Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

132

7. Иностранный налоговый кредит

7.01. Обзор

133

тавят полный иностранный налоговый кредит на 50 тыс. долл.,

германских налоговых обязательств, то суммарный американский

налог, фактически уплаченный налогоплательщиком, составит

20 тыс. долл. Верно то, что суммарные обязательства налогопла-

тельщика (в Германии и в США) по подоходному налогу состав-

ляют 70 тыс. долл. (50 тыс. долл. — в Германии и 20 тыс. долл. —

в США) с 200 тыс. долл. дохода, так же как и для американского

налогоплательщика, зарабатывающего 200 тыс. долл. в США.

Однако если 50 тыс. долл. германских налогов полностью креди-

туются, то получается, что американский налогоплательщик пла-

тит с дохода 100 тыс. долл. из американского источника

20 тыс. долл. американских налогов (вместо 35 тыс. долл.). Фак-

тически налоги, уплаченные в Германии, снизят американские

налоги на доход из американского источника с 35 до 20%.

Американская налоговая система не допускает, чтобы подо-

ходные налога зарубежной страны снижали американский подо-

ходный налог на доход из американского источника. Вводятся

ограничения на возможность кредитования (creditability) ино-

странных подоходных налогов (см. 7.06). Американскому налого-

плательщику разрешено кредитовать только 35 тыс. долл. гер-

манских налогов (т.е. германские налоги могут пойти в зачет

американских налогов на 100 тыс. долл. германского дохода).

Общий счет налогоплательщика по уплате налогов составляет

50 тыс. долл. германских налогов и 35 тыс. долл. американских

налогов (на 100 тыс. долл. дохода из американского источника).

В той степени, в какой американский налогоплательщик не мо-

жет кредитовать иностранные подоходные налоги в счет амери-

канского подоходного налога на тот же доход, он подвергается

двойному налогообложению. Но Соединенные Штаты не наме-

рены смягчать двойное налогообложение, которое, на их взгляд,

является следствием неоправданного налогообложения, установ-

ленного другой страной.

(б) Законодательная основа

В соответствии со ст. 901 (а) КВД вводится в действие ино-

странный налоговый кредит, подпадающий под ограничения по

ст. 904 КВД. Иностранный налоговый кредит является избирае-

мым и, если налогоплательщик предпочитает воспользоваться

кредитом, то никаких списаний для уплаченных иностранных

налогов не разрешается (ст. 275(а)(4)(А) КВД). В f e ™

случаевналогоплательщик предпочтет воспользоватьс который

погашает американские налоги из расчета дол^а доллар, а не

списанием, которое может позволить погашать американские

налоги из расчета 35 центов за списываемый доллар при

налоговой ставке 35%. Конечно, если иностранные налоги

Н С

,^°™ ™п

Кр е д и т о в ан ы

- списание в соответствии со ст.

164(а)(3) КВД становится привлекательным. Списание также

может быть предпочтительным, если американский налогопла-

тельщик имеет превышенный кредит

. Например, если Т имеет

100 долл. дохода из американского источника, 100 долл. дохода

из страны А (подпадающие под налогообложение в стране А в

размере 30 долл.) и 100 долл. убытка в стране В, то иностранный

налоговый кредит не может быть получен,-поскольку общий до-

ход Т из иностранного источника равен нулю. Однако если Т

списывает 30 долл. подоходного налога, уплаченного стране А,

то налогооблагаемый доход А снижается со 100 до 70 долл. Не-

обходимо заметить, что даже в этой ситуации кредит может быть

предпочтительнее, так как можно перенести неиспользованный

кредит на другие налоговые годы.

Право на кредит имеют американские граждане и резиденты,

в том числе американские корпорации (ст. 901(Ь) КВД). В неко-

торых случаях кредит могут получить и нерезиденты—ино-

странные граждане и иностранные корпорации, вовлеченные в

торговую или хозяйственную деятельность в США (ст. 906 КВД).

Кредит может быть получен на иностранные подоходные налоги

и на любой налог, уплаченный вместо подоходного налога (ст.

901(Ь) и 903 КВД).

Как правило, налогоплательщик квалифицируется на получе-

ние иностранного налогового кредита в форме, соответствующей

методам учета налогоплательщика. Однако ст. 905 КВД позволя-

ет налогоплательщику претендовать на иностранный налоговый

кредит в год начисления иностранных налогов, даже если нало-

гоплательщик платит налоги как использующий кассовые опера-

' Т.е. „е может в полной мере воспользоваться кредитом, который мог бы был,

предоставлен. — Примеч. пер.

134 7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

135

ции в качестве базы (бухгалтерского) учета. По получении (или

когда считается, что они получены) определенных дивидендов

некоторым акционерам разрешается косвенный кредит на любые

иностранные налоги, уплаченные корпорацией—источником ди-

видендов с того дохода от иностранного источника, из которого

дивиденды бьии выплачены (ст. 902 (фактический дивиденд),

ст. 960 (дивиденд, считающийся полученным) КВД). Наконец,

положения об иностранном налоговом кредите содержат специ-

альные правила, определяющие подход к налогам, уплаченным

на определенные виды дохода, особенно на доходы от нефти и

газа (ст. 907 КВД).

7.02. Право на использование

Согласно ст. 901(Ь) КВД американские граждане и американ-

ские корпорации могут кредитовать подоходные налоги, упла-

ченные зарубежным странам; однако никакого кредита не пре-

доставляется на подоходные налоги, уплаченные какой-либо за-

рубежной стране, которую Соединенные Штаты не признают

или не поддерживают с ней дипломатических отношений, или

той, которая оказывает поддержку актам международного терро-

ризма (ст. 901(j) КВД). Резиденты—иностранные граждане также

имеют право получить иностранный налоговый кредит. Однако

ст. 901(с) КВД дает Президенту США полномочия налагать за-

прет на иностранный налоговый кредит резидентам США, яв-

ляющимся гражданами зарубежной страны, не предоставляющей

американским гражданам-резидентам этой страны аналогичного

кредита на налоги, уплаченные Соединенным Штатам или дру-

гим странам.

Налогообложению подлежит являющийся фактически свя-

занным доход иностранной корпорации или нерезидента—

иностранного гражданина, вовлеченного в торговую или хозяй-

ственную деятельность в Соединенных Штатах (ст. 871(Ь) или

882 КВД). Доход из иностранного источника может быть факти-

чески связанным доходом (ст. 864(с)(4) КВД). Например, Перу-

анская корпорация, занятая лицензированием программного

обеспечения в США, предоставила лицензию на использование

компьютерного программного обеспечения лицензиату во Фоан

ц„и. Перуанская корпорация может получив доход „

„„""

странного источника в виде платы за лицензию, который

французские подоходные налоги в счет американских налогоГна

американский доход в виде платы за лицензию (ст 906 КВД)

Любой имеющий право на кредит налогоплательщик являю-

щийся членом товарищества или траста (доверительного фонда)

может требовать в качестве кредита пропорциональную долю от-

вечающих требованиям иностранных налогов, уплаченных эко-

номическим субъектом, т.е. товариществом (ст. 901(Ь)(5)).

7.03. Кредитуемые налоги

(а) Определение подоходного налога

Поскольку целью иностранного налогового кредита является

предотвращение международного двойного налогообложения до-

хода, единственный платеж, который допускается кредитовать в

счет американских обязательств по подоходному налогу, — это

иностранный подоходный налог. Другие иностранные налоги мо-

гут подлежать списанию по ст. 164(а)(3) КВД. Вопрос о том, что

является подлежащим кредитованию иностранным подоходным

налогом, достаточно сложен. В зарубежных странах применяются

всевозможные потребительские выплаты, выплаты роялти, со-

глашения о дроблении прибыли, которые не всегда легко отли-

чить от подоходного налога. Даже взыскания [exaction], которые

выглядят как подоходный налог, могут не быть на самом деле

подоходным налогом, поскольку налогоплательщик получает на-

логовую льготу, и тогда часть налоговых поступлений возвраща-

ется к налогоплательщику, или налогоплательщик получает пря-

мые или косвенные субсидии от правительства.

Кодекс Внутренних Доходов мало чем может помочь при

определении того, что является подоходным налогом, который

подлежит кредитованию. Инструкции, изданные СВД, чрезвы-

чайно стараются отличить подоходный налог от других платежей.

136 7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

137

В сущности, Инструкции определяют, что иностранный налог

подлежит кредитованию, только если его "доминирующий харак-

тер...совпадает с характером подоходного налога в американском

смысле". Иными словами, чтобы подлежать кредитованию, ино-

странный налог должен быть "таким, чтобы охватить чистую

прибыль" (" likely to reach net gain") (см. Сб. инстр., ст. 1.901-2(a)

(l)(ii) и (3)(i)).

Иностранный налог считается охватывающим чистую при-

быль, если он удовлетворяет трем требованиям: реализации, ва-

ловой выручки и чистого дохода. Требование "реализации" счи-

тается выполненным, если на основе своего доминирующего ха-

рактера иностранный налог вводится только по наступлении или

вследствие наступления события, результатом которого явилась

бы реализация в соответствии с Кодексом (Сб. инстр., ст. 1.901-

2(Ь)(2)). Например, иностранный налог, который, как правило,

вводится на простое удорожание активов предварительно прода-

же или другому распоряжению, возможно, не будет кредитоваться.

Иностранный налог, налагаемый до реализации, может быть

кредитован, если: зарубежная страна не облагает еще раз нало-

гом тот же самый доход после реализации; введение налога ос-

новано на различии стоимости собственности в течение налого-

вого года; событие, предшествующее реализации, представляет

собой физическую передачу товара. В дополнение, дореализаци-

онное налогообложение может быть кредитовано, если доход,

обложенный налогом, является вторичным доходом (recapture

income) от списаний (или кредитов), ранее полученных налого-

плательщиком. Например, налогоплательщик приобрел имущество

на сумму 10 тыс. долл., и разрешенное списание суммы на-

численного износа (амортизационные отчисления) составляет

3 тыс. долл., что снижает базовую стоимость до 7 тыс. долл., в то

время как стоимость в текущих ценах собственности сохраняется

на прежнем уровне — 10 тыс. долл. Иностранный налог на

3 тыс. долл. вторичного дохода, наложенный до продажи или

распоряжения, не препятствует кредитованию иностранного на-

лога.

Требование "валовой выручки" считается удовлетворенным,

если: иностранный налог использует налоговую базу валовой вы-

ручки от распоряжения собственностью; распоряжения не было

или имело место распределение между связанными сторонами.

Налоговая база рассчитывается по методу, результат которого с

достаточной вероятностью не превысит обоснованную рыночную

стоимость собственности, к которой относится налог

(Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(3)). Например, иностранный налог,

основанный на допущении, что валовая выручка от добычи

(extraction income) эквивалентна 105% обоснованной рыночной

стоимости добытой нефти, не будет подлежать кредитованию,

если налог построен таким образом, чтобы получить сумму,

большую, чем фактическая валовая выручка. Однако если налог,

не основанный на валовой выручке, предназначен для того, что-

бы охватить ту же самую налоговую базу, то он может подлежать

кредитованию. Например, страна А вводит "налог на штаб-

квартиру" (headquarters tax), т.е. на филиал американской корпо-

рации, расположенный в стране А, откуда филиал управляет хо-

зяйственной деятельностью американской корпорации и связан-

ных с ней корпораций, налог эквивалентен 110% расходов. Если

налог введен из-за сложности определения фактической валовой

выручки филиала от его управленческой деятельности и база на-

лога на "штаб-квартиру" вряд ли превысит фактическую валовую

выручку, то налог может быть кредитован.

Требование "чистого дохода" удовлетворено, если иностран-

ный налог рассчитывается вычитанием из валовой выручки за-

трат на получение дохода (включая капиталовложения), которые

определены в соответствии с "разумными принципами"

(reasonable principles) (см. Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)). Считает-

ся, что иностранное налоговое законодательство разрешает воз-

мещение значительных издержек даже при существовании раз-

ницы в сроках по сравнению с американским законодательст-

вом, если только разница в сроках фактически не отрицает спи-

сание. Например, расходы, подлежащие списанию согласно на-

логовым принципам США, могут быть капитализованы согласно

налоговым принципам зарубежных стран и возмещены на пе-

риодической основе через некоторое время или после того, как

произойдет будущее событие (например, продажа). Такой подход

не ставит под угрозу кредитуемость иностранного подоходного

налога, если только отложенное возмещение не равносильно от-

рицанию (например, капитализация расходов, подлежащих спи-

138

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

139

санию в США за 100 лет). Даже если иностранное налоговое за-

конодательство не разрешает возмещения значительных издер-

жек, то налог может быть кредитован при наличии допущения,

фактически компенсирующего отрицание.

В то время как целью требования "чистого дохода" является

обеспечение налоговой базы подобной той, что соответствует

американским принципам налогообложения, в некоторых редких

случаях иностранный налог, базой которого является валовая

выручка, может подлежать кредитованию в случае, если налог

почти несомненно охватывает какую-либо чистую прибыль, по-

скольку в данном случае расходы на получение дохода почти ни-

когда не будут столь высоки, чтобы существенно повлиять на

валовую выручку (Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)). Например, ино-

странный налог со ставкой 30% введен на валовую заработную

плату служащего, не имеющего права на соответствующие спи-

сания. Поскольку расходы служащего, связанные с получением

дохода в виде заработной платы, почти всегда незначительны по

сравнению с полученной валовой заработной платой, служащий,

подлежащий налогообложению, почти всегда имеет чистый зара-

боток. Соответственно налог будет удовлетворять требованию

чистого дохода (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)(пример #3)).

Одним из факторов, который принимается во внимание при

установлении того факта, удовлетворяет ли иностранный налог

требованию чистого дохода, является следующее: допускается ли

погашение убытков, понесенных в одной операции торговой или

хозяйственной деятельности (например, по контракту, связанно-

му с разведкой нефти и газа), за счет прибылей, полученных по

другой операции (например, по другому контракту) в пределах

той же отрасли торговли или хозяйственной деятельности. Если

погашение допускается, то не обязательно, в тот же налоговый

период, чтобы обеспечить кредитуемость налога. Более того, тот

факт, что погашение не разрешается за счет другой операции в

торговой или хозяйственной деятельности, не отрицает возмож-

ности кредитования, если погашение допускается за счет при-

быльной операции по тому же контракту в течение другого на-

логового периода. Для того чтобы иностранный налог мог под-

лежать кредитованию, не обязательно, чтобы допускалось пога-

шение убытков за счет прибылей от другой отрасли торговли или

хозяйственной деятельности или за счет прибылей от инвести-

ционной деятельности, или чтобы эти убытки допускалось пога-

шать за счет прибылейt от^ связанных экономических субъектов

(Сб. Инстр., ст. 1.901-2(b)(4)(ii)).

(б) Налоговые льготы и субсидии

Даже если иностранный подоходный налог удовлетворяет

требованиям реализации, валовых поступлений и чистого дохода,

он может не подлежать кредитованию, если более или менее по-

нятно, что этот налог каким-либо образом будет возмещен. На-

пример, Бразилия вводит 30%-ный налог на процент, выплачен-

ный бразильским заемщиком иностранному кредитору. Бразиль-

ский заемщик выплачивает американскому кредитору процент в

размере 100 тыс. долл., из которых 30 тыс. долл. удерживаются в

пользу правительства. Если правительство возмещает 30 тыс. долл.

кредитору или бразильскому заемщику, то данный налог не под-

лежит кредитованию (ст. 901(i) КВД). Американский кредитор,

получающий чистый доход в размере 70 тыс. долл., желает вклю-

чить дополнительные 30 тыс. долл. дохода для получения нало-

гового кредита в размере 30 тыс. долл. Аналогично, если уплата

налога напрямую связана с правительственной субсидией (на-

пример, правительство предоставляет кредитору место для офи-

са), то налог не подлежит кредитованию.

(в) Поглощающие налоги (Soak-up Taxes)

Иностранный налог, который мог бы удовлетворить всем

требованиям кредитования, тем не менее не подлежит кредито-

ванию, если он построен так, чтобы взимать его с американских

резидентов или граждан только в той мере, в какой каждый дол-

лар иностранного налога снижает на 1 доллар американские на-

логовые обязательства (т.е. "поглощает" налог). Например, ино-

странный налог, введенный только для случая, при котором или

в тех пределах, в которых он подлежит кредитованию в счет

американских налогов, не будет подлежать кредитованию (Сб.

инстр., ст. 1.901-2(с)). Этот тип избирательного налога, примене-

ние которого зависит от кредитуемости со стороны США, как и

те иностранные налоги, которые допускают скидки или которые

напрямую субсидируют налогоплательщика, не подлежат креди-

140

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

141

тованию, поскольку не являются подоходным налогом с точки

зрения США.

(г) Специфическая экономическая выгода (Specific economic

benefit)

Вопрос, касающийся возможности кредитования, — это во-

прос о том, является ли рассматриваемый налог фактически пла-

той за "специфическую экономическую выгоду", так как в этом

случае он кредитованию не подлежит. Теоретически налоговый

платеж — это платеж за общие правительственные услуги

(например, за национальную безопасность, использование дорог,

государственное медицинское обслуживание). В инструкции по

кредитованию делается попытка разграничить платежи за широ-

кие правительственные услуги и за особую экономическую выго-

ду (например, право добывать из недр нефть) (Сб. Инстр.,

ст. 1.901-2(а)(2)). Термин "специфическая экономическая выго-

да" (specific economic benefit) означает экономическую выгоду,

которая в основном недоступна, по существу, на одинаковых

условиях всем лицам, которые в общем порядке подлежат обло-

жению подоходным налогом (см. Сб. Инстр., ст. 1.901-2(a)(2)(ii)).

В некоторых случаях американский налогоплательщик вы-

плачивает иностранный налог, включающий и плату за специфи-

ческую экономическую выгоду, и плату за общие правительст-

венные услуги. Для определения доли налога, подлежащей кре-

дитованию, платеж разделяется на две части: не подлежащий

кредитованию платеж за специфическую экономическую выгоду

и кредитуемый платеж за уплаченный избыток, если платеж в

остальном удовлетворяет требованиям, предъявляемым к креди-

тованию (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(a)(2)(i)). Налогоплательщик

упоминается как "налогоплательщик, играющий две роли" (dual

capacity taxpayer) (Сб. Инстр., ст. 1.901-2А). "Налогоплательщик,

играющий две роли", должен установить долю налогового пла-

тежа, подлежащего кредитованию, либо по методу "факты и об-

CTOflTeflbCTBa"(facts and circumstances method), либо по методу

"безопасная гавань" (safe harbor method). Суть метода "факты и

обстоятельства" соответствует его названию: если налогопла-

тельщик может установить, что подпадающий под кредитование

сбор не уплачен в обмен на специфическую экономическую вы-

^ и н

С Т

р ! с й ) Г

Метод "безопасной гавани" предусматривает использование

следующей формулы для определения кредитуемой доли налого-

вого сбора, который выплачивает "налогоплательщик, играющий

две роли:'

(А - В - С) х D

(1-D )

где А — валовая выручка;

В — расходы, рассчитанные по общим правилам для иностранного

подоходного налога;

С — суммарный налог, уплаченный "налогоплательщиком, играю-

щим две роли";

D — общая ставка налога.

Чтобы понять формулу, рассмотрим следующий пример.

Страна X вводит налог на любую корпорацию, занимающуюся

хозяйственной деятельностью в стране X в размере 40% чистого

дохода от хозяйственной деятельности в стране X. Чистый доход

рассчитывается по американским налоговым принципам за ис-

ключением того, что корпорация, занятая эксплуатацией полез-

ных ископаемых в стране X, не имеет права на возмещение сво-

их расходов на разведку полезных ископаемых. В стране X запасы

полезных ископаемых принадлежат правительству, которое

взимает роялти в обмен на право добычи. Предполагая, что не-

возмещение расходов на разведку не обращает весь подоходный

налог в некредитуемый, налогоплательщик, занятый добычей

полезных ископаемых, "играет две роли", выплачивая общий

подоходный налог и сбор за право добычи полезных ископае-

мых. За налоговый год, о котором идет речь, американская кор-

порация, занимающаяся торговой или хозяйственной деятельно-

сть ю в стр а н е X , и м е е т в а л овую выру ч к у в разме р е

120 тыс. долл., подлежащие списанию общие хозяйственные рас-

ходы в размере 20 тыс. долл. и налоговые обязательства в разме-

ре 40 тыс. долл. Кроме того, американская корпорация несет