20%). Следовательно, остаточная стоимость объекта на конец первого года составит 360 000 руб.
(450 000 - 90 000).
В бухгалтерском учете на сумму ежемесячной амортизации делается запись:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации в
размере 7500 руб. (90 000 руб. / 12 месяцев)
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 72 000 руб. (360
000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 76 800 руб. (360 000 - 72
000).
В бухгалтерском учете в течение второго года на сумму начисленной амортизации производится
запись:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации в
размере 6000 руб. (72 000 руб. / 12 месяцев).
1600 руб. (19 200 руб. / 12 месяцев.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.
При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта:
А = (n / с) х С,
где А - годовая сумма амортизации;
n - количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта основных средств;
с - сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств;
С - первоначальная стоимость основных средств.
Пример
Для нашего примера срок полезного использования станка - 5 лет.
Исходя из этого сумма чисел лет срока полезного использования объекта составит:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Следовательно, в первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
5 / 15 х 450 000 руб. = 150 000 руб.
Ежемесячно в течение первого года на сумму амортизации в бухгалтерском учете производится
запись:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации в
размере 12 500 руб. (150 000 руб. / 12 месяцев).
Во второй год годовая сумма амортизации составит:
4 / 15 х 450 000 руб. = 120 000 руб.
Ежемесячно в течение второго года на сумму амортизации в бухгалтерском учете производится
запись:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации в
размере 10 000 руб. (120 000 руб. / 12 месяцев).
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.
При применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и
предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.
Пример
Исходя из данных нашего примера первоначальная стоимость производственной линии 450 000
руб. Начисление амортизации производится по способу списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ). Согласно произведенным расчетам объект должен быть полностью самортизирован
по мере выпуска с помощью него 1000 единиц продукции.
В первый год эксплуатации оборудования фактический выпуск продукции составил 650 единиц.
Следовательно, годовая сумма амортизации составит:
650 / 1000 х 450 000 руб. = 292 500 руб.
Если предположить, что продукция в течение года производилась равномерно, то сумма
начисленной амортизации за месяц составит:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации в
размере 24 375 руб. (292 500 руб. / 12 месяцев).
Во второй год эксплуатации оборудования фактический выпуск продукции составил 350 единиц.
Следовательно, годовая сумма амортизации составит:
350 / 1000 х 450 000 руб. = 157 500 руб.
Если предположить, что продукция в течение года производилась равномерно, то сумма
начисленной амортизации за месяц составит:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации в
размере 13 125 руб. (157 500 руб. / 12 месяцев).
В состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, также включаются расходы на
ремонт основных средств (ст. 260 Налогового кодекса РФ). При этом если такие расходы увеличивают
первоначальную стоимость, то они включаются в себестоимость продукции, работ, услуг. В общем
случае расходы на ремонт основных средств учитываются как прочие расходы и признаются для целей
налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере
фактических затрат. Это также относится и к расходам арендатора амортизируемых основных средств,
если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение
данных расходов арендодателем. С целью обеспечить равномерное включение расходов на ремонт
основных средств в состав расходов в течение двух и более налоговых периодов организация имеет
право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с установленным
порядком. При этом отчисления в резервы включаются в себестоимость выпускаемой продукции.
В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, включаются расходы на освоение
природных ресурсов (ст. 261 Налогового кодекса РФ). К таким расходам относятся расходы на
геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного
характера.
При этом если расходы на освоение природных ресурсов оказались безрезультатными, то такие
расходы признаются для целей налогообложения с первого числа месяца, следующего за месяцем, в
котором организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр или его
территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и
иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
В состав расходов для целей налогообложения не включаются расходы на безрезультатные
работы по освоению природных ресурсов, если в течение 5 лет до момента предоставления прав на
геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком
недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Однако данное положение не
применяется, если такие работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в
отношении других полезных ископаемых.
Кроме того, к расходам для целей налогообложения относятся расходы на опытно-
конструкторские и научные работы (ст. 262 Налогового кодекса РФ). К таким расходам относятся
расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров,
работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского
фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-
исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном
Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".
Данные расходы в состав прочих расходов включаются равномерно в течение 2 лет при условии
использования данных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров
(выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором
завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
При этом если такие расходы не дали положительного результата, то такие расходы также
подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 3 лет в размере фактически
осуществленных расходов в установленном порядке.
К расходам, учитываемым в себестоимости продукции, также относятся расходы на
обязательное и добровольное страхование имущества, которые включают в себя страховые взносы по
всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования
имущества (ст. 263 Налогового кодекса РФ):
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного,
трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы,
связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе
арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том
числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при
осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование
является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с
международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными
требованиями.
При этом расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в
пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями
международных конвенций. Если такие тарифы не установлены, то расходы по обязательному
страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. При этом расходы по
утвержденному списку расходов в соответствии с законодательством включаются в состав прочих
расходов в размере фактических затрат.
Все остальные расходы, подлежащие включению в себестоимость продукции, относятся к
прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 Налогового кодекса РФ).
При этом к таким расходам относятся следующие расходы:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном
порядке, кроме сумм налогов и сборов, установленных статьей 270 Налогового кодекса РФ;
2) расходы на сертификацию продукции и услуг;
3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними
организациями работы (предоставленные услуги);
4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные
расходы;
5) суммы выплаченных подъемных в пределах установленных норм;
6) расходы на обеспечение пожарной безопасности, расходы на содержание службы
газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной
сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в
том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в
соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы
безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и
сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и
иных специальных средств защиты);
7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности,
предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с
законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников,
занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием
помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;
8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций
по подбору персонала;
9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в
резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также
расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг в соответствии с установленным порядком;
11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного,
воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных
поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в пределах установленных норм;
12) расходы на командировки, в том числе:
а) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
б) наем жилого помещения, в том числе оплата дополнительных услуг, оказываемых в
гостиницах (кроме расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в
номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
в) суточные или полевое довольствие в пределах установленных норм;
г) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
д) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного
и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные
аналогичные платежи и сборы;
13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах
установленных норм;
14) расходы на юридические и информационные услуги;
15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в
пределах установленных тарифов;
17) расходы на аудиторские услуги;
18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы
на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;
19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого
персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении
производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;
20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие
другой информации, если законодательством РФ на организацию возложена обязанность осуществлять
их публикацию (раскрытие);
21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического
наблюдения, если законодательством РФ на организацию возложена обязанность представлять такую
информацию;
22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием
представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания
сотрудничества в установленном порядке (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ);
23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, на
договорной основе в установленном порядке (п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ);
24) расходы на канцелярские товары;
25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на
оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и
спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные
аналогичные системы);
26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз
данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на
приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и
обновление программ для ЭВМ и баз данных;
27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации,
непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ,
услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках в установленном
порядке (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ);
29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим
организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием
для осуществления деятельности таких организаций, являющихся плательщиками таких взносов,
вкладов или иных обязательных платежей;
30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим
платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является
обязательным условием для осуществления деятельности организаций, являющихся плательщиком
таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг,
необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;
31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации
предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после
передачи залогодателем в установленном порядке;
32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-
коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в
организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых
(экспедиционных) условиях в пределах установленных нормативов;
33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно-опасные и
ядерно-опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для
обеспечения безопасности данных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и
развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;
34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии,
организации производства и управления;
36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними
организациями или индивидуальными предпринимателями;
37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной
деятельности и средствами индивидуализации (в том числе правами, возникающими из патентов на
изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
38) расходы, осуществленные организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств,
направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа
работников данной организации инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда
инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%;
39) расходы общественных организаций инвалидов, а также учреждений, единственными
собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств,
направленных на осуществление деятельности данных общественных организаций инвалидов и на
определенные цели (п. 38 ст. 264 Налогового кодекса РФ), прочие подобные расходы;
40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с данными
объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг
уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению
документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда),
заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
42) расходы сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на
сельскохозяйственных работах;
43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или)
реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7%
стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в
пределах установленных сроков (п. 1 подп. 44 ст. 264 Налогового кодекса РФ), продукции средств
массовой информации и книжной продукции, списываемой организациями, осуществляющими
производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не
более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или
соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной,
утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной
продукции;
45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний в соответствии с законодательством РФ;
46) отчисления, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ
надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за
соблюдением такими организациями соответствующих требований и условий, а также отчисления в
резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области
связи;
47) потери от брака;
48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания,
обслуживающих трудовые коллективы, если подобные расходы уже не учтены ранее, и прочие
подобные расходы;
49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Как уже отмечалось, в себестоимость продукции включаются отчисления в резервы,
создаваемые в целях осуществления деятельности.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, организации в целях равномерного
включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода могут
создавать резервы, необходимые для осуществления деятельности (п. 45, 70, 72).
Основными видами резервов являются резервы на следующие цели:
1) предстоящую оплату отпусков работникам;
2) выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
3) выплату вознаграждений по итогам работы за год;
4) ремонт основных средств;
5) производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером
производства;
6) гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
7) покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством
РФ и иными нормативными правовыми актами.
Кроме того, в настоящее время имеют место такие виды резервов, как резервы сомнительных
долгов, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, а также под обесценение вложений
в ценные бумаги.
При этом создание таких резервов, как резерв под снижение стоимости материальных
ценностей, под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), резерв, создаваемый в связи с
признанием условных фактов хозяйственной деятельности (п. 8 ПБУ 8/01), резерв, связанный с
прекращаемой деятельностью (п. 8 ПБУ 16/02), является обязательным.
В целях налогообложения предусмотрены следующие виды резервов:
1) на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 24 ст. 255, ст. 324.1 Налогового кодекса РФ);
2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255, ст. 324.1 Налогового
кодекса РФ);
3) под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260, ст. 324 Налогового кодекса РФ);
4) на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 9 ст. 264, ст.
267 Налогового кодекса РФ);
5) по сомнительным долгам (ст. 266 Налогового кодекса РФ);
6) под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг
(дилеров)) (ст. 300 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете перечень резервов гораздо шире, чем в налоговом.
Перечень, порядок создания, способы учета резервов, размер отчислений в них и другие моменты учета
резервов раскрываются в учетной политике организации. Размер отчислений определяется на
основании специальных расчетов или смет.
Одним из самых распространенных резервов, создаваемых организациями, является резерв на
предстоящую оплату отпусков. Порядок создания данного резерва в целях налогообложения и
налогового учета определен ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Так, в случае, если организация в учетной
политике для целей налогообложения определила равномерный учет предстоящих расходов на оплату
отпусков работников, то необходимо отразить принятый способ резервирования и определить
предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этого необходимо
составить специальный расчет (смету) и определить размер ежемесячных отчислений в резерв в
соответствии с установленным порядком.
Ежемесячные отчисления в резерв производятся в конце месяца и включаются в состав
расходов на оплату труда работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). При этом
такие расходы ежемесячно признаются в качестве расходов текущего отчетного периода (п. 4 ст. 272
Налогового кодекса РФ).
Следует отметить, что сумма всех ежемесячных отчислений, производимых в течение
налогового периода (года), не должна превышать годовую предельную сумму отчислений в резерв
предстоящих расходов на оплату отпусков. Величина предельной суммы отчислений определяется
организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Исходя из того, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том
отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ), создание резерва целесообразно для
организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления.
Порядок формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете специально не
установлен. Исходя из этого организация имеет право самостоятельно определить способ и порядок
отчислений в резерв. С целью максимального сближения налогового и бухгалтерского учета
целесообразнее использовать метод расчета, предусмотренный налоговым законодательством.
Выбранный способ начисления резервов также отражается в учетной политике организации для целей
бухгалтерского учета.
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм начисленных резервов и их
равномерного включения в затраты на производство и реализацию предназначен счет 96 "Резервы
предстоящих расходов". Формирование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете отражается
следующей записью:
Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на
продажу"),
Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - на сумму ежемесячных отчисления в резерв
на оплату отпусков. В процессе начисления и выплаты отпускных фактические затраты списываются в
дебет счета 96 "Резерв на предстоящую оплату отпусков".
Кроме формирования резерва, на счете бухгалтерского учета отражается и его использование,
отражаемое следующим образом:
Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных расходов на
оплату отпусков за счет созданного резерва;
Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму начисленного
ЕСН, взносов в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве.
Использование резерва в бухгалтерском учете возможно только в пределах ранее созданного
резерва. При этом если резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает
сумму резерва, то разница отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов", которая подлежит
списанию за счет отчислений в резерв в последующие месяцы:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",
Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению" - на сумму отпускных, начисленных сверх резерва;
Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму списанных отпускных за счет резерва,
образованного в следующем месяце.
Еще одним не менее распространенным резервом является резерв предстоящих расходов на
выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Налоговый учет таких резервов осуществляется в соответствии с п. 6 ст. 324.1 Налогового
кодекса РФ. Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений за
выслугу лет и по итогам работы за год аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков.
В учетной политике организации для целей налогообложения в обязательном порядке
необходимо отразить избранный способ начисления и использования резерва.
Следует отметить, что отчисления в данный резерв признаются расходами для целей
налогообложения, только если они выплачиваются один раз в год в соответствии с отраслевым
тарифным соглашением или коллективным и трудовыми договорами. При этом величина
вознаграждения за выслугу лет зависит от размера тарифной ставки или должностного оклада и стажа
непрерывной работы в одной организации.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о состоянии и движении сумм резерва
предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Формирование резерва в бухгалтерском учете отражается следующей записью:
Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25
"Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),
Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - на сумму начисленного резерва.
При этом по итогам инвентаризации, проводимой на конец отчетного периода (года), сумма
излишне начисленного резерва сторнируется, а недоначисленная сумма резерва отражается
дополнительной записью.
При расчетах с дебиторами-покупателями организации имеют право создавать резерв по
сомнительным долгам. В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ резерв по сомнительным
долгам создается организацией в случае неуверенности в надежности задолженности (за исключением
задолженности в связи с невыплатой процентов, кроме банков).
Согласно законодательству (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ) под сомнительным долгом
признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров,
выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки,
установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Кроме того, безнадежным долгом признается долг перед организацией, по которому истек
установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским
законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании
акта государственного органа или ликвидации организации.
Исходя из этого до истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности
организация имеет право признавать ее сомнительной и создавать по ней резерв в установленном
законодательством порядке.
Размер резерва по сомнительным долгам определяется и начисляется по результатам
проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской
задолженности. Начисленные суммы резерва включаются в состав внереализационных расходов (подп.
7 п. 1 ст. 265, п. 3, 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Сомнительная задолженность группируется в зависимости от сроков, исходя из которых
определяется сумма резерва. Группировка сроков выглядит следующим образом:
1) по задолженности сроком до 45 дней резерв не создается;
2) по задолженности сроком от 45 до 90 дней включительно в размере 50% задолженности;
3) по задолженности сроком более 90 дней формируется резерв в полной сумме задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от
выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового
кодекса РФ (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном
(налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на
следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ). При этом сумма вновь
создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка
резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам
инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового)
периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном
(налоговом) периоде. В случае превышения суммы вновь создаваемого по результатам инвентаризации
резерва над суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода разница подлежит
включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Следует отметить, что долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с
момента окончания срока погашения задолженности по договору. Если организация списала долг за
счет созданного резерва, а затем дебитор погасил свою задолженность, то на погашенные суммы резерв
должен быть восстановлен. При этом суммы восстановленного резерва учитываются при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 Налогового
кодекса РФ).
В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается по расчетам с другими
организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на
финансовые результаты. Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политике
организации. В целях бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская
задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена
соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ от 29.07.1998 г. N 34н).
Таким образом, понятия сомнительного долга в бухгалтерском учете и учете для целей
налогообложения не совпадают.
Для отражения и обобщения информации по формированию и использованию резерва
предназначен счет 63 "Резерв по сомнительным долгам". Формирование резерва в бухгалтерском учете
отражается следующим образом:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета 2 "Прочие расходы",
Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - на сумму сформированного резерва.