Бехтерева Е.В. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов
Подождите немного. Документ загружается.
Если дебиторская задолженность, которая ранее была признана сомнительной, была погашена
покупателем, то в бухгалтерском учете оформляются записи:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму погашенной задолженности;
Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета 1 "Прочие доходы" - на сумму списанного
резерва по сомнительным долгам в части погашенной задолженности.
Согласно ПБУ 10/99 (п. 11) отчисления в резервы по сомнительным долгам являются для
организации операционными расходами. Следует отметить, что дебиторская задолженность, по которой
истек срок исковой давности, другие долги, не реальные для взыскания, относятся на счет средств
резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий
отчетному, на суммы этих долгов резерв не создавался. Данную сумму списанной задолженности
необходимо учесть за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов" в течение пяти лет с момента списания с целью отслеживания возможности ее взыскания в
случае изменения имущественного положения дебиторов.
Еще одним видом резерва является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и
гарантийному обслуживанию. Данный вид резерва создается производственными организациями,
осуществляющими реализацию своей продукции (работ) с гарантией ремонта, обслуживания или
замены любой бракованной продукции. При этом следует отметить, что для торговых организаций,
осуществляющих реализацию товаров, на которые распространяется гарантия производителя, данный
вид резерва не предусмотрен, так как в случае брака и других претензий торговая организация либо
передает неисправный товар поставщику, либо адресует покупателя непосредственно к поставщику
товара. Таким образом, торговая организация не несет затрат по гарантийному ремонту или
обслуживанию, а, следовательно, резерв не создается. В случае, если торговая организация вводит
собственные гарантийные обязательства, например путем увеличения гарантийного срока,
объявленного поставщиком товара, то она создает резерв в общеустановленном порядке.
В соответствии с законодательством (ст. 267 Налогового кодекса РФ) и учетной политикой для
целей налогообложения организация имеет право создать резерв на предстоящие расходы по
гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предусмотрев порядок формирования и
предельный размер резерва.
Предельный размер резерва определяется как доля фактически понесенных расходов по
гарантийному ремонту и обслуживанию в общем объеме выручки от реализации данных товаров (работ)
за предыдущие 3 года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за
отчетный (налоговый) период. При этом величина резерва определяется по каждой группе товаров с
учетом требований ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Расходы по созданию данного резерва для целей налогообложения относятся к прочим
расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Если организация реализует продукцию, подлежащую гарантийному обслуживанию свыше 3 лет,
то предельный размер отчислений в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и
гарантийному обслуживанию определяется следующим образом:
О = В х К,
где О - предельный размер отчислений в резерв;
В - сумма выручки от реализации товаров (работ), находящихся на гарантийном обслуживании за
отчетный (налоговый) период;
К - коэффициент размера отчислений в резерв.
При этом коэффициент отчислений определяется следующим образом:
К = Рп / Вп,
где Рп - сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3
года;
Вп - выручка от реализации товаров (работ), находящихся на гарантийном обслуживании, за
предыдущие 3 года.
Если же организация реализует товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее 3 лет,
то коэффициент размера отчислений в резерв рассчитывается следующим образом:
К = Рф / Вф,
где Рф - сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за фактический
период реализации;
Вф - выручка от реализации товаров (работ), находящихся на гарантийном обслуживании за
фактический период реализации.
Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт превышает
созданный резерв, то разница включается в состав расходов по итогам налогового периода. Если же
созданный резерв использован не полностью, то оставшаяся сумма может быть перенесена на
следующий год. При этом если сумма вновь созданного резерва меньше остатка резерва, созданного в
предыдущем налоговом периоде, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов
за текущий налоговый период.
В конце налогового периода созданный резерв подлежит корректировке исходя из доли
фактически понесенных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в общем объеме выручки
от реализации данных товаров (работ) за истекший период.
Фактически понесенные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание для целей
налогообложения не учитываются, так как списываются за счет средств созданного резерва.
Для целей бухгалтерского учета в ученой политике организации также необходимо отметить
порядок и сроки создания резерва, а также порядок определения величины резерва.
Как правило, в бухгалтерском учете резерв создается ежемесячно в размере 1/12 суммы исходя
из фактических показателей по расходам на гарантийный ремонт за предыдущий отчетный период.
Однако следует отметить, что для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета
наиболее оптимальным считается применение способа формирования резерва по правилам налогового
законодательства.
Формирование резерва отражается по дебету счетов затрат в корреспонденции со специально
предназначенным для этого счетом - 96 "Резервы предстоящих расходов".
При этом если сумма сформированного резерва по окончании отчетного периода меньше
фактически понесенных в течение этого периода расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, то
на разницу в бухгалтерском учете необходимо оформить следующую запись:
Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на
продажу"),
Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
Если же начисленный в бухгалтерском учете резерв по ремонту больше фактически понесенных
расходов за этот же период, то необходимо оформить следующую запись:
Дебет счета 96 "Расходы предстоящих расходов",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналогичным образом осуществляется создание резерва на ремонт основных средств.
Еще одним не менее важным резервом является резерв под снижение стоимости материальных
ценностей. Данный вид резерва предназначен для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у
организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной)
стоимости, в случае, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей
на момент принятия их к учету.
Формирование данного резерва налоговым законодательством не предусмотрено, поэтому
расходы по его созданию при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Для отражения информации по формированию и использованию резерва в бухгалтерском учете
предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". На данном счете
формируется информация по резервам под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива, а также
и других ценностей и средств в обороте, таких как незавершенное производство, готовая продукция,
товары от их рыночной стоимости.
Отчисления на формирование резерва под снижения стоимости материальных ценностей
относятся на финансовые результаты и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в
корреспонденции со счетом 14. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета
необходимо закрепить метод и порядок создания резерва.
Согласно ПБУ 5/01 (п. 25) материально-производственные запасы, которые морально устарели,
полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, текущая рыночная стоимость либо
стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за
вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости
материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину
разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя
выше текущей рыночной стоимости. Создание резерва не предусмотрено в том случае, если на
отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг), в которой были
использованы данные сырье и материально-производственные запасы, соответствует или превышает
ее фактическую себестоимость. При этом если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная
стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном
периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится на
уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
Следует отметить, что в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в случае необходимости
проведения дооценки или уценки материальных ценностей, результаты данной операции в учете
отражаются как операционные доходы или расходы, т.е. на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В связи
с тем, что в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с формированием резерва под
снижение стоимости материальных ценностей, не учитываются при определении налоговой базы по
налогу на прибыль и сумма созданного резерва участвует только в формировании бухгалтерской
прибыли, то в этом случае образуется постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Исходя из этого в том
отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, в бухгалтерском учете необходимо отразить
постоянное налоговое обязательство. Величина постоянного налогового обязательства определяется
как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,
установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02). Сумма
постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на
прибыль в отчетном периоде, в бухгалтерском учете отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" в
корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Кроме того, в целях налогообложения прибыли сумма восстановленного резерва под снижение
стоимости материальных ценностей доходом не признается. Исходя из этого при выбытии материально-
производственных запасов соответствующая сумма восстановленного резерва в бухгалтерском учете
подлежит признанию как постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Это приводит к уменьшению налоговых
платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Данная постоянная разница отражается обратной
проводкой:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".
В конце отчетного (налогового) периода сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль
корректируется на величину постоянного налогового обязательства (п. 20, 21 ПБУ 18/02).
Наряду с расходами, учитываемыми при формировании себестоимости, в бухгалтерском и
налоговом учете существуют расходы, не учитываемые при формировании себестоимости и
определении прибыли для целей бухгалтерского и налогового учета.
Как правило, при формировании себестоимости предприятия и организации стараются
придерживаться норм налогового законодательства, так как это избавляет от формирования и
отражения в учете возникающих постоянных и временных разниц, а значит, снижает трудозатраты и
ускоряет учетный процесс, облегчая его.
Кроме того, не все затраты можно включить в себестоимость и прочие расходы в полном
объеме, существуют еще и так называемые нормируемые затраты. При этом в бухгалтерском учете
затраты на производство и реализацию учитываются в фактически произведенных суммах, а для целей
налогообложения определенные затраты учитываются в пределах установленных норм, в том числе и
расходы, подлежащие включению в состав себестоимости. В этом случае необходимо формировать
постоянные разницы и отражать в учете постоянные налоговые обязательства.
К нормируемым расходам относятся такие расходы, как компенсация за использование для
служебных целей личных автомобилей, затраты на служебные командировки, представительские
расходы, связанные с коммерческой деятельностью, расходы на рекламу, проценты по кредитам и
займам, страховые взносы по договорам личного страхования работников и другие расходы.
2.4. Порядок оценки расходов, понесенных в денежной и неденежной
формах, а также в иностранной валюте
Расходы организации могут быть осуществлены не только в традиционной денежной форме, но и
в неденежной форме, а также в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому
учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме
или величине кредиторской задолженности. При этом если оплата покрывает лишь часть признаваемых
расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и
кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) (п. 6 ПБУ 10/99).
Величина расходов в виде оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из
цены и условий, определенных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным
контрагентом. В случае, если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из
условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается
цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении
аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо
предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
При приобретении материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на
условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы
принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров
(ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость товаров
(ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают, исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров
(ценностей).
В случае невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или
подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами,
определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. При этом стоимость
продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
В случае, когда обязательства по договору изменяются, то первоначальная величина оплаты и
(или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию.
При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Следует отметить, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с
учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
Кроме того, величина оплаты определяется с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате
в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом
под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной
оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по
официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету
соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности,
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в
бухгалтерском учете.
В целях налогообложения (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ) расходами признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
В целях определения расходов вновь созданных и реорганизованных организаций признается
стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или)
обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые
были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При
этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным
налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на данное имущество
(имущественные права).
Расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются вместе с расходами,
стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет данных расходов производится в зависимости
от выбранного метода признания данных расходов, определенного учетной политикой.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов,
используемых при производстве продукции, работ, услуг, согласно учетной политике используется один
из следующих методов оценки сырья и материалов:
1) метод оценки по стоимости единицы запасов;
2) метод оценки по средней стоимости;
3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Расходы на оплату труда оцениваются в виде любых начислений работникам в денежной и (или)
натуральной формах.
Расходы в виде амортизации определяются исходя из амортизационных отчислений,
определяемых в соответствии с установленными способами начисления амортизации, рассмотренными
выше.
2.5. Особенности учета затрат в бухгалтерском и налоговом учете
Как уже отмечалось, учет затрат организуется по элементам затрат и по статьям калькуляции. К
элементам затрат относятся следующие:
1) материальные затраты;
2) амортизация;
3) затраты на оплату труда;
4) отчисления на социальные нужды;
5) прочие затраты.
Основными статьями калькуляции являются следующие:
1) сырье и материалы;
2) оплата труда;
3) расходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей;
4) расходы по обслуживанию производства и управлению;
5) потери от брака;
6) потери от простоев и прочие производственные расходы;
7) незавершенное производство.
Учет затрат на производство является одним из самых сложных и трудоемких участков учетного
процесса. А в связи с тем, что учет затрат еще и строго ограничен налоговым законодательством,
организация правильного и наиболее оптимального учета затрат принимает еще большую актуальность
и требует достаточно высокой квалификации от сотрудников бухгалтерии.
Для учета затрат на производство продукции, работ, услуг используются такие счета, как 20
"Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные
производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в
производстве", 97 "Расходы будущих периодов", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 96 "Резервы
предстоящих расходов".
Учет затрат на основное и вспомогательное производство
Основной учет затрат основного и вспомогательного производства ведется на счетах 20 и 23.
Данные счета являются калькуляционными и служат для формирования фактической себестоимости
продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производств.
Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах
производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В
частности, этот счет используется для учета затрат:
1) по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
2) по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских
работ;
3) по оказанию услуг организаций транспорта и связи;
4) по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;
5) по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.
По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные
непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы
вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием
основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском
продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с
кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы
вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23
"Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием
производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные
расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака списываются на счет 20 "Основное
производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".
По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости
завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Данные суммы могут списываться
со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции
(работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.
Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец отчетного периода отражает стоимость
незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" организуется по видам затрат и видам
выпускаемой продукции (работ, услуг).
Таким образом, счет 20 отражает расходы организации, связанные с производством продукции
(выполнением работ, оказанием услуг). При этом все производственные затраты в зависимости от
способа отнесения их на себестоимость продукции (работ, услуг) подразделяются на прямые и
косвенные расходы.
Прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с процессом производства. К таким
расходам, например, относятся заработная плата рабочих основного и вспомогательного производств,
стоимость материалов, списанных в производство, расходы по содержанию производственного
оборудования, амортизация основных средств, используемых в основном производстве и другие
расходы.
Косвенные расходы - это расходы, связанные с производством нескольких видов продукции
(работ, услуг), управлением и обслуживанием основного производства. К таким расходам относятся
заработная плата административно-управленческого персонала, общепроизводственные и
общехозяйственные расходы, амортизация основных средств административно-управленческого
корпуса и другие расходы.
Производимая продукция, выполненные работы, оказанные услуги могут учитываться по полной
производственной себестоимости или по сокращенной себестоимости.
При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости в состав затрат
на ее производство включаются прямые и косвенные расходы. При этом косвенные расходы в процессе
производства учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные
расходы", а затем списываются в дебет счета 20.
При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в состав затрат на
производство включаются только прямые и общепроизводственные расходы. При этом
общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" в
полном объеме непосредственно со счета 26 без распределения и списания на счет 20.
В любом случае выбранный порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ,
услуг) обязательно должен быть закреплен в учетной политике организации.
Как уже отмечалось, к прямым расходам относятся такие расходы, как расходы на сырье и
материалы, амортизации основных средств, непосредственно связанных с процессом производства и
другие расходы.
Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в процессе
производства, в бухгалтерском учете отражается записью:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов") -
на сумму ежемесячной амортизации по объектам основных средств и (или) нематериальных активов,
используемым в основном производстве. В случае, если для начисления амортизации используется счет
25 "Общепроизводственные расходы", то амортизация по основным средствам и нематериальным
активам общепроизводственного назначения отражается по дебету данного счета, а затем списывается
на счет 20.
Стоимость сырья и материалов, израсходованных для производства продукции (работ, услуг),
списывается в производство следующим образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость материалов, переданных в производство. При этом
если учет материалов ведется по учетным ценам, то сумма отклонений фактической себестоимости от
учетных цен отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом
сумма отклонений в стоимости материалов, израсходованных в производстве, отражается следующим
образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - на сумму списанных
отклонений в стоимости материалов, израсходованных в процессе производства продукции (работ,
услуг).
Для производства продукции организации могут использовать полуфабрикаты собственного
производства, стоимость которых также включается в себестоимость производимой продукции:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость полуфабрикатов
собственного производства переданных на переработку.
Кроме того, в процессе производства продукции организация может использовать услуги
собственного вспомогательного производства, такие как транспортные услуги, услуги собственного цеха
по изготовлению инструментов и запасных частей и другие услуги. Также могут использоваться услуги
обслуживающих производств и хозяйств.
Затраты вспомогательных производств учитываются в зависимости от характера технологии
выпускаемой продукции. При этом если вспомогательное производство является простым и не имеет
остатков незавершенного производства, то все его затраты признаются прямыми и учитываются по
дебету счета 23. При этом себестоимость единицы продукции вспомогательного производства
определяется следующим образом:
Сед.пр. = З / О,
где Сед.пр. - себестоимость единицы продукции;
З - сумма затрат за отчетный период;
О - объем продукции, выпущенной вспомогательным производством.
В конце отчетного периода затраты списываются со счета 23 и распределяются между
потребителями данной продукции пропорционально количеству выпущенной продукции и отпущенной
потребителям.
Однако существуют и сложные вспомогательные производства, производящие разнородную
продукцию и имеющие остатки незавершенного производства. В связи с этим учет затрат таких
производств ведется аналогично учету основного производства. При этом прямые затраты учитываются
на счете 23, а косвенные - на счете 25 с их последующим распределением на счет 23.
Расходы, связанные с содержанием такого производства или хозяйства, списываются в дебет
счета 20 и отражается следующим образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" (29 "Обслуживающие производства и
хозяйства") - на сумму расходов вспомогательного (обслуживающего) производства, включенных в
себестоимость продукции (работ, услуг).
Аналитический учет затрат на счете 20 и 23 ведется в ведомостях и карточках по каждому виду
заказа, работ, продукции в разрезе статей калькуляции и мест возникновения затрат.
Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ
затраты на основное и вспомогательное производство учитываются только по прямым расходам, в
состав которых включаются стоимость материалов, расходы на оплату труда и единый социальный
налог, амортизация основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства (ст. 318
Налогового кодекса РФ). Остальные затраты признаются косвенными. При этом затраты
вспомогательного производства, являющиеся прямыми расходами, включаются в состав косвенных
расходов и полностью учитываются в затратах отчетного периода. Таким образом, понятия прямых и
косвенных затрат в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не совпадают.
При производстве продукции организация может использовать услуги сторонних организаций.
Стоимость таких услуг также включается в себестоимость продукции и отражается следующим образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами") - на стоимость услуг сторонних организаций, учтенных в составе затрат основного
производства.
При этом сумма НДС, указанная в счете-фактуре сторонних организаций, отражается
следующим образом:
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами") - на сумму НДС по работам и (или) услугам сторонних организаций. Данная сумма НДС
подлежит вычету:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму
налогового вычета.
Затраты на оплату труда производственных рабочих в бухгалтерском учете отражаются
следующим образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленной заработной
платы.
При этом на сумму начисленной заработной платы необходимо начислить единый социальный
налог и взносы на страхование от несчастных случаев:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
Прямые расходы подлежат распределению по видам продукции с целью определения
себестоимости каждой единицы выпущенной продукции. Прямые расходы, не подлежащие
распределению прямым путем (заработная плата работников основного производства, занятых при
производстве нескольких видов продукции, расходы вспомогательного производства и др.),
распределяются пропорционально какому-либо качественному показателю (стоимость материалов,
израсходованных при выпуске конкретного вида продукции, сумма заработной платы работников,
занятых в процессе производства конкретного вида продукции, и др.). Выбранный порядок
распределения прямых расходов между видами выпускаемой продукции необходимо закрепить в
учетной политике вашей организации.
В случае учета изготовляемой продукции (работ, услуг) по полной производственной
себестоимости необходимо учитывать и распределять также косвенные расходы, которые подлежат
учету по дебету счета 20.
Порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от способа учета
стоимости готовой продукции:
1) по нормативной (плановой) себестоимости;
2) по фактической производственной себестоимости.
Способ учета готовой продукции выбирается организацией самостоятельно и подлежит
закреплению в учетной политике для целей организации.
В случае учета готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости все расходы,
связанные с ее выпуском, списываются в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)":
Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)",
Кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму списанных фактических расходов,
связанных с производством продукции.
При учете готовой продукции по фактической производственной себестоимости все расходы,
связанные с ее производством, списываются в дебет счета 43 "Готовая продукция":
Дебет счета 43 "Готовая продукция",
Кредит счета 20 "Основное производство" - на стоимость готовой продукции, выпущенной из
основного производства.
Если основным видом деятельности организации является оказание услуг, выполнение работ, то
расходы, связанные с этой деятельностью, списываются в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".
При этом отражение себестоимости выполненных работ, оказанных услуг осуществляется только
после отражения в учете выручки от реализации результатов работ или услуг:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" субсчета 1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации результатов
выполненных работ (оказанных услуг) после перехода права собственности к заказчику.
Только после этого необходимо отразить все затраты, связанные с данным видом деятельности:
Дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж",
Кредит счета 20 "Основное производство".
После отражения себестоимости работ, услуг, необходимо начислить НДС:
Дебет счета 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В конце отчетного (налогового) периода необходимо отразить финансовый результат от
реализации результатов работ, (услуг):
Дебет счета 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыли/убытки от продажи",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли.
Или:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыли/убытки от продажи" - на сумму полученного
убытка.
Следует отметить, что организация может получить заказ на выполнение каких-либо работ, услуг
или производство продукции, а затем заказчик может аннулировать свой заказ. При этом для
выполнения заказа уже могли быть произведены какие-либо затраты. Эти затраты также подлежат
списанию. Затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство,
по тем или иным причинам не давшее готовой продукции, включаются в состав прочих расходов. Такие
затраты списываются на счет прочих расходов:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы",
Кредит счета 20 "Основное производство".
В целях налогообложения такие затраты включаются в состав расходов, принимаемых при
формировании налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая ее в размере прямых затрат. При этом
необходимо составить акт об аннулировании заказа или о закрытии производства, не давшего
продукции, который должен быть утвержден руководителем организации (подп. 11 п. 1 ст. 265
Налогового кодекса РФ).
Учет и оценка незавершенного производства
Практически каждое производство имеет остатки незавершенного производства на конец
отчетного (налогового) периода с целью обеспечения бесперебойного производства и недопущения
простоев.
Незавершенное производство подлежит оценке по прямым затратам. При этом методы оценки
незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учетах различны.
В налоговом учете оценка незавершенного производства осуществляется согласно ст. 319
Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье под незавершенным производством понимается
продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки
(изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство также
включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных
заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом материалы и
полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии,
что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на
основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном
выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим
производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем
месяце прямых расходов. При этом организация самостоятельно определяет порядок распределения
прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию
(выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов
изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Данный порядок распределения
прямых расходов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит
применению в течение не менее двух налоговых периодов.
При этом если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по
изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике для целей
налогообложения определяется иной порядок распределения данных расходов с применением
экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав
прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков
незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов
следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца также производится на
основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на
складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце,
уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат,
приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенных на сумму прямых
затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат,
приходящихся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящихся на
отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции
производится на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых
расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к
остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков
отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница
между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой
продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на
отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остатки
готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем
месяце продукцию.
В бухгалтерском учете к незавершенному производству относится "продукция, не прошедшая
всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также
изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки" (п. 63 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). При этом согласно Инструкции по применению
Плана счетов остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца отражает стоимость
незавершенного производства.
В бухгалтерском учете принято отражать остаток незавершенного производства одним из
четырех возможных способов (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ):
1) по фактической производственной себестоимости;
2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
3) по прямым статьям затрат;
4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При этом организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих
методов, а организации, занимающиеся единичным (штучным) производством, в обязательном порядке
должны применять метод оценки незавершенного производства по фактической себестоимости.
Исходя из различного учета и оценки незавершенного производства разница в оценке в
бухгалтерском и налоговом учете будет отражаться в бухгалтерском учете в виде отложенного актива
или отложенного налогового обязательства в зависимости от образовавшихся временных разниц (ПБУ
18/02).
Учет полуфабрикатов
При использовании полуфабрикатов собственного производства учет затрат на их изготовление
ведется на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Следует отметить, что данный счет
применяется в массовых производствах, в которых процесс изготовления конечной продукции состоит из
нескольких разнородных самостоятельных переделов (фаз) и готовая продукция создается путем
переработки исходного сырья, получения полуфабрикатов и передачи его на следующий этап
производства, т.е. из одного передела в другой. При этом при калькуляции себестоимости продукции
выделяется самостоятельная статья "Полуфабрикаты собственного производства".
Для целей налогообложения полуфабрикаты собственного производства учитываются исходя из
суммы прямых затрат, установленных налоговым законодательством (ст. 318 Налогового кодекса РФ).
При этом на каждой следующей стадии производства стоимость полуфабрикатов будет оцениваться в
составе прямых затрат.
Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов
В процессе производства нельзя обойтись без формирования общепроизводственных и
общехозяйственных расходов, тем более, если это крупномасштабное массовое производство.
Косвенные общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации учитываются на
счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы".
Счет 25 предназначен для отражения информации о расходах по обслуживанию основного
(вспомогательного) производства и его цехов. К общепроизводственным расходам относятся такие
расходы, как расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (заработная плата
вспомогательных рабочих, отчисления на социальные нужды, стоимость энергии, смазочных и других
материалов и другие расходы), амортизация основных средств производственного назначения, затраты
на ремонт основных средств, расходы по управлению (заработная плата производственного персонала,
занятого обслуживанием производства и др.), хозяйственные расходы (на отопление, освещение,
содержание помещений, арендная плата за производственные основные средства),
непроизводственные потери (потери от простоев, порчи, недостачи) и другие расходы.
Счет 26 предназначен для отражения расходов по обслуживанию и управлению организацией в
целом. К таким расходам относятся административно-управленческие расходы, общехозяйственные
расходы (амортизация и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения,
оплата труда общеуправленческого персонала и др.), сборы и отчисления, непроизводственные потери
(потери от простоев по внешним причинам, недостачи и порча материальных ценностей на складах и
др.) и прочие общехозяйственные расходы.
Для контроля за уровнем общепроизводственных и общехозяйственных расходов организациям
необходимо составлять сметы таких расходов в разрезе статей затрат, а также вести аналитический
учет по данным счетам по статьям затрат в специальных ведомостях учета данных затрат. При этом
номенклатура статей и порядок распределения данных расходов определяется организацией
самостоятельно и отражается в учетной политике организации.
Для целей налогообложения состав косвенных затрат регламентирован налоговым
законодательством (ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом состав косвенных расходов, учитываемых
для целей бухгалтерского учета, несколько отличается от состава этих расходов в налоговом учете. Так,