Бехтерева Е.В. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов

Подождите немного. Документ загружается.

бы не только соответствовали произошедшим изменениям законодательства, но и приносили

организации дополнительные выгоды.

К формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета организации уже давно

привыкли и, поэтому, она не вызывает особых вопросов. Другое дело учетная политика для целей

налогообложения. Ее необходимо не только сформировать в соответствии с требованиями ведения

налогового учета, но и максимально сблизить положения бухгалтерского и налогового учетного

процесса.

Глава 3. Управление затратами

3.1. Анализ и принципы разделения затрат. Точка безубыточности

Всем известно, что целью любого коммерческого предприятия, осуществляющего

предпринимательскую деятельность, является получение дохода на понесенные им затраты,

обеспечивающие данную деятельность.

Получение дохода происходит в условиях, не всегда благоприятных для бизнеса. В связи с этим

управленческому персоналу необходимо учитывать факторы, влияющие на величину прибыли и уровень

рентабельности. Кроме того, необходимо проводить анализ данных показателей с целью изучения их

динамики и прогнозирования на будущее, и, исходя из этого, проводить планирование дальнейшей

деятельности и принимать управленческие решения.

Анализ рентабельности касается всех циклов деловой активности. В связи с этим роли

финансового анализа и в том числе анализа рентабельности увеличивается не только для целей

управленческого учета, но для оценки системы внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля представляет собой сочетание трех основных элементов:

1) контрольная среда, определяющая благоприятные и неблагоприятные факторы, влияющие на

экономические процессы на предприятии;

2) система бухгалтерского учета, включающая в себя учетную политику, разрабатываемую

организацией с целью организации бухгалтерского учета хозяйственных операций, наиболее четко

отражающих экономические процессы;

3) непосредственно процедура контроля, включающая в себя специальные проверки,

выполняемые персоналом компании.

При управлении предприятием и планировании деятельности особенно важно учитывать

факторы, обеспечивающие внутреннюю производительность предприятия. Основным контролируемым

фактором являются издержки производства.

Исходя из этого, главная факторная модель, позволяющая прогнозировать возможную величину

прибыли в зависимости от условий производства и реализации продукции выглядит следующим

образом:

Затраты - Объем - Прибыль.

В основе анализа данного соотношения лежит отчет о прибылях и убытках. При этом показатели

отчета должны быть представлены в виде постоянных и переменных составляющих, причем постоянная

часть должна отражать итоговые данные за период, а переменная - долю или процент от выручки. Таким

образом, отчет о прибылях и убытках примет вид маржинального отчета, применяемого в системе учета

затрат и калькулирования себестоимости по переменным затратам.

Как уже отмечалось, калькулирование себестоимости осуществляется в виде полной

производственной себестоимости и сокращенной себестоимости, понятия и состав которых был

рассмотрен выше. Как правило, на практике используется сокращенная себестоимость, причем

наиболее широко применяемая разновидность калькуляции сокращенной себестоимости основана на

различиях между постоянными и переменными составляющими себестоимости. При калькуляции

себестоимости по переменным затратам в себестоимость продукции включаются все переменные

производственные расходы, в том числе прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату

труда с отчислениями и переменные производственные накладные расходы. При этом постоянные

производственные накладные расходы, а также административные и коммерческие расходы относятся

на себестоимость продаж в качестве периодических затрат. В российской практике управленческого

учета данная система получила название "директ-кост", о которой уже было рассказано.

Основным показателем системы калькуляции себестоимости по переменным затратам является

маржинальный доход или прибыль покрытия. Следует отметить, что между переменными затратами на

единицу продукции и ее продажной ценой установлена прямая связь. При этом переменные (или

предельные) затраты на единицу продукции отражают дополнительные затраты на производство, а, в

свою очередь, продажная цена - дополнительный доход от продажи каждой последующей единицы

продукции. Это связано с тем, что при формировании цены на продукцию, в ее состав включается

наценка, обеспечивающая прибыль от реализации. Таким образом, полученная разница отражает

дополнительную прибыль от производства и продажи каждой последующей единицы продукции. Данный

показатель и является маржинальным доходом на единицу продукции.

В связи с тем, что постоянные затраты условно не изменяются при производстве

дополнительных единиц продукции, то совокупные затраты увеличиваются только за счет переменной

части. Исходя из этого, маржинальный доход на единицу продукции отражает возможное увеличение

прибыли организации при производстве и продаже дополнительной единицы продукции. Иными словами

маржинальный доход в целом по организации представляет собой разницу между выручкой от

реализации и переменными затратами.

К анализу соотношения "затраты - объем - прибыль" существует два основных подхода:

количественный, при котором объем продаж выражается в количестве реализованной продукции, и

стоимостный, при котором объем продаж выражается в сумме полученной выручки от реализации.

Кроме того, с анализом экономической модели "затраты - объем - прибыль" тесно связано

понятие "маржа безопасности". Данный показатель влияет на устойчивость деловой активности

организации и представляет собой превышение фактического объема реализации над объемом

реализации в критической точки реализации - точке безубыточности. Другими словами, "маржа

безопасности" отражает, насколько организация может сократить объем реализации, прежде чем

понесет убытки, т.е. "запас прочности" организации.

Итак, экономическая модель "затраты - объем - прибыль" основана на анализе безубыточности, методе

принятия решений с определением точки, в которой общий доход уравнивается с суммарными

затратами. Иными словами, точка безубыточности - это уровень производства какой-либо продукции,

при котором выручка от ее реализации равна затратам на ее производство, т.е. сумме переменных и

постоянных затрат. Точку безубыточности еще называют уровнем нулевой прибыли, критической

точкой, порогом рентабельности, точкой самоокупаемости, точкой перелома, мертвой точкой и др.

Показатель точки безубыточности играет важную роль в деятельности предприятия, так как она

используется для анализа, планирования, оценки выгодности отдельных видов выпускаемой продукции,

вариантов бизнес-планов, инвестиционных проектов, ценообразовании.

Таким образом, при анализе прибыли по методу "затраты - объем - прибыль" определяется

каким должен быть минимально допустимый объем производства, при котором организация не понесет

убытков, т.е. определяется точка критического объема производства. Исходя из условий производства и

реализации, а также влияния внешних и внутренних факторов, определяется прогнозируемая величина

прибыли.

Как уже отмечалось, точка безубыточности отражает ситуацию, при которой общий доход равен

суммарным затратам. Данный показатель выражается в натуральной величине - количестве продукции

(Q), которое должно быть реализовано для обеспечения полного возмещения всех затрат. При этом

прибыль в данной точке равна нулю.

Основными факторами, которые необходимо учесть для определения точки безубыточности

являются следующие:

1) продажная цена единицы продукции;

2) переменные затраты на единицу продукции;

3) совокупные постоянные затраты на единицу продукции.

Цена (Ц) отражает величину дохода, который получит организация от продажи каждой единицы

продукции, работы, услуги. Переменные затраты на единицу продукции (Зпер/ед) - это фактические

затраты, непосредственно относимые на производство каждой единицы продукции. Постоянные затраты

(Зпост) - это затраты, которые остаются неизменными от изменения объема производства в

релевантном периоде.

При этом продажная цена за вычетом переменных затрат (Ц - Зпер/ед) отражают вклад в общую

прибыль от реализации каждой единицы продукции.

Определение точки безубыточности осуществляется двумя способами: расчетным и

графическим. При этом графический способ позволяет наглядно увидеть взаимосвязь между прибылью

и объемом производства.

При расчетном способе определение точки безубыточности выводится из основного

экономического уравнения:

Выручка - Общие затраты = Прибыль.

Исходя из того, что общие затраты производства представляют собой сумму постоянных и

переменных затраты, а прибыль в точке безубыточности равна нулю, то определение критического

объема производства примет следующий вид:

Выручка - Общие переменные затраты - Общие постоянные затраты = 0.

Если подставить в данную формулу указанные выше обозначения, то получим следующее

уравнение:

Ц х Q - Спер/ед х Q - Спост = 0.

Решив данное уравнение математическим путем, получим:

Q (Ц - Спер/ед) = Спост,

Q = Спост / (Ц - Спер/ед).

Исходя из того, что знаменатель представляет собой маржинальный доход (М), или сумму

покрытия постоянных затрат доходом от реализации продукции, то данная формула примет следующий

вид:

Q = Спост / М.

Пример.

По данным управленческого учета общие постоянные затраты в планируемом периоде составят

20 000 руб., цена за единицу продукции 200 рублей, переменные затраты на единицу продукции - 175

рублей. Исходя из этого, объем производства, соответствующий точке безубыточности составит:

Q = 2000 / (200 - 175) = 80 единиц.

Проводя анализ величины точки безубыточности и оценки объема продаж, т.е. выручки, можно

сделать вывод о прибыльности запланированной деятельности и уровне риска.

Уровень риска определяется с помощью кромки безопасности, которая представляет собой

разницу между планируемой выручкой и точкой безубыточности, выраженную в процентах. При этом

кромка безопасности отражает величину, на которую может сократиться объем реализации, прежде чем

организация понесет убытки.

КБ = ((Qп - Qтб) / Qп) х 100%

Пример.

Цена реализации составляет 200 руб. Переменные затраты на единицу продукции по данным

управленческого учета составляют 175 руб., постоянные затраты - 2000 руб. Исходя из расчетов, точка

безубыточности составляет 80 единиц или 16 000 руб.

Планируемая реализация составляет 100 единиц или 20 000 руб. Таким образом, уровень кромки

безопасности составит:

КБ = ((20 000 - 16 000) / 20 000) х 100% = 20%.

Уровень кромки безопасности отражает, на сколько процентов фактическая выручка должна

быть меньше планируемой, чтобы организация понесла убыток. При этом кромка безопасности менее

30% признается высоким риском.

Анализ переменных и постоянных затрат и определение маржинальной себестоимости

расширяет возможности управления затратами и позволяет прогнозировать прибыль, так как дает

возможность отследить влияние факторов, изменяющих величину прибыли.

В управленческом учете для оценки факторов, влияющих на изменение прибыли, используется

так называемый анализ чувствительности, позволяющего выявить изменение прибыли в зависимости от

изменения цены, постоянных и переменных затрат, а также влияние удельного веса маржинального

дохода в выручке от реализации на пропорции между постоянными и переменными затратами.

Как правило, наибольшее влияние на прибыль оказывает изменение цены, а также величины

переменных затрат на единицу продукции. Даже незначительный рост переменных затрат на единицу

продукции может отрицательно отразиться на результатах деятельности организации.

Влияние факторов с помощью анализа чувствительности можно представить следующим

образом:

Анализ чувствительности

┌────────────────────────────────┬────────────┬────────────────────────────────────────────────────┐

│ Показатель │Фактические │ Что будет, если? │

│ │ данные ├────────────┬────────────┬─────────────┬────────────┤

│ │ │ Увеличится │ Увеличится │Снизятся пе-│ Снизятся │

│ │ │объем реали-│цена на 10% │ременные зат-│ постоянные │

│ │ │зации на 10%│ │раты на 10% │ затраты на │

│ │ │ │ │ │ 10% │

├────────────────────────────────┼────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼────────────┤

│Объем реализации, тыс. руб. │ 100 │ 110 │ 110 │ 100 │ 100 │

│Переменные затраты, тыс. руб. │ 80 │ 88 │ 80 │ 72 │ 80 │

│Маржинальная прибыль, тыс. руб. │ 20 │ 22 │ 30 │ 28 │ 20 │

│Постоянные затраты, тыс. руб. │ 10 │ 10 │ 10 │ 10 │ 9 │

│Прибыль, тыс. руб. │ 10 │ 12 │ 20 │ 18 │ 11 │

│Изменение прибыли, % │ -- │ 20 │ 100 │ 80 │ 10 │

└────────────────────────────────┴────────────┴────────────┴────────────┴─────────────┴────────────┘

Таким образом, на прибыль оказывают влияние различные факторы, причем это влияние

различно. Анализ чувствительности позволяет проанализировать не только величину прибыли, но и

поведение затрат в различных производственных ситуациях, изучить влияние таких изменений на

прибыль, и, на основе полученных выводов, принять соответствующие решения. Например, если

рыночная цена на товар имеет тенденцию к снижению, то необходимо принять меры по сокращению

постоянных и переменных затрат. Если же организация по условиям деятельности осуществляет

высокие постоянные затраты, то следует обеспечить такой объем реализации, который будет на уровне,

обеспечивающем рентабельность деятельности.

При определении рентабельности, точки безубыточности и анализа данных показателей

используется еще и такой показатель как операционный рычаг. Операционным рычагом называют

соотношение затрат при заданном объеме реализации в виде отношения маржинального дохода к

прибыли.

ОР = М / П.

Показатель операционного рычага отражает соотношение постоянных и переменных затрат в

общей их сумме и показателя прибыли до налогообложения. При этом данный показатель тем выше,

чем выше соотношение постоянных затрат к переменным, и наоборот.

Показатель операционного рычага дает возможность определить влияние изменения объема

реализации на прибыль организации без построения полного отчета о прибылях и убытках. При этом

для определения изменения прибыли, выраженного в процентах, необходимо процентное изменение

объема реализации умножить на уровень операционного рычага.

ДельтаП (%) = ДельтаВ (%) х ОР (%).

Таким образом, одной из основных задач анализа экономического соотношения "затраты - объем

- прибыль" является определение наиболее оптимального соотношения переменных и постоянных

затрат, цены реализации и объемов реализации. При этом в процессе анализа для принятия

управленческих решений ключевыми показателями являются валовая и удельная величина

маржинального дохода и значение коэффициента маржинального дохода.

При проведении анализа рентабельности и уровня безубыточности деятельности необходимо

учитывать, что изменение постоянных затрат меняет величину точки безубыточности, но не меняет

размер маржинального дохода. Кроме того, изменение переменных затрат на единицу продукции меняет

значение показателя маржинального дохода и размер точки безубыточности. И, наконец,

одновременное изменение постоянных и переменных затрат в одном и том же направлении вызывает

значительное изменение величины точки безубыточности.

3.2. Калькулирование себестоимости при позаказном

и попроцессном производстве

Как уже не раз отмечалось, калькуляция себестоимости представляет собой особую систему

расчетов, посредством которой определяется себестоимость, как всей произведенной продукции, так и

ее отдельной единицы. В свою очередь себестоимость продукции - это денежное выражение текущих

затрат, понесенных в процессе производства и реализации продукции.

Исходя из этого, целью учета себестоимости продукции является своевременное, полное и

достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и реализацией продукции, на

этой основе исчисление фактической себестоимости каждого вида и всей продукции в целом, а также

контроль за использованием материальных и денежных ресурсов.

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются

позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный методы калькулирования.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) зависит от условий и

типа производства, его организации, применяемой технологии, а также особенностей производимой

продукции (работ, услуг).

Позаказный метод применяется в индивидуальном и серийном производствах при выпуске

сложных видов машин и оборудования, выполнении научно-исследовательских работ, строительстве

объектов и других видах производств и работ по отдельным договорам, а также в экспериментальных,

ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей

промышленности. Кроме того, применение данного метода возможно в случае, когда единица продукции

(работ, услуг) обладает характерными свойствами, производится отдельными партиями, количество

которых можно четко определить. Объектом учета затрат при применении данного метода являются

отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.

В бухгалтерском учете на каждый отдельный заказ открывается карточка регистрации,

обеспечивающая учет прямых и косвенных расходов на производство данной партии, заказа. При этом

косвенные затраты подлежат распределению между заказами согласно выбранному в учетной политике

для целей бухгалтерского учета способу распределения подобных расходов. Расходы, вносимые в

карточку регистрации, заносятся нарастающим итогом в течение всего периода выполнения заказа. При

этом сумма расходов по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых

заказчиками) на конец месяца представляет собой объем незавершенного производства.

При позаказном методе калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете прямые расходы

учитываются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в

корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с

поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты

с персоналом по оплате труда" и другими счетами. Аналитический учет на счетах затрат ведется в

разрезе объектов калькулирования, т.е. видов продукции, работ, услуг. В свою очередь косвенные

расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные

расходы" и в конце отчетного периода списываются путем распределения в дебет счетов учета затрат

по видам продукции, работ, услуг.

Основным преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является

возможность сопоставления затрат между заказами и определения наиболее рентабельных из них. В

свою очередь трудоемкость данного метода является его недостатком.

Пример.

По данным бухгалтерского учета имеем следующие данные:

1. Остатки незавершенного производства на начало месяца, тыс. руб.

┌───┬───────────────────────────────────────────────────┬─────────────┬─────────────┬──────────────┐

│ N │ Статья расходов │ Заказ N 80 │ Заказ N 81 │ Итого │

│п/п│ │ │ │ │

├───┼───────────────────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┼──────────────┤

│ 1 │Сырье и материалы │ 3796 │ 460 │ 4256 │

│ 2 │Возвратные отходы │ 310 │ 30 │ 340 │

│ 3 │Основная заработная плата производственных рабочих │ 2336 │ 220 │ 2556 │

│ 4 │Дополнительная заработная плата производственных│ 187 │ 15 │ 202 │

│ │рабочих │ │ │ │

│ 5 │Отчисления на социальное страхование │ 253 │ 20 │ 273 │

│ 6 │Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования │ 2010 │ 180 │ 2190 │

│ 7 │Цеховые расходы │ 1665 │ 145 │ 1810 │

│ 8 │Общехозяйственные расходы │ 1554 │ 120 │ 1674 │

│ │Итого: │ 12 111 │ 1190 │ 13 301 │

└───┴───────────────────────────────────────────────────┴─────────────┴─────────────┴──────────────┘

2. Выписка из ведомости распределения расходов материалов и заработной платы, тыс. руб.

│ N │ Вид расходов │ Заказ N 80 │ Заказ N 81 │ Итого │

│п/п│ │ │ │ │

│ 1 │Материалы │ 8725 │ 3740 │ 12 465 │

│ 2 │Возвратные отходы │ 726 │ -- │ 726 │

│ 3 │Основная заработная плата производственных рабочих │ 5380 │ 1980 │ 7360 │

3. Дополнительная заработная плата составляет 8% от основной заработной платы

производственных рабочих, отчисления на социальное страхование - 28% (в том числе ЕСН - 26%,

отчисления на страхование от несчастных случаев на производстве - 2%) от основной и дополнительной

заработной платы производственных рабочих.

4. Расходы на подготовку и освоение производства списываются на заказ 80 из расчета 18 тыс.

руб. на одно изделие.

5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования за текущий месяц составили 6465 тыс.

руб., цеховые расходы - 5270 тыс. руб., общехозяйственные расходы - 4960 тыс. руб. Данные расходы

подлежат распределению пропорционально основной заработной плате производственных рабочих в

общей сумме основной заработной плате за текущий месяц.

6. Стоимость брака продукции по прямым расходам и полученному металлу, тыс. руб.:

│ N │ Вид расходов │ Заказ N 80 │ Заказ N 81 │ Итого │

│п/п│ │ │ │ │

│ 1 │Материалы │ 136 │ 57 │ 193 │

│ 2 │Основная заработная плата производственных рабочих │ 63 │ 32 │ 95 │

│ 3 │Стоимость полученного металла │ 13 │ 6 │ 19 │

7. По браку дополнительная заработная плата составляет также 8% от основной заработной

платы, отчисления на социальное страхование - 28% от основной и дополнительной заработной платы

производственных рабочих.

8. В отчетном месяце полностью выполнен заказ N 80. Выпуск составил 37 изделий. Заказ N 81

переходит на следующий месяц с такими же остатками, что и на начало месяца.

Заполним учетные регистры по калькулированию себестоимости продукции по заказам по

нормальной и бракованной продукции.

Ведомость распределения расходов по организации

производства и управлению

┌─────┬─────────────────────┬────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬─────────────────┐

│N п/п│ Заказ │Основная з/п│Расходы на содер-│ Цеховые расходы │Общехозяйственные│

│ │ │производственных│жание оборудова-│ │расходы │

│ │ │рабочих │ния │ │ │

├─────┼─────────────────────┼────────────────┼─────────────────┼─────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │Заказ N 80 │ 5317 │ 4670,45 │ 3806,97 │ 3583,13 │

│ 2 │Заказ N 81 │ 1948 │ 1711,12 │ 1394,77 │ 1312,76 │

│ 3 │Заказ N 80 (брак) │ 63 │ 55,34 │ 45,12 │ 42,46 │

│ 4 │Заказ N 81 (брак) │ 32 │ 28,11 │ 22,91 │ 21,56 │

│ │Итого: │ 7360 │ 6465 │ 5270 │ 4960 │

│ │Коэффициент распреде-│ │ 0,8784 │ 0,7160 │ 0,6739 │

│ │ления косвенных рас-│ │ │ │ │

│ │ходов │ │ │ │ │

└─────┴─────────────────────┴────────────────┴─────────────────┴─────────────────┴─────────────────┘

Карточка учета затрат на производство по заказам, тыс. руб.

Заказ N 80

┌───────────┬────────────────────────────┬────────────────────────┬───────────────────────┬────────┐

│Показатели │Количество изделий в заказе│Оптовая цена - 1200 руб.│Дата открытия заказа -│ Итого │

│ │- 37 штук │ │01.08.2006 │ │

│ ├──────┬──────┬──────┬───────┼────────┬─────┬─────────┼────────┬───────┬──────┤ │

│ │Сырье │Воз- │Основ-│Допол- │Отчисле-│Рас- │Расходы │Цеховые │Общехо-│Потери│ │

│ │и ма-│врат- │ная │нитель-│ния на│ходы │на содер-│расходы │зяй- │брака │ │

│ │териа-│ные │з/п │ная з/п│социаль-│на │жание и│ │ствен- │ │ │

│ │лы │отходы│произ-│произ- │ное │под- │эксплуа- │ │ные │ │ │

│ │ │ │вод- │вод- │страхо- │го- │тацию │ │расходы│ │ │

│ │ │ │ствен-│ствен- │вание │тов- │оборудо- │ │ │ │ │

│ │ │ │ных │ных ра-│ │ку и│вания │ │ │ │ │

│ │ │ │рабо- │бочих │ │осво-│ │ │ │ │ │

│ │ │ │чих │ │ │ение │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │про- │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │из- │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │вод- │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ства │ │ │ │ │ │

├───────────┼──────┼──────┼──────┼───────┼────────┼─────┼─────────┼────────┼───────┼──────┼────────┤

│Остаток на│ 3796 │ 310 │ 2336 │ 187 │ 253 │ -- │ 2010 │ 1665 │ 1554 │ │ 12 111 │

│начало │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Затраты за│ 8725 │ 726 │ 5380 │ 430,4 │ 1626,91│ 666 │ 4725,79 │ 3852,09│3625,59│ │29757,78│

│месяц │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Итого с ос-│12 521│ 1036 │ 7716 │ 617,4 │ 1879,91│ 666 │ 6735,79 │ 5517,09│5179,59│ │41868,78│

│татком │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Списано на│ 136 │ -- │ 63 │ 5,04 │ 19,05 │ -- │ 55,34 │ 45,12 │ 42,46 │366,01│ 366,01 │

│себестои- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│мость брака│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Списано на│12 385│ 1036 │ 7653 │ 612,36│ 1860,86│ 666 │ 6680,45 │ 5471,97│5137,13│ -- │41502,77│

│себестои- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│мость гото-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│вой продук-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ции │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Остаток на│ -- │ -- │ -- │ -- │ -- │ -- │ -- │ -- │ -- │ -- │ -- │

│конец │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└───────────┴──────┴──────┴──────┴───────┴────────┴─────┴─────────┴────────┴───────┴──────┴────────┘

Карточка учета затрат на производство по заказам, тыс. руб.

Заказ N 81

│Показатели │Количество изделий в заказе │ Оптовая цена │Дата открытия заказа -│ Итого │

│ │ │ │01.08.2006 │ │

│ │Сырье │Воз- │Основ-│Допол- │Отчисле-│Рас- │Расходы │Цеховые │Общехо-│Потери│ │

│ │и ма-│врат- │ная │нитель-│ния на│ходы │на содер-│расходы │зяй- │брака │ │

│ │териа-│ные │з/п │ная з/п│социаль-│на │жание и│ │ствен- │ │ │

│ │лы │отходы│произ-│произ- │ное │под- │эксплуа- │ │ные │ │ │

│ │ │ │вод- │вод- │страхо- │го- │тацию │ │расходы│ │ │

│ │ │ │ствен-│ствен- │вание │тов- │оборудо- │ │ │ │ │

│ │ │ │ных │ных ра-│ │ку и│вания │ │ │ │ │

│ │ │ │рабо- │бочих │ │осво-│ │ │ │ │ │

│ │ │ │чих │ │ │ение │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │про- │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │из- │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │вод- │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ства │ │ │ │ │ │

│Остаток на│ 460 │ 30 │ 220 │ 15 │ 20 │ -- │ 180 │ 145 │ 120 │ -- │ 1190 │

│начало │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Затраты за│ 3740 │ -- │ 1980 │ 158,4 │ 598,75 │ -- │ 1739,23 │ 1417,68│1334,32│ -- │10968,38│

│месяц │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Итого с ос-│ 4200 │ 30 │ 2200 │ 173,4 │ 618,75 │ -- │ 1919,23 │ 1562,68│1454,32│ -- │12158,38│

│татком │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Списано на│ 57 │ -- │ 32 │ 2,56 │ 9,68 │ -- │ 28,11 │ 22,91 │ 21,56 │173,82│ 173,82 │

│себестои- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│мость брака│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Списано на │ 3683 │ -- │ 1948 │ 155,84│ 589,07 │ -- │ 1711,12 │ 1394,77│1312,76│ -- │10794,56│

│себестои- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│мость гото-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│вой продук-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ции │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Остаток на│ 460 │ 30 │ 220 │ 15 │ 20 │ -- │ 180 │ 145 │ 120 │ -- │ 1190 │

│конец │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

Расчет себестоимости забракованной продукции, тыс. руб.

┌───┬────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────────┬────────────────┐

│ N │ Статья расходов │ Заказ │ Итого │

│п/п│ │ │ │

│ │ ├───────────────┬────────────────┤ │

│ │ │ N 80 │ N 81 │ │

├───┼────────────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼────────────────┤

│ 1 │Сырье и материалы │ 136 │ 57 │ 193 │

│ 2 │Основная заработная плата производственных│ 63 │ 32 │ 288 │

│ │рабочих │ │ │ │

│ 3 │Дополнительная заработная плата производ-│ 5,04 │ 2,56 │ 7,6 │

│ │ственных рабочих │ │ │ │

│ 4 │Отчисления на социальное страхование │ 19,05 │ 9,68 │ 28,73 │

│ 5 │Расходы на содержание и эксплуатацию│ 55,34 │ 28,11 │ 83,45 │

│ │оборудования │ │ │ │

│ 6 │Цеховые расходы │ 45,12 │ 22,91 │ 68,03 │

│ 7 │Общехозяйственные расходы │ 42,46 │ 21,56 │ 64,02 │

│ 8 │Себестоимость брака │ 366,01 │ 173,82 │ 539,83 │

│ 9 │Стоимость брака по цене возможного использо-│ 13 │ 6 │ 19 │

│ │вания │ │ │ │

│10 │Потери от брака │ 353,01 │ 167,82 │ 520,83 │

└───┴────────────────────────────────────────────┴───────────────┴────────────────┴────────────────┘

Отчетная калькуляция на выполненный заказ N 80 по единице изделия

┌───┬────────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────┬────────────────┐

│ N │ Статья расходов │План, тыс. руб. │ Факт, тыс. руб.│

│п/п│ │ │ │

├───┼────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────┼────────────────┤

│ 1 │Сырье и материалы │ 345 │ 235,81 │

│ 2 │Возвратные отходы │ 35 │ 19,62 │

│ 3 │Основная заработная плата производственных рабочих │ 214 │ 145,41 │

│ 4 │Дополнительная заработная плата производственных рабочих │ 17 │ 11,63 │

│ 5 │Отчисления на социальное страхование │ 85 │ 43,97 │

│ 6 │Расходы на подготовку и освоение производства │ │ 18 │

│ 7 │Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования │ 174 │ 127,72 │

│ 8 │Цеховые расходы │ 147 │ 104,11 │

│ 9 │Общехозяйственные расходы │ 138 │ 97,99 │

│10 │Потери от брака │ │ 9,54 │

│11 │Производственная себестоимость │ 1155 │ 813,80 │

│12 │Внепроизводственные расходы │ 30 │ 30 │

│13 │Полная себестоимость │ 1185 │ 843,80 │

│14 │Оптовая цена │ 1200 │ 1200 │

│15 │Прибыль │ 15 │ 356,20 │

└───┴────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────┴────────────────┘

Как уже отмечалось, при калькулировании полной фактической себестоимости косвенные

расходы, учтенные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы",

44 "Расходы на продажу", ежемесячно списываются на счет 20 "Основное производство". Однако, с

целью максимального сближения бухгалтерского и налогового учета в части оценки незавершенного

производства наиболее оптимально выбрать в бухгалтерском учете порядок списания управленческих и

коммерческих расходов на себестоимость реализованной продукции текущего периода полном объеме

(п. 9 ПБУ 10/99). При таком способе списания управленческих и коммерческих расходов расходы,

отраженные на счете 26, будут списываться напрямую на счет 90 "Продажи".

Для целей налогообложения прямые расходы, учитываемые при формировании налоговой базы

по налогу на прибыль, должны быть распределены между готовой продукцией (выполненными

работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного производства.

Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов с учетом

соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным

услугам). При этом выбранный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости

незавершенного производства) отражается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит

применению в течение не менее двух налоговых периодов. Если прямые расходы невозможно отнести к

конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), то в

учетной политике для целей налогообложения необходимо установить порядок распределения

указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав

прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков

незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов

следующего налогового периода в установленном порядке.

Еще одним видом калькулирования себестоимости продукции является попередельный метод

калькулирования. Данный метод применяется в таком производстве, при котором сырье

последовательно на отдельных производственных стадиях перерабатывается в готовую продукцию

последовательно. Особенность попередельного метода калькулирования себестоимости является то,

затраты на производство обобщаются по переделам, что позволяет калькулировать себестоимость

продукции каждого передела, выступающая в качестве полуфабрикатов в последующих переделах. При

этом часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а часть может быть продана на

сторону. Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство".

Пример.

Производственное предприятие занимается изготовлением кирпича из полуфабрикатов

собственного производства. По данным бухгалтерского учета имеем:

Ведомость учета затрат на производство кирпича

┌───┬────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐

│ N │ Статья расходов │ Переделы │

│п/п│ ├───────────┬────────────┬───────────┬────────────┤

│ │ │ Добыча │ Формовка │ Сушка │ Обжиг │

│ │ │ глины │ кирпича │ кирпича │ кирпича │

├───┼────────────────────────────────────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼────────────┤

│ 1 │Полуфабрикаты собственного производства │ - │ 22158,08 │ 44182,96 │ 62153,84 │

│ 2 │Вспомогательные материалы │ 1050 │ 930 │ 960 │ 5240 │

│ 3 │Топливо и энергия на технологические цели │ 4030 │ 3500 │ 5000 │ 6400 │

│ 4 │Основная заработная плата производственных│ 6040 │ 5800 │ 4000 │ 12000 │

│ │рабочих │ │ │ │ │

│ 5 │Дополнительная заработная плата производ-│ 696 │ 696 │ 696 │ 696 │

│ │ственных рабочих │ │ │ │ │

│ 6 │Отчисления на социальное страхование │ 1886,08 │ 1818,88 │ 1314,88 │ 3554,88 │

│ 7 │Расходы на содержание и эксплуатацию обору-│ 5436 │ 6380 │ 4000 │ 14400 │

│ │дования │ │ │ │ │

│ 8 │Цеховые расходы │ 3020 │ 2900 │ 2000 │ 6000 │

│ 9 │Общехозяйственные расходы │ - │ - │ - │ 3600 │

│10 │Потери барка │ - │ - │ - │ 2450 │

│ │Итого: │ 22158,08 │ 44182,96 │ 62153,84 │ 116494,72 │

│ │Выпуск продукции (тыс. м3 / тыс. шт.) │ 12,5 │ 11,4 │ 5,6 │ 5,45 │

│ │Себестоимость 1 тыс. м3 глины │ 1772,75 │ │ │ │

│ │Себестоимость 1 тыс. штук кирпича │ - │ 3875,70 │ 11098,90 │ 21375,18 │

└───┴────────────────────────────────────────────┴───────────┴────────────┴───────────┴────────────┘

Калькуляционная ведомость

┌───┬────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┬───────────┐

│ N │ Статья расходов │ Переделы │ Итого │

│п/п│ ├───────────┬────────────┬───────────┬────────────┤ │

│ │ │ Добыча │ Формовка │ Сушка │ Обжиг │ │

│ │ │ глины │ кирпича │ кирпича │ кирпича │ │

├───┼────────────────────────────────┼───────────┼────────────┼───────────┼────────────┼───────────┤

│ 1 │Сырье - глина │ 22158,08 │ - │ - │ - │ 22158,08 │

│ 2 │Вспомогательные материалы │ - │ 930 │ 960 │ 5240 │ 7130 │

│ 3 │Топливо и энергия на технологи-│ - │ 3500 │ 5000 │ 6400 │ 14900 │

│ │ческие цели │ │ │ │ │ │

│ 4 │Основная заработная плата произ-│ - │ 5800 │ 4000 │ 12000 │ 21800 │

│ │водственных рабочих │ │ │ │ │ │

│ 5 │Дополнительная заработная плата│ - │ 696 │ 696 │ 696 │ 2088 │

│ │производственных рабочих │ │ │ │ │ │

│ 6 │Отчисления на социальное страхо-│ - │ 1818,88 │ 1314,88 │ 3554,88 │ 6688,64 │

│ │вание │ │ │ │ │ │

│ 7 │Расходы на содержание и эксплуа-│ - │ 6380 │ 4000 │ 14400 │ 24780 │

│ │тацию оборудования │ │ │ │ │ │

│ 8 │Цеховые расходы │ - │ 2900 │ 2000 │ 6000 │ 10900 │

│ 9 │Общехозяйственные расходы │ - │ - │ - │ 3600 │ 3600 │

│10 │Потери барка │ - │ - │ - │ 2450 │ 2450 │

│ │Итого │ 22158,08 │ 22024,88 │ 17970,88 │ 54340,88 │ 116494,72 │

└───┴────────────────────────────────┴───────────┴────────────┴───────────┴────────────┴───────────┘

Отчетная калькуляция на кирпич (на 1 тыс. шт. готового кирпича)

┌───┬──────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ N │ Статья расходов │ План │ Факт │

│п/п│ │ │ │

├───┼──────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 1 │Сырье - глина │ 3900 │ 4065,70 │

│ 2 │Вспомогательные материалы │ 900 │ 1308,25 │

│ 3 │Топливо и энергия на технологические цели │ 2900 │ 2733,94 │

│ 4 │Основная заработная плата производственных рабочих │ 4200 │ 4000 │

│ 5 │Дополнительная заработная плата производственных рабо-│ 350 │ 383,12 │

│ │чих │ │ │

│ 6 │Отчисления на социальное страхование │ 1700 │ 1227,27 │

│ 7 │Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования │ 4650 │ 4546,79 │

│ 8 │Цеховые расходы │ 1850 │ 2000 │

│ 9 │Общехозяйственные расходы │ 700 │ 660,55 │

│10 │Потери барка │ 200 │ 449,54 │

│11 │Производственная себестоимость │ 21 350 │ 21 375,16 │

│12 │Внезаводские расходы │ 100 │ 100 │

│13 │Полная себестоимость │ 21 450 │ 21 475,16 │

└───┴──────────────────────────────────────────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

Разновидностью попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

продукции является попроцессный метод. Он применяется в организациях с небольшой номенклатурой

продукции, в которых, как правило, отсутствует незавершенное производство. При применении

попроцессного метода калькулирования себестоимости учет затрат ведется не по видам продукции, а по

местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца.

3.3. Снижение налоговой нагрузки,

посредством управления себестоимостью

Как известно, налоги являются одной из основных статей расходов любого предприятия. В тоже

время другая часть расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль, в том числе через включение их в

состав себестоимости. Таким образом, при грамотном формировании себестоимости можно увеличить

состав расходов, уменьшающих налоговую прибыль, а, следовательно, снижающих и налог на прибыль.

На практике оптимизация налоговой нагрузки организации тесно связана с налоговым

планированием. Как и в любой другой сфере планирования экономического развития предприятия

налоговое планирование имеет особую значимость. Собственно говоря, налоговое планирование