Харченко О.Н. Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие

Подождите немного. Документ загружается.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 2



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-91-

строению плана счетов бухгалтерского учета предшествовала большая рабо-

та по определению содержания бухгалтерского баланса, что нашло отраже-

ние в решениях Всероссийского съезда главных бухгалтеров (1922 г.) и Все-

союзного съезда бухгалтеров (1925 г.). Только после этой большой работы

был подготовлен первый в нашей стране план счетов бухгалтерского учета

(1928 г.). В начале 90-х годов этот порядок был нарушен, сначала был подго-

товлен план счетов бухгалтерского учета (1991 г.), а затем уже началось ре-

формирование бухгалтерского баланса (1993–1994 гг.).

Правильно построить бухгалтерский баланс означает:

• полностью охватить хозяйственный процесс во всем его многообразии;

дать надлежащую группировку хозяйственных явлений в соответствии с

природой и назначением хозяйствующего субъекта;

• изучить связь между этими явлениями, т. е. установить правильную

корреспонденцию счетов, что позволяет исследовать не только имуществен-

ное состояние собственника, но и финансовый результат.

Наверное, неслучайно в России в 20-е годы балансоведение стало само-

стоятельным научным направлением в науке счетоведения. Цель этого на-

правления: установить принципы и нормы построения бухгалтерского балан-

са различных хозяйств; методы исследования хозяйственной деятельности на

основе балансов. К сожалению, в последующие годы в условиях жесткой ад-

министративной системы это научное направление не получило соответст-

вующего развития.

ПРИЛОЖЕНИЯ



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-92-

В. В. Ковалев

О НЕКОТОРЫХ КРИТИЧЕСКИХ ВЫСТУПЛЕНИЯХ ПРОТИВ

ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

Сомнение есть путь к истине: кто не сомневается –

не видит, кто не видит – не понимает, кто не понимает –

пребывает в слепоте и заблуждении.

Аль-Газали, иранский философ XII в.

В 2004 г. исследователи в области бухгалтерского учета в очередной

раз вспоминали об одном из самых, вероятно, знаменательных для них собы-

тий – 510 лет тому назад францисканский монах Л. Пачоли (Luca Pacioli,

1445–1517) выпустил в свет книгу, в которой впервые в систематизирован-

ном виде была представлена двойная бухгалтерия

. Этот труд положил нача-

ло систематизированному описанию учетной процедуры, ее изучению и

обобщению, что, в конечном итоге, несколько столетий спустя привело к по-

явлению самостоятельного направления в системе наук, известного как бух-

галтерский учет. Как и любая наука, учет периодически переживает взлеты и

падения, одни ему аплодируют, другие конструктивно критикуют, третьи во-

обще подвергают сомнению сам факт признания учета наукой. Критика бух-

галтерского учета как самостоятельного научного и прикладного направле-

ния человеческой деятельности должна рассматриваться, прежде всего, с по-

зиции понимания философии его развития. Можно обособить два основных

подхода к трактовке причин эволюции любой науки

Первый подход объясняет причинность развития науки наличием како-

го-либо социального заказа. В частности, появление диграфической бухгал-

терии многие исследователи связывают с развитием рыночных отношений.

Приводятся и более детализированные описания и классификации этих при-

чин. Так, один из известнейших историков бухгалтерского учета, проф. А.

Литтлтон (A. Littleton, 1886–1974) выделяет семь причин появления двойной

бухгалтерии: 1) возникновение частной собственности; 2) появление катего-

рии «акционерный капитал»; 3) развитие торговли (коммерческая актив-

ность); 4) совершение сделок в кредит; 5) распространение грамотности и

Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии //

Труд Пачоли известен во всем мире, он неоднократно переиздавался и в нашей стране, причем современ-

ный российский читатель может не только ознакомиться с идеями двойной бухгалтерии в изложении собст-

венно Пачоли, но и, благодаря развернутому комментарию Я.В. Соколова, понять глубинный смысл учетной

системы, которая вот уже несколько столетий верой и правдой способствует функционированию и развитию

экономики, является не только ее непременным атрибутом, но и одним из основополагающих, критически

важных составных элементов.

См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит.

ЮНИТИ. 1996. Краткий очерк о становлении учета можно найти в работе: Ковалев В.В. Финансовый учет и

анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-93-

письменности; 6) развитие арифметики (в частности, замена римских цифр

арабскими); 7) использование денежного измерителя в хозяйственных сдел-

ках

. По мнению немецкого ученого В. Зомбарта (Werner Sombart,

1863–1941), два феномена – капитализм и двойная бухгалтерия – не только

предопределили появление друг друга, но и были необходимым фактором

общественно-экономического развития

. Новая форма счетоводства впервые

появилась в Италии, что в значительной степени предопределялось переме-

щением в те годы центра мировой торговли в северо-итальянские республи-

ки, оживлением торговой деятельности и развитием ряда институтов, связан-

ных с торговлей. Вначале была учетная практика, по мере совершенствова-

ния которой появилась и естественная необходимость в ее теоретическом ос-

мыслении, обобщении, систематизации и прогнозировании направлений раз-

вития.

Второй подход объясняет развитие любой науки имманентно присущей

ей логикой саморазвития. Новое поколение людей естественным образом

увеличивает объем знаний, накопленных предыдущими поколениями. В этом

смысле диграфическая бухгалтерия явилась логическим завершением опре-

деленного этапа развития бухгалтерского учета, и нет никакого основания

полностью исключать возможность появления в отдаленном будущем какой-

либо принципиально новой системы. В частности, можно упомянуть о поя-

вившемся в 1970-е годы новом направлении в построении теоретических ос-

нов учета, известном как позитивистская теория бухгалтерского учета

В от-

личие от нормативной

теории, суть которой – в предписательности, т. е. в

обобщении выработанных практикой методов и процедур, позволяющих

сформировать желаемую отчетность как основной результат функциониро-

вания учетной системы по итогам очередного отчетного периода (ключевой

вопрос – что должно быть сделано для формирования данной отчетности?),

позитивистская теория делает акцент на объяснение и предсказание (ключе-

вой вопрос – где и почему мы находимся и что нас ожидает в области бух-

галтерской практики?). Влияние позитивистов отчетливо проявляется в по-

следних международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, изо-

билующих терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая

стоимость», «риск», «активный рынок» и др.

См.: Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001.

См., напр.: Watts R., Zimmerman J., Positive Accounting Theory. Prentice-Hall Inc., Englewood Cliffs, New Jer-

sey, 1986.

Подробнее о взглядах Белкаои по данному вопросу см.: ВеIkаоui A.R. Accounting Theory: 3-rd ed. Academic

Press Ltd, 1992. P. 496–527. Большая аналитическая статья о современных тенденциях в формулировании

учетных парадигм и проблемах построения современной теории бухгалтерского учета написана известным

американским ученым проф. Р. Маттесичем (Richard Mattessich, род. 1922 г.) (Мattessich R. Paradigms, Re-

search Traditions and Theory Nets of Accounting // Philosophical Perspectives on Accounting: Essays in Honour of

Edward Stamp / Ed. by M.J. Mumford and K.V. Peasnell. London, New York: Routledge, 1993. P. 177–220).

Напомним, что основы нормативной теории учета были заложены в начале XX в. И. Шером (Johann F

Schar, 1846–1924) и Г. Никлишем (Heinrich Nicklish, 1876–1946).

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-94-

Оба упомянутых подхода тем не менее не исключают, но, напротив,

предполагают возможность и необходимость критики существующего поло-

жения в данной науке

, однако первопричины такой критики могут быть раз-

личными: в первом случае – это противоречия сугубо практического, при-

кладного характера, имеющие внешнюю природу, во втором – внутренние

противоречия в основном теоретического характера. В приложении к кон-

кретной науке оба эти подхода не всегда поддаются четкому разграничению.

В частности, такая ситуация наблюдается и при рассмотрении критических

выступлений против диграфической бухгалтерии. Напомним, прежде всего,

что как научное направление бухгалтерский учет развивался в рамках трех

парадигм: униграфического, камерального и диграфического учетов

, кото-

рые благополучно сосуществовали в XIV–XV вв.

Униграфический учет

, или простая бухгалтерия, основан на идее

учетного натурализма, когда в системе учета любые факты хозяйственной

жизни отражаются в тех единицах измерения, которые этим фактам свойст-

венны. В основе простой бухгалтерии (в петровской России ее называли еще

простостатейной) был инвентарный учет, предполагавший фиксирование ос-

татков ценностей с последующим составлением инвентарей, описей, на осно-

вании которых и исчислялся впоследствии финансовый результат хозяйст-

венных операций. По мере усложнения хозяйственной жизни на смену ин-

вентарному пришел приходно-расходный учет, подразумевавший фиксацию

каждого действия, каждой хозяйственной операции, в результате чего возни-

кает необходимость в систематической записи по учету отдельных видов

ценностей. Превращение денег в объект учета с последующим включением

Заметим, что понятия «критичность», «критикуемость» естественным и, можно сказать, необходимым об-

разом сопрягаются с такой областью деятельности человека, как наука. Ни для кого не секрет, что если нау-

ку лишить дискуссионности, а ученого – права на инакомыслие (имеется в виду высказывание взглядов и

теоретических концепций, как минимум отличающихся от сложившихся стереотипов), наука превратится в

религию. Известное высказывание «в споре рождается истина» хоть и является излишне категоричным, но в

акцентированном виде как раз и выражает один из необходимых атрибутов научного исследования.

Парадигма (от греч. paradeigma – пример, образец) – система понятий, методов исследования и взглядов,

господствующих в научном сообществе в определенном историческом периоде в отношении некоторого

научного направления и/или круга проблем. Упомянутые в данной статье парадигмы в достаточной степени

отвечали развитию экономики в рамках доклассической и классической традиций. Начиная с 1890 г., когда

вышла в свет знаковая работа А. Маршалла «Принципы экономики», экономическая мысль развивается в

рамках неоклассической экономии, что не могло не сказаться на формировании новых подходов к формули-

рованию парадигм бухгалтерского учета, в большей степени отвечающих реалиям и закономерностям со-

временной экономики и тенденциям в развитии теории учета, В частности, американский исследователь А.

Белкаои (Ahmed R. Belkaoui) считает возможным обособить шесть учетных парадигм, в которых в той или

иной степени учитываются взаимосвязи бухгалтерии с такими областями и аспектами современной эконо-

мики, как финансовые рынки, бихевиоризм, мотивация в принятии управленческих решений, их оптимиза-

ция, информационные технологии и др. Большая аналитическая статья о современных тенденциях в форму-

лировании учетных парадигм и проблемах построения современной теории бухгалтерского учета написана

известным американским ученым проф. Р. Маттесичем (Richard Maitessich, род. 1922). Подробнее о взглядах

Белкаои по данному вопросу см.: ВеIkаоui A.R. Accounting Theory: 3-rd ed. Academic Press Ltd, 1992. P. 496-

527. - Большая аналитическая статья о современных тенденциях в формулировании учетных парадигм и

проблемах построения современной теории бухгалтерского учета написана известным американским уче-

ным проф. Р. Маттесичем (Richard Mattessich, род. 1922 г.) (Мattessich R. Paradigms, Research Traditions and

Theory Nets of Accounting // Philosophical Perspectives on Accounting: Essays in Honour of Edward Stamp / Ed.

by M.J. Mumford and K.V. Peasnell. London, New York: Routledge, 1993. P. 177–220).

Термины «униграфизм» и «диграфизм» введены в теорию бухгалтерского учета французским уче-

ным Э. Леоте (Eugene Leotey, 1845–1908).

(Соколов Я.В. Бухгалтерский учет. С. 149).

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-95-

стоимостного измерителя в качестве основного элемента системы учета рас-

четов привело к естественному отмиранию униграфизма.

Суть камеральной бухгалтерии, использовавшейся еще во времена

Древнего Египта и Римской империи, – учет денежных средств, т. е. регист-

рация отдельно всех поступлений и выплат денег. Несмотря на то, что эта

бухгалтерия имела очевидные недостатки (нельзя получить полное представ-

ление о вложенном капитале, состоянии долгов фирмы, эффективности ее

работы и др.), она вплоть до середины XIX в. активно применялась в госу-

дарственном хозяйстве и в отдельных отраслях, например в угледобывающей

промышленности и на железнодорожном транспорте. Камеральная бухгалте-

рия может вестись с помощью простой или двойной записей. Пример техни-

ки учета в системе камеральной бухгалтерии можно найти в монографиче-

ской литературе

Диграфический учет, или двойная бухгалтерия

, представляет собой

систему ведения счетов бухгалтерского учета, предусматривающую отраже-

ние любой хозяйственной операции по двум счетам – как правило, дебету

одного и кредиту другого. Ее непременными атрибутами являются: а) баланс,

б) система счетов и в) двойная запись. Эта система учета, позволяющая наи-

более детально организовать учет хозяйственных операций и потому посте-

пенно вытеснившая простую и камеральную бухгалтерии, формировалась в

течение нескольких веков (XIII–XV вв.). По мнению Э. Перагалло (Edward

Peragallo), система двойной записи впервые была представлена Б. Котрульи

(Benedetto Cotrugli) в книге «О торговле и современном купце», написанной в

Неаполе в 1458 г., но она существовала в рукописи и была напечатана в Ве-

неции лишь в 1573 г. Поэтому официальной датой описания двойной бухгал-

терии считается 1494 г., когда Л. Пачоли изложил эту систему в 11-м тракта-

те «О счетах и записях» сочинения «Сумма арифметики»

Хотя зарождение системы двойного учета связывают с именем Пачо-

ли, историки единодушны в том, что он не был ее изобретателем, а лишь дал

весьма удачное, систематизированное ее представление, т. е. по сути сделал

Так, по свидетельству Эдвардса, в консервативной Англии вплоть до 1800 г. доминировала простая бух-

галтерия (см.: Edwards J. Op. cit. P. 12).

Существуют различные объяснения того, почему данная система учета носит название двойной бухгалте-

рии; среди них наличие: 1) двух видов записей – хронологической и систематической, 2) двух уровней реги-

страции – синтетического и аналитического учетов. 3) двух равноправных разрезов в каждом счете – дебета

и кредита, 4) двух лиц – участников любой хозяйственной операции, одно из которых получает, а второе

отдает и др. ( См. Соколов Я.В. Указ. соч. С. 62).

Заметим, что в отечественной литературе встречается и иное написание имени - Бенко Котрулич, не ре-

шен окончательно и вопрос о его национальности; известно лишь, что Котрульи жил в Италии и все свои

работы написал на итальянском языке. Точно так же существуют и разные варианты написания (в различ-

ных языках) имени Луки Пачоли. (Подробнее см.: Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники

священной старины. М., 1911).

Одна из существенных причин известности работы Пачоли - распространение в те годы книгопечатания,

благодаря чему можно было тиражировать любое знание. Заметим, что труд Пачоли был среди первых (по

меркам истории) печатных трудов - он вышел в свет через 25 лет после появления в Венеции первого печат-

ного устройства со съемными металлическими кеглями. Что касается названия книги, то термин «сумма»

означает логически упорядоченный трактат, обобщающий теоретические и практические достижения эпохи

в той или иной области знаний.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-96-

обобщение практики учета получившей в дальнейшем известность как вене-

цианская школа бухгалтерского учета; что касается реальных истоков двой-

ной записи, то, по мнению различных историков, ее создателями могли быть

индийцы, арабы, испанцы, евреи

Не сразу, но постепенно диграфический учет вытеснил своих конку-

рентов, и вот уже многие десятилетия он является основным способом фор-

мализованного информационно-контрольного обеспечения хозяйственной

деятельности экономических субъектов. Такое возвышение новой формы

учета происходило не только в течение длительного времени

, но и отнюдь

не без различного рода противодействий, порой весьма активных. За свою

пятивековую историю изложенный Пачоли метод двойной бухгалтерии не-

однократно подвергался нападкам и критике со стороны как теоретиков бух-

галтерского учета, так и практических работников. Мы остановимся лишь на

той критике, которая не только получила достаточно широкую известность в

России, но и привела, в частности, к появлению оригинальной формы бух-

галтерского учета - упрощенной русской тройной бухгалтерии (1870 г.).

Можно выделить три основных направления критических выступле-

ний: 1) отсутствие теоретических концепций двойной бухгалтерии в работах

Пачоли и других популяризаторов новой системы в XV–XIX вв. (отсутствие

инварианта двойной бухгалтерии); 2) сомнительный характер процедурной

стороны диграфической бухгалтерии; 3) сомнительность приложения двой-

ной бухгалтерии к отдельным отраслям и областям хозяйственной деятель-

ности.

Первое направление связано с критикой работ Пачоли и его последова-

телей по поводу отсутствия в их трудах теории нового направления учета,

его концептуальных основ. Не случайно некоторые исследователи, например

Дж. Эдвардс (John Edwards), называют первые триста лет, прошедших с мо-

мента появления труда Пачоли, эпохой застоя в бухгалтерском учете

Мож-

но не соглашаться с излишней категоричностью такой оценки, тем не менее

является общепризнанным, что бухгалтерский учет как наука сформировался

во второй половине XIX в. Подобная критика в различных формах высказы-

валась на протяжении многих лет, а ее основными выразителями были Ф.

Вилла (Francesco Villa, 1807–1884), А. Гильбо (Adolphe Guilbault, 1819–1895),

Д. Чербони (Giuseppe Cerboni, 1827–1917), И. Шер (Johann F. Schar, 1846–

1924), А. Рудановский (1863–1934) и др.

Любопытно отметить, что Пачоли был знаком с манускриптом Котрульи и, в свою очередь, даже атрибу-

тировал его как автора двойной записи. Однако расстановка каких-либо приоритетов в данном случае вряд

ли уместна. По мнению М. Чатфилда, Котрульи и Пачоли писали свои работы в то время, когда практика

значительно опережала любой учебник, поэтому вряд ли хоть в какой-то части они могли быть изобретате-

лями новой системы. Их заслуга – в упорядочении, систематизации и популяризации «бухгалтерской меха-

ники, развитой купцами». (См.: The History of Accounting: An International Encyclopedia / Ed. by M. Chatfield.

R. Vangermeersch. Garland Publishing, Inc., 1996. P. 183.

Витрувий П. М. Об архитектуре. М.; Л.: Соцэкгиз, 1936. С. 62).

Так, по свидетельству Эдвардса, в консервативной Англии вплоть до 1800 г. доминировала простая бух-

галтерия (см.: Edwards J. Op. cit. P. 12).

Ibid. P. 53.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-97-

Эти ученые не подвергали сомнению процедурную сторону диграфи-

ческой бухгалтерии, однако высказывали мнение, что непроработанность

теоретических положений новой системы, отсутствие руководств по их при-

менению вызывали неудовлетворенность практиков этой системой, приводи-

ли к коллизиям в ее использовании. Были сформулированы и основные при-

чины отсутствия теоретических построений диграфической бухгалтерии в

XV–XIX вв.

Пачоли и другие авторы того времени не занимались построением тео-

рии – они описывали практику, причем не исключено, что не всегда передо-

вую. Нельзя с уверенностью утверждать, что, например, практика в боль-

шинстве случаев отставала от теории, или наоборот. Историки отмечают, что

в некоторых хозяйствах средневековья применялись гораздо более развитые

процедуры и методы учета, нежели описанные современниками в литературе

по бухгалтерскому учету. В исторической литературе приводятся примеры

счетов отдельных хозяйств в XIV–XV вв., в которых использованы элементы

современной теории бухгалтерского учета: принцип соответствия доходов и

расходов, этот доход обусловивших (accruals); амортизация; отражение акти-

вов по минимальной оценке, исходя из себестоимости и текущей рыночной

стоимости; учет курсовых разниц и т. п., т. е. элементы, не нашедшие отра-

жения в труде Пачоли; есть примеры и из более ранних периодов. Так, неко-

торые аналоги амортизации, как известно, одной из ключевых бухгалтерских

процедур, имеющих отношение к принципу начисления вообще и исчисле-

ния текущего финансового результата, описаны в работах римского архитек-

тора второй половины первого века до новой эры Витрувия

. В банке Меди-

чи, созданном в 1397 г. и успевшем разориться как раз в год выхода в свет

труда Пачоли, элементы двойной бухгалтерии использовались в различных

разделах учета и даже для расчета налога на прибыль

Вполне понятное с позиции сегодняшнего дня отсутствие системности

в изложении теоретических основ двойной бухгалтерии, а также доступных и

широко распространенных пособий и практических руководств приводило к

определенному разрыву между теорией и практикой бухгалтерского учета.

Вместе с тем следует признать, что в большинстве случаев развитие теории

стимулируется запросами практики; этот тезис особенно справедлив для та-

кой сугубо прикладной науки, как бухгалтерский учет. Вероятно, именно

этим обстоятельством в значительной степени и был предопределен тот факт,

что понадобилось несколько столетий для того, чтобы лучшие из практи-

кующих бухгалтеров, способные к теоретическим обобщениям и осознавав-

шие важность теории для развития бухгалтерии, начали публиковать не

только практические руководства, но и серьезные теоретические моногра-

фии, содержавшие результаты исследований, обобщений и размышлений по

поводу места бухгалтерского учета в системе наук, его понятийного аппарата

и научного инструментария.

Витрувий П. М. Об архитектуре. М.; Л.: Соцэкгиз, 1936. С. 62.

The History of Accounting. P. 411.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-98-

Считается, что первый серьезный вклад теоретиков бухгалтерского

учета в развитие и становление бухгалтерской практики был сделан в начале

XVIII в., когда британский ученый А. Малколм (Alexander Malcolm) в своей

работе «Новый трактат по арифметике и учету», изданной в свет в Эдинбурге

в 1718 г., впервые предложил идентифицировать хозяйственные операции,

приводящие к изменению в величине капитала собственника, и отделять их

от прочих операций. Этим было положено начало формированию персонали-

стического направления в теории бухгалтерского учета (Proprietorship

Theory), развитой в дальнейшем усилиями X. Стефенса (Hustcraft Stephens)

(1735 г.) и Дж. Фултона (James Fulton) (1800 г.) и наиболее полно сформули-

рованной Ф. Кронхельмом (Frederic W. Cronhelm) в 1818 г.

В дальнейшем

развитие теории учета уже шло по нарастающей и вполне естественным об-

разом привело к появлению различных научных школ, теорий, направлений.

Проблема взаимосвязи и взаимопроникновения теории и практики бух-

галтерского учета в определенном смысле является вечной. В этой связи ин-

тересно отметить, что в одной из ведущих в настоящее время бухгалтерских

школ – американской – теоретические основы учета в интерпретации, дос-

тупной для практического применения, были сформулированы сравнительно

недавно – в 1978–1985 гг.

Более того, некоторые известные ученые до сих

пор высказывают сомнение в отношении результативности и степени завер-

шенности процесса построения единой общей теории бухгалтерского учета

Второе направление связано с критикой процедурной стороны двойной

бухгалтерии. Именно это направление получило достаточно широкое рас-

пространение в России и привело к созданию оригинальной формы счетовод-

ства. Эти идеи нашли также и международное признание.

Толчком для разработки идей русской формы счетоводства послужила

книга английского ученого Э. Джонса (Edward T. Jones, 1767–1833) «Англий-

ская система счетоводства с помощью простой или двойной записей», опуб-

ликованная в Бристоле в 1796 г. и содержавшая описание системы регистра-

ции фактов хозяйственной жизни, названной впоследствии английской

Пожалуй, впервые труд Пачоли был подвергнут массированной целенаправ-

ленной атаке, суть которой состояла в критике двойной бухгалтерии и при-

зыву заменить ее английской системой, в основе которой лежала простая

бухгалтерия, дополненная развернутой системой аналитического учета и

элементами двойной бухгалтерии, используемыми исключительно для счет-

ной проверки корректности учетных записей.

Появление книги Джонса было не случайным. Конец XVIII – начало

XIX в. характеризовались развитием и усложнением экономической жизни,

Ibid. P. 480.

Концептуальные основы бухгалтерского учета разработаны Советом по стандартам финансового умета

(Financial Accounting Standards Board, FASB) и оформлены в виде пяти документов, содержащих описание

целей финансовой отчетности, качественных характеристик учетной информации, элементов отчетности,

способов отражения в ней различных активов и др. (см.: Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ. С. 124–136).

См., напр.: Хендриксен E.C., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета : пер. с англ. М.: Финансы и

статистика, 1997. С. 24; Кam V. Accounting Theory. 2-nd ed. John Wiley & Sons. Inc., 1990. P. 34.

Jones E. The English System of Book-keeping by Single or Double Entry. Bristol, 1796.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-99-

что приводило к необходимости построения адекватных систем учета. И

здесь мнения специалистов разделились. Одни считали целесообразной раз-

работку новых теоретических концепций счетоведения, что нашло отражение

в становлении двух основных направлений счетоведения – юридического и

экономического, другие, исходя из сугубо прагматических целей, предлагали

идти по пути выработки новых форм учета, наиболее отвечающих практиче-

ской жизни. Наиболее ярким представителем второй группы и был Джонс.

Джонс утверждал, что двойная бухгалтерия запутанна и непонятна и,

более того, несмотря на все дополнительные сложности, она не только не

предохраняет от обмана и фальсификаций, но, напротив, способствует им

Критика Джонса в основном сводилась к следующим тезисам: а) двой-

ной бухгалтерии свойственна излишняя и неоправданная усложненность; б) в

этой системе существует возможность записи фиктивных оборотов и оши-

бочных (в том числе намеренно) проводок, когда формально суммы дебето-

вых и кредитовых оборотов по всем счетам равны, но итоговые результаты

искажены; в) невозможность оперативного выявления финансового результа-

та хозяйственной деятельности.

Основными регистрами предложенной Джонсом формы учета являлись

журнал (для хронологических записей) и Главная книга (для систематического

учета), причем в отличие от простой бухгалтерии в предлагаемой системе всегда

предусматривалось равенство итогов хронологической и систематической запи-

сей.

Идея Джонса получила поддержку многих видных бухгалтеров и фи-

нансистов того времени, в числе которых, например, было руководство Банка

Англии. Несмотря на последовавшую критику идей Джонса, его книга вы-

держала в Англии 16 изданий (последнее – в 1882 г.) и была переведена на

немецкий, французский, итальянский и русский языки. Из последователей

Джонса, прежде всего, следует отметить французского ученого М. Баттайля

(Martin Battaille) и русского исследователя Ф.В. Езерского. Что касается Ве-

ликобритании, то, несмотря на довольно шумный успех вначале (первое из-

дание книги Джонса собрало свыше четырех тысяч подписчиков, а сам автор

получил за свое изобретение 25 000 фунтов – сумму, немалую по тем време-

нам), практического значения попытка Джонса не имела и вскоре была пре-

дана забвению практиками. Более того, уже к 1820 г. Джонс вернулся в лоно

двойной бухгалтерии и начал столь же успешно пропагандировать достоин-

ства системы, недавно им критиковавшейся

В некотором смысле публикация Джонса имела обратный эффект, по-

скольку в конце концов выявила не методологическую слабость диграфиче-

ской бухгалтерии, а лишь недостатки и застой в ее теоретическом осмысле-

нии, процессе обучения ее основам, пропаганде и ее практической реализа-

ции. По мнению британских исследователей, краткосрочный успех идеи

Джонса был вызван главным образом неудовлетворенностью практиков.

Подробнее см.: Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926. С. 3;

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет. С. 90–92.

Edwards J. Op. cit. P. 69.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 3



Бухгалтерский учет. Модуль 1. Теория бухгалтерского учета. Пособие по самостоятельной работе

-100-

Тем не менее работа Джонса была первой британской книгой по бух-

галтерскому учету, получившей международное признание. Кроме того, не-

которые предложения Джонса по технике бухгалтерского учета, в частности

процедуры табулирования и секционного балансирования учетных данных,

получили дальнейшее развитие в системе двойной бухгалтерии.

Что касается развития идей Джонса русскими бухгалтерами, особенно

следует остановиться на критике Ф.В. Езерского. Разработанная им форма

тройного счетоводства становится известной с 1870 г., когда в Дрездене была

напечатана его работа «Первый публичный опыт новой системы».

Езерский в более акцентированном виде сформулировал основные, по

его мнению, недостатки двойной бухгалтерии: а) несовершенство термино-

логии (убыток называется приходом, а прибыль - расходом); б) наличие под-

ставных счетов (например, счет «Капитал»); в) искусственность деления уче-

та на «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический); г) невозмож-

ность непрерывного контроля за финансовым результатом хозяйственной

деятельности; д) иллюзорность безошибочности работы бухгалтера в рамках

двойной бухгалтерии; е) большое число счетных книг

Одним из самых существенных недостатков двойной системы Езерский счи-

тал способ записи по результатным счетам. Отождествляя во всех счетах дебет с

приходом и кредит с расходом, он находил неправильной запись убытков в дебет

результатных счетов, отмечая, что при таком способе имеет место «подставной»

приход; равным образом запись прибылей в кредит результатных счетов являлась

регистрацией несуществующих, «подставных» расходов. Поэтому Езерский рато-

вал за исключение из общей системы результатных счетов, пользование которыми

он считал неправильным и ведущим ко всякого рода злоупотреблениям; выяснив-

шиеся же прибыли и убытки он предлагал отражать непосредственно по счету ка-

питала.

Для устранения отмеченных недостатков Езерский предложил тройное

счетоводство, характерными особенностями которого были: а) использова-

ние трех счетов: касса, ценности, капитал (остатки); б) запись каждой опера-

ции по трем элементам: приход, расход и результат; в) ведение трех основ-

ных регистров (счетных книг): капитальной (хронологические записи), сис-

тематических учетов (аналитические счета) и сводно-отчетной (аналог ба-

ланса). В системе отсутствовали операционные счета, что давало возмож-

ность, по мнению Езерского, получить в записях «непрерывный инвентарь»,

т. е. в любое время видеть финансовый результат.

Езерский критиковал условность ведения синтетических счетов. Эта

условность, по его мнению, была двоякой и проявлялась как в самой сути

идеи обособления синтетических счетов, так и в субъективности исполь-

зуемой в этом случае единой оценки. Объясняя причину условности, выте-

кающую из существа дела, Езерский указывал на то обстоятельство, что

трансформация учета в натуральных единицах в учет стоимостный привела

Езерский Ф.В. Обманы, ошибки и убытки, скрывающиеся в верных балансах двойной итальянской систе-

мы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы. СПб., 1876.