Бехтерева Е.В. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов

Подождите немного. Документ загружается.

амортизация и заработная плата с отчислениями, учтенные на счете 25, в зависимости от специфики

производственного процесса в налоговом учете относятся как на прямые расходы, так и на косвенные,

тогда как в бухгалтерском учете все они являются косвенными расходами. При этом все затраты,

учтенные на счете 26 в налоговом учете полностью относятся в состав косвенных расходов.

Учет брака в производстве

В процессе производства, как правило, всегда присутствует брак. Для учета и обобщения

информации о браке предназначен счет 28 "Брак в производстве". Под браком подразумевается

продукция, которая не соответствует установленным стандартам или техническим требованиям и

поэтому не может быть использована по своему назначению или требует дополнительных затрат на

устранение дефекта.

По дебету счета 28 собираются затраты по выявленному внешнему и внутреннему браку

(стоимость неисправимого, т.е. окончательного брака, расходы по исправлению брака и т.п.). По кредиту

счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной

продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновных лиц, суммы,

подлежащие взысканию с поставщиков за недоброкачественные материалы или полуфабрикаты, в

результате которых был допущен брак в производстве продукции), а также суммы, списываемые на

затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет затрат по счету 28 организуется по отдельным подразделениям, видам

продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

По характеру дефектов различают брак неисправимый (окончательный), исправление которого

технически невозможно или экономически нецелесообразно, и исправимый, который можно исправить и

использовать по прямому назначению. Кроме того, брак в производстве классифицируют по местам

выявления: внешний и внутренний.

При выявлении брака необходимо составить акт о браке, который содержит информацию о

наименовании забракованного изделия, характере брака, операции или стадии, на которой возник брак,

а также причинах и виновниках брака, количестве забракованных изделий и затратах, связанных с

браком.

Затраты внутреннего окончательного брака оцениваются по фактической цеховой

себестоимости, т.е. по номенклатуре статей производственной себестоимости без учета

общехозяйственных расходов. При этом затраты внешнего окончательного брака определяются по

фактической производственной себестоимости и транспортным расходам на доставку забракованной

продукции покупателю. При выявлении окончательного брака внешним покупателем все учетные записи

по выпуску, отгрузке и реализации по данной продукции сторнируются. В себестоимость исправимого

брака включаются только затраты на его исправление.

Для целей налогообложения потери от брака учитываются в составе прочих расходов (п. 47 ст.

264 Налогового кодекса РФ).

Учет расходов будущих периодов

В процессе производства и учета затрат на него возникают расходы, когда они производятся в

одном отчетном периоде, а относятся к другим отчетным периодам. Для обобщения таких расходов

предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". На этом счете могут быть отражены расходы,

связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с

их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель

и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года

ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счетов 20

"Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы",

26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходы будущих периодов включаются в налоговую базу

одним из следующих способов:

1) если по предстоящим расходам установлен срок использования, то такие расходы включаются

в налоговую базу в течение данного срока;

2) при отсутствии по данным расходам срока использования, расходы включаются в состав

налоговой базы единовременно.

Таким образом, если по предстоящим расходам установлен срок использования, то в

бухгалтерском и налоговом учете такие расходы будут учитываться одинаково. Если же срок не

установлен, то в учете таких расходов в соответствии с ПБУ 18/02 будут образованы разницы и в

бухгалтерском учете необходимо отразить отложенные налоговые обязательства на сумму этих разниц.

В целях равномерного включения предстоящих расходов организация имеет право создавать

необходимые ей резервы на предстоящие расходы, такие как резерв на оплату отпусков, выплату

ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств и другие расходы. Учет резервов

был рассмотрен выше.

При этом если организация будет формировать резервы, не предусмотренные налоговым

законодательством, то в соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете необходимо формировать

постоянные налоговые обязательства.

Таким образом, общая схема учета затрат представляет собой определенную

последовательность учетных операций, отражающих формирование себестоимости продукции и других

расходов, связанных с основным видом деятельности.

Итак, прежде всего необходимо отразит все фактические затраты, произведенные в отчетном

периоде, на основании первичных документов по расходованию сырья и материалов, начислению и

распределению расходов на оплату труда, начислению амортизации основных средств и

нематериальных активов, расходованию денежных средств и других затрат на производственных счетах

учета затрат по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 28, 97, 96.

Затем по окончании отчетного периода необходимо распределить данные затраты по их

назначению. При этом первыми распределяются затраты вспомогательных производств. Распределение

затрат вспомогательного производства осуществляется в специальном расчете (ведомости)

пропорционально количеству отпущенной продукции (работ, услуг) из вспомогательных производств.

При этом фактическая себестоимость продукции, работ, услуг вспомогательных производств

списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29.

Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле,

относящейся к отчетному периоду.

Затем распределению подлежат общепроизводственные и общехозяйственные расходы. С этой

целью учтенные на счетах 25 и 26 расходы сначала необходимо распределить между выпущенной

продукцией остатками незавершенного производства пропорционально их нормативной величине. Затем

данные расходы необходимо распределить между видами продукции, работ, услуг. При этом базой для

распределения в этом случае могут быть заработная плата производственных рабочих, затраты на

обработку без стоимости материалов и сырья, прямые затраты и другие базы.

Ведомость распределения общехозяйственных расходов

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Показатели │ Виды продукции │

│ ├────────────────────┬─────────────────────┬────────────────────┤

│ │ А │ Б │ Итого │

├──────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────────┼────────────────────┤

│Материалы │ 85 000 │ 120 000 │ 205 000 │

│Основная заработная плата │ 125 000 │ 180 000 │ 305 000 │

│Дополнительная заработная плата │ 63 000 │ 90 000 │ 153 000 │

│Отчисления на социальные нужды от│ 69 184 │ 99 360 │ 168 544 │

│основной и заработной платы │ │ │ │

│Итого прямых затрат │ 342 184 │ 489 360 │ 831 544 │

│Общехозяйственные расходы │ │ │ 190 000 │

│Процент распределения общехозяй-│ │ │22,85 % ((190 000 /│

│ственных расходов по базе распре-│ │ │831 544) х 100 %) │

│деления прямых расходов │ │ │ │

│Общехозяйственные расходы по видам│ 78 189,04 │ 111 810,76 │ 190 000 │

│продукции │ │ │ │

└──────────────────────────────────┴────────────────────┴─────────────────────┴────────────────────┘

С целью распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат составляются

специальные расчеты (ведомости). При этом в соответствии с ПБУ 10/99 и учетной политикой

организации общехозяйственные расходы могут быть отнесены непосредственно на счет 90.

Далее при наличии производственного брака на счете 28 необходимо выявить окончательный

брак путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат на ее исправление с

суммами стоимости окончательного брака по цене возможного использования.

После проведения данных операций на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты за

отчетный период.

После этого необходимо определить фактическую производственную себестоимость

выпущенной продукции с учетом стоимости незавершенного производства на конец периода. Исходя из

этого фактическая производственная себестоимость готовой продукции определяется следующим

образом:

Сгп = НПн + Зф - О - Б - НПк,

где НПн и НПк - стоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец

отчетного периода;

Зф - фактические затраты на производство продукции за отчетный период;

О - стоимость возвратных отходов;

Б - стоимость окончательно забракованной продукции.

Исходя из этого определяется себестоимость единицы продукции:

Сед = Сгп / Кгп,

где Кгп - количество выпущенной продукции.

На последнем этапе фактическая производственная себестоимость списывается со счета 20 в

зависимости от принятого организацией метода:

1) на счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

2) на счет 43 "Готовая продукция".

Оценку незавершенного производства можно представить в виде следующей таблицы.

Оценка незавершенного производства

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────┐

│ Статья затрат │ Сумма, руб. │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤

│Материалы │ 35 000 │

│Основная заработная плата │ 56 000 │

│Дополнительная заработная плата │ 25 000 │

│Отчисления на социальные нужды от основной и заработной платы │ 29 808 │

│Итого прямых затрат │ 145 808 │

│Общепроизводственные расходы (25% от прямых затрат) │ 36 452 │

│Общехозяйственные расходы (20% от прямых затрат) │ 29 161,60 │

│Стоимость незавершенного производства │ 357 229,60 │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────────┘

Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств

Организации могут иметь на своем балансе обслуживающие производства и хозяйства. К таким

производствам и хозяйствам относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, общежития, гостиницы, ясли,

сады и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

Для отражения информации о расходах данных производств предназначен счет 29

"Обслуживающие производства и хозяйства".

В течение отчетного периода прямые затраты данных производств и хозяйств собираются на

счете 29 в корреспонденции со счетами материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Косвенные расходы подлежат распределению и только затем относятся на счет 29.

В процессе учета затрат обслуживающих производств и хозяйств, затраты на них могут быть

полностью возмещены за счет собственных средств и отнесены на счет собственных источников:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

И полностью или частично возмещены работниками организации или сторонними организациями

и физическими лицами:

Дебет счета 90 "Продажи",

Кредит счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При этом если затраты обслуживающих производств и хозяйств возмещаются собственными

средствами, то НДС, уплаченный по материалам, работам, услугам, использованным в процессе

деятельности обслуживающих производств и хозяйств, списывается в дебет счета 29 (Дебет счета 29,

Кредит счета 19). При этом он может быть восстановлен по дебету счета 29 в случае, если он ранее был

списан в зачет бюджету (Дебет счета 29, Кредит счета 68). После этого НДС погашается за счет

собственных средств (Дебет счета 91, Кредит счета 29). В случае, если затраты обслуживающих

производств и хозяйств возмещаются сотрудниками организации или сторонними организациями, то

НДС отражается по кредиту счета 90 (Дебет счета 90, Кредит счета 68).

Для целей налогообложения прибыли в случае получения обслуживающими производствами и

хозяйствами убытка от своей деятельности такой убыток признается при формировании налоговой базы

по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

1) если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых организацией, осуществляющей

деятельность, связанную с использованием данных производств и хозяйств, соответствует стоимости

аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими

аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-

культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не

превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое

специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг, выполнения работ данной организацией существенно не

отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для

которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, то убыток, полученный при осуществлении

деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может

быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет, и на его погашение может быть направлена только

прибыль, полученная при осуществлении данных видов деятельности.

2.6. Оценка незавершенного производства: по прямым материальным

затратам; по стоимости материалов; по полной себестоимости

Учет затрат на производство ведется на основе первичной документации, оформляемой на все

хозяйственные операции, связанные с производством и реализацией продукции. Как уже отмечалось,

затраты на производство и реализацию продукции отражаются на счетах 20-39 (в части затрат на

производство) и на счете 44 (в части расходов на продажу).

После определения затрат на производство необходимо рассчитать себестоимость выпущенной

продукции (работ, услуг). С этой целью необходимо произвести оценку незавершенного производства, с

учетом которой производится калькулирование себестоимости. Для этого предварительно оцениваются

остатки незавершенного производства. Оценка остатков незавершенного производства для

предприятий, имеющих постоянные переходящие остатки, оценка незавершенного производства

производится одним из следующих методов:

1) по фактической производственной себестоимости (за исключением расходов на подготовку и

освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

2) по нормативной или плановой производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

При этом остатки незавершенного производства определяются по данным инвентаризации,

проводимой на конец отчетного периода. В процессе инвентаризации определяется состояние

незаконченной продукции, а также объем и стоимость израсходованных материалов и затраты на оплату

труда производственных рабочих. Остальные статьи калькуляции определяются исходя из процентных

соотношений с данными показателями.

Пример

В ООО "Сигнал" по результатам инвентаризации расходы на незавершенное производство

составили:

1) по электромотору:

1.1. стоимость материалов 80 000 руб.;

1.2. заработная плата рабочих 65 000 руб.

2) по прибору:

2.1. стоимость материалов 45 000 руб.;

2.2. заработная плата рабочих 55 000 руб.

При этом возвратные отходы составили 1%, ЕСН - 26%, страховые взносы на обязательное

страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 0,4%,

общепроизводственные расходы 70% начисленной заработной платы, общехозяйственные расходы 80%

начисленной заработной платы.

Фактическая производственная себестоимость затрат в незавершенном производстве составила

456680 руб., в том числе по электромотору - 259 660 руб., по прибору - 197 020 руб.

Расчет фактической производственной себестоимости затрат

в незавершенном производстве

┌────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬─────────────────┐

│ Статьи калькуляции │ Наименование продукции │ Итого │

│ ├──────────────────┬────────────────┤ │

│ │ Электромотор │ Прибор │ │

├────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼────────────────┼─────────────────┤

│Материалы │ 80 000 │ 45 000 │ 125 000 │

│Возвратные отходы (1%) │ 800 │ 450 │ 1250 │

│Итого материальных затрат │ 80 800 │ 45 450 │ 126 250 │

│Заработная плата рабочих │ 65 000 │ 55 000 │ 120 000 │

│Отчисления на социальные нужды (26% + 0,4%) │ 17 160 │ 14 520 │ 31 680 │

│Общепроизводственные расходы (70% заработной│ 45 500 │ 38 500 │ 84 000 │

│платы) │ │ │ │

│Общехозяйственные расходы (80% заработной│ 52 000 │ 44 000 │ 96 000 │

│платы) │ │ │ │

│Фактическая себестоимость незавершенного│ 259 660 │ 197 020 │ 456 680 │

│производства │ │ │ │

└────────────────────────────────────────────┴──────────────────┴────────────────┴─────────────────┘

Крупномасштабные предприятия с массовым производством, постоянно имеющие остатки

незавершенного производства, в зависимости от типа продукции, технологии и организации

производства могут организовывать учет затрат следующими способами:

1) по переделам, процессам, стадиям, фазам технологического процесса переработки

технологического сырья и материалов;

2) по видам и группам продукции;

3) по заказам на изготовление продукции или оказание услуг;

4) по местам возникновения затрат и центрам ответственности (производственный комплекс,

цех, участок, бригада, передел и т.п.);

5) комбинированным способом, сочетающим перечисленные методы.

Так, например, попередельный метод учета затрат применяется предприятиями с массовым

производством с комплексным использованием сырья, который последовательно проходит несколько

отдельных стадий обработки (переделов). При этом на каждом из переделов за исключением

последнего формируется полуфабрикат собственного производства. При применении данного метода

учет затрат на производство организуется в подразделениях организации по отдельным переделам

производства, а внутри передела по видам однородной продукции и статьям калькуляции, которые

включают в себя себестоимость полуфабрикатов, полученных от предыдущей стадии производства. При

этом себестоимость продукции каждого подразделения (передела) складывается из его собственных

затрат и затрат предыдущих переделов, осуществленных в предыдущем подразделении. Предприятие

самостоятельно определяет перечень переделов и номенклатуру статей расходов, по которым

учитываются затраты, с обязательным отражением данной информации в учетной политике

организации, разработанной согласно системе управления и контроля за затратами.

Оценка НЗП представляет собой основу для определения фактической себестоимости

продукции. При этом затраты на незавершенное производство предприятия в целом определяются

двумя структурными частями, включающими в себя:

1) затраты на незавершенное производство всех производственных подразделений;

2) затраты на остаток полуфабрикатов собственного производства.

При расчете незавершенного производства изначально необходимо провести оценку

незавершенного производства отдельных подразделений, затем определить затраты на остаток

полуфабрикатов собственного производства и, наконец, провести оценку незавершенного производства

в целом по предприятию.

С этой целью по данным учета необходимо определить фактический выпуск продукции за один

цикл производства, следующий за отчетным периодом, на конец которого оценивается незавершенное

производство:

НП = суммаt + ((T - t) / T) х Nt,

где НП - незавершенное производство, ед.; - объем НЗП, ед.;

Т - длительность одного цикла производства соответствующего подразделения, дни (сутки);

t - порядковый номер дня (суток) одного цикла производства, t = 1, 2, 3, .., T;

Nt - объем выпуска продукции в t-й день (сутки) цикла производства, следующего за окончанием

отчетного периода, ед.

В производстве, характеризующемся дискретным характером, т.е. когда продукция получается

только по окончании определенного цикла, а не непрерывно, объем НЗП следует определять из

выражения.

При этом если в периоде, следующем за отчетным, имели место простои, не учтенные в

длительности производственного цикла, то значение Т увеличивается на время простоя.

Затем необходимо определить отношение фактических и нормативных затрат:

К = (НПн + Зф - Б) / ((N + НП) х Нпз),

где К - коэффициент, характеризующий соотношение фактических переменных затрат в

отчетном периоде;

НПн - незавершенное производство на начало отчетного периода, руб.;

Зф - фактическая сумма затрат в отчетном периоде, руб.;

Б - потери от брака (внутреннего брака) по подразделению за отчетный период, руб.;

N - объем выпуска продукции подразделения в отчетном периоде, ед.;

Нпз - норматив переменных затрат, утвержденный предприятием, руб./ед.

Затем необходимо определить незавершенное производство на конец отчетного периода:

НПк = N х Нпз х К.

После этого необходимо определить показатель затрат на остаток полуфабрикатов собственного

производства, относящийся к части полуфабрикатов, не предназначенных для продажи на сторону.

Исходя из фактической суммы прямых затрат подразделения в отчетном периоде и учитывая величину

изменения незавершенного производства, в соответствии с правилами калькулирования продукции

определяются фактические прямые затраты на единицу полуфабриката собственного производства в

целом по их группе или по каждому виду. При этом фактические прямые затраты, относящиеся к остатку

полуфабрикатов собственного производства на конец отчетного периода (ПФк), определяются

следующим образом:

ПФк = Зфп х ОПФк,

где Зфп - фактические прямые затраты единицы полуфабриката в отчетном периоде, руб./ед.;

ОПФк - остаток полуфабрикатов собственного производства на конец отчетного периода, ед.

В заключении определяется показатель затрат на незавершенное производство:

НПк = суммаt (НПкi + ПФк),

где НПк - объем незавершенного производства в целом по предприятию на конец отчетного

периода, руб.;

i - индекс производственного подразделения.

Пример

ООО "Синтез" занимается производством спецтехники и оборудования. В подразделении

длительность одного цикла производства (Т) составляет одни сутки, а выпуск продукции подразделения

в течение одного цикла производства, следующего за отчетным периодом, равен: за первые сутки (N1) -

5000 ед., за вторые сутки (N2) - 4000 ед., за третьи сутки (N3) - 3000 ед., за четвертые сутки (N4) - 2000

ед.

При этом по данным бухгалтерского учета незавершенное производство на начало периода

составляет 5000 руб., фактическая сумма затрат на производство за отчетный период (Зф) - 47 000 руб.,

потери от брака по подразделению (Б) - 1600 руб., объем выпуска продукции за отчетный период - 150

000 ед., норматив переменных затрат - 0,7.

Исходя из этого незавершенное производство на конец отчетного периода составит:

НП = (3/4 х 5000) + (1/2 х 4000) + (1/4 х 3000) + (0 х 2000) = 6500 ед.

Коэффициент, характеризующий отношение фактических и нормативно-переменных затрат в

отчетном периоде:

К = (5000 + 47 000 - 1600) / ((150 000 + 6500) х 0,7) = 0,33.

Исходя из этого незавершенное производство на конец периода составит:

НЗк = 6500 х 0,33 = 2145 руб.

Как уже отмечалось, проверка фактического наличия незавершенного производства

осуществляется путем проведения инвентаризации.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых

обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49, при инвентаризации

незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

1) определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных

изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

2) определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

3) выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по

заказам, выполнение которых приостановлено (подп. 3.27).

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации

необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а

также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. При этом проверка

заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического

подсчета, взвешивания, перемеривания.

Инвентаризационные описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному

подразделению (цех, участок, отделение). При этом сырье, материалы и покупные полуфабрикаты,

находящиеся у рабочих мест, и не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не

включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях. Кроме того, в описи

незавершенного производства также не включаются забракованные детали.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь

сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя:

количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям),

входящих в ее состав. При этом количество сырья или материалов определяется техническими

расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по планированию, учету и

калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

По незавершенному капитальному строительству в описях указывается наименование объекта и

объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным

элементам, оборудованию и т.п.

При этом необходимо проверить:

1) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование,

переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

2) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или

частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются

особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но каким-либо причинам не

введенные в эксплуатацию объекты. При этом в описях необходимо указать причины задержки

оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по

неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере

выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства.

2.7. Бухгалтерская и налоговая учетная политика организации в

области себестоимости. Новые аспекты учетной налоговой политики

в связи с изменениями законодательства

Как уже не раз отмечалось, учетная политика организации регламентирует весь учетный процесс

предприятия, ведение бухгалтерского и налогового учета и осуществление всех учетных процедур и

отражения хозяйственных операций.

Себестоимость, как показатель наиболее часто вызывающий множество вопросов и спросов,

подлежит раскрытию в учетной политике еще более подробно и четко, так как от этого зависит весь

дальнейший ее учет.

Как уже было сказано, наибольший удельный вес в себестоимости продукции, как правило,

занимают материальные затраты, тем более, что они являются прямыми, относящимися

непосредственно на себестоимость. Исходя из этого, в учетной политике для целей бухгалтерского и

налогового учета в части, касающейся себестоимости продукции и ее формированию, данные расходы и

порядок их признания должны быть раскрыты максимально точно и подробно.

Таким образом, в учетной политике необходимо отразить порядок учета и формирования

стоимости приобретаемых материально-производственных запасов, расходы на приобретение которых

включаются в себестоимость продукции в качестве материальных затрат.

Как уже отмечалось, формирование стоимости материальных ценностей может осуществляться

двумя способами:

1) непосредственно на счете 10 "Материалы" по фактическим затратам или по учетным

(плановым, нормативным) ценам;

2) с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", на котором

отражается фактическая себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, и 16

"Отклонение в стоимости материальных ценностей", на котором отражается отклонение фактических

затрат от учетных цен.

При этом списание данных затрат на себестоимость, т.е. их отпуск в производство,

осуществляется одним из четырех способов, предусмотренных пунктом 16 ПБУ 5/01:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов

(способ ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных

запасов (способ ЛИФО).

Выбранный вариант, указанный в учетной политике организации, применяется не менее одного

отчетного периода.

При формировании годового бухгалтерского баланса стоимость материальных ценностей также

определяется исходя из применяемого организацией способа оценки ценностей. При этом стоимость

материально-производственных запасов, по которым созданы резервы под снижение стоимости, в

годовом балансе отражается за вычетом данного резерва (п. 25 ПБУ 5/01).

Для торговых организаций существует также выбор в варианте формирования расходов по

приобретению покупных товаров. Так, согласно п. 13 ПБУ 5/01 расходы по заготовке и доставке товаров

могут включаться в себестоимость товаров, либо отражаются отдельно на счете 44 "Расходы на

продажу", а затем распределяться на реализованные товары и остаток товаров на складе. Кроме того,

торговые организации учитывают товары по покупным или продажным ценам (п. 13 ПБУ 5/01). При этом

в случае учета товаров по продажным ценам ее величина отражается на счете 41 "Товары", а разница

между продажной ценой и покупной стоимостью учитывается на счете 42 "Торговая наценка". Данные

моменты и должны быть раскрыты в учетной политике организации для целей бухгалтерского и

налогового учета.

Еще одним из наиболее важных и значительных участков учета в части себестоимости являются

расходы на текущий ремонт и обслуживание основных средств, а также амортизационные отчисления по

ним.

При этом в учетной политике в обязательном порядке должны быть раскрыты такие моменты,

как:

1) способ начисления амортизации;

2) порядок списания основных средств стоимостью не более 20 000 руб., а также приобретенных

книг, брошюр и других изданий;

3) порядок и периодичность проведения переоценки.

Кроме того, необходимо отметить, источники текущего ремонта основных средств, а также

порядок формирования резерва на ремонт основных средств, в случае принятия решения о его

создании.

В учетной политике необходимо указать выбранные способы начисления амортизации для

каждой группы основных средств. При этом в целях бухгалтерского учета, как уже отмечалось, возможно

четыре варианта начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01), а для целей налогообложения два (ст. 259

Налогового кодекса РФ).

Кроме того, необходимо раскрыть применение восстановительной стоимости основных средств в

случае их модернизации, достройки, дооборудования, а также осуществления неотделимых улучшений в

случае сдачи основных средств в аренду.

Еще одной не менее важной статьей затрат являются расходы на спецодежду. Так, для

производственных предприятий она просто необходима, а другие организацию также могут использовать

в качестве отличительных признаков. К таким организациям относятся предприятия торговли и прочие.

Бухгалтерский учет спецодежды регламентируется Методическими указаниями по

бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального

оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 г. N

135н. Согласно данным указаниям спецодежда может учитываться как в составе материально-

производственных запасов, так и основных средств.

В случае учета спецодежды в составе материально-производственных запасов необходимо

открыть специальные субсчета к счету 10 "Материалы" для ее учета:

1) субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

2) субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

В случае учета спецодежды в составе основных средств данный объект учета учитывается на

счете 01 "Основные средства". Выбранный способ учета спецодежды необходимо закрепить в учетной

политике организации.

Также в учетной политике необходимо предусмотреть порядок учета и начисления амортизации

по нематериальным активам. При этом помимо начисления амортизационных отчислений в

соответствии с принятыми способами в целях бухгалтерского и налогового учета, необходимо

предусмотреть метод начисления амортизации: путем накопления ее сумм на счете 05 либо путем

уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива, отраженной на счете 04. При этом

амортизационные отчисления по организационным расходам и деловой репутации отражаются только

на счете 04 - путем уменьшения первоначальной стоимости.

В учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета в части себестоимости также

необходимо отразить способ оценки незавершенного производства, которая может производиться одним

из следующих способов:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по прямым статьям затрат;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В части себестоимости в учетной политике необходимо отразить порядок учета и распределения

косвенных расходов. Косвенные расходы, как правило, распределяются одним из следующих методов:

1) пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

2) пропорционально стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, отпущенных в

производство;

3) пропорционально количеству отработанных машино-часов;

4) пропорционально объему произведенной продукции и другим показателям.

При этом согласно плану счетов возможно два варианта распределения общехозяйственных

расходов:

1) затраты, собранные по дебету счета 26, списываются с кредита данного счета в дебет счетов

20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и

хозяйства". В этом случае формируется полная себестоимость продукции, так как в стоимости готовой

продукции учтена часть общехозяйственных расходов;

2) затраты, собранные по дебету счета 26, с кредита данного счета полностью списываются на

счет 90 "Продажи". При этом формируется сокращенная себестоимость продукции, так как

общехозяйственные расходы участвуют в формировании бухгалтерской прибыли независимо от

процесса реализации произведенной за отчетный период продукции (выполненных работ, оказанных

услуг).

При этом для целей налогообложения сумма косвенных расходов на производство и

реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам

текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства (ст. 318

Налогового кодекса РФ).

При этом следует отметить, что требование распределять расходы на прямые и косвенные

касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. При

применении данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к

которому они относятся (ст. 272 Налогового кодекса РФ). Состав прямых и косвенных расходов

определен статьей 318 Налогового кодекса РФ, причем это расходы, связанные с производством и

реализацией, к внереализационным расходам данное требование не относится. При применении

кассового метода распределения расходов на прямые и косвенные не предусмотрено, так как расходы

признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

До вступления в силу изменений в налоговое законодательство, внесенных Федеральным

Законом N 58-ФЗ, перечень прямых расходов был закрытым, т.е. включать в прямые расходы затраты,

не поименованные в данном перечне, а также сокращать перечень, организации не могли.

В этом случае необходимо было решать ряд дополнительным задач. Например, для целей

налогообложения к косвенным расходам относились расходы, которые в бухгалтерском учете

признавались прямыми (расходы на услуги сторонних организаций, связанные с производственным

процессом). В связи с этим организации должны были применять требования ПБУ 18/02 и формировать

в бухгалтерском учете разницы, возникающие из-за различного признания расходов, что, в свою

очередь, осложняет учетный процесс.

В настоящее время перечень прямых расходов является открытым, т.е. организации могут

самостоятельно дополнять предложенный перечень расходов с учетом отраслевой специфики и условий

хозяйствования. Однако это не говорит о том, что организации могут не формировать состав прямых

расходов или формировать его с искажениями. Только при правильном подходе к формированию

расходов в бухгалтерском и налоговом учете можно говорить о сближении налогового и бухгалтерского

учета. Перечень прямых расходов следует закрепить в учетной политике организации для целей

налогообложения.

При этом следует отметить, что в соответствии с налоговым законодательством методы

распределения прямых расходов на остатки НЗП и выпущенную продукцию не закреплены. Организации

самостоятельно определяют методы распределения прямых расходов, главным условием является

лишь их соответствие изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом организации, оказывающие какие-либо услуги, имеют право не распределять прямые

расходы на остатки незавершенного производства. Данные прямые расходы, произведенные в отчетном

(налоговом) периоде могут быть списаны на уменьшение доходов от производства и реализации

данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 Налогового

кодекса РФ).

При формировании учетной политики для целей налогообложения торговыми организациями

необходимо иметь в виду особенность распределения расходов.

В течение текущего месяца формируются издержки обращения, включающие в себя также

расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные

расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения

товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения

товаров по цене, установленной условиями договора. При этом организация имеет право сформировать

стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в

состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок

формирования стоимости приобретения товаров определяется в учетной политике для целей

налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы

расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика -

покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров. Все

остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце,

признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма

прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров,

определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало

месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на

начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и

стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как

произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

В учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета в части формирования

себестоимости также необходимо отразить порядок списания расходов будущих периодов, порядок

формирования резервов предстоящих расходов, размер и предельную сумму отчислений. При этом

необходимо учесть состав резервов для целей бухгалтерского и налогового учета. С целью сближения

данных видов учета наиболее оптимальным считается формирование одинаковых видов резервов в

бухгалтерском и налоговом учетах.

В целом формирование учетной политики на следующий год дает возможность пересмотреть и,

при необходимости, скорректировать положения действующей учетной политики организации. Кроме

того, появляется реальная возможность внести такие изменения в положения учетной политики, которые