Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

180

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным сделкам

181

основе "неконтролируемых продаж", осуществленных материн-

ской корпорацией, не связанным с ней покупателям (Сб. инстр.,

ст. 1.482-ЗТ(Ь)). Неконтролируемой продажей может считаться

продажа материнской корпорацией товара не связанному с ней

покупателю, если, как и дочерняя компания, он не является ко-

нечным потребителем. Информацию можно получить также рас-

сматривая сопоставимые продажи того же самого товара между

несвязанными сторонами. При установлении сопоставимости

необходимо принимать во внимание различия в товаре или в об-

стоятельствах, сопутствующих продаже (например, скидки за ко-

личество оптовым или розничным покупателем производится

покупка). Для уникальных товаров или товаров, на которые про-

давец имеет фактическую монополию, сопоставимых цен может

и не быть.

В примере, приведенном в начале этой главы, если СВД могла

бы установить, что материнская корпорация продала детали

трактора не связанной с ней корпорации X за 100 тыс. долл. или

что корпорация Y — производитель подобных деталей — прода-

ла детали трактора корпорации X, не связанной с ней, за

100 тыс. долл., тогда эта информация позволила бы зафиксиро-

вать доход, относимый (распределяемый) к материнской корпо-

рации, равный 40 тыс. долл. (100 000 — 60 000 (издержки произ-

водства предприятия)).

Не всегда просто найти точно сопоставимую сделку, но при

этом допускается внесение некоторых поправок, позволяющих

сделать сопоставимыми неконтролируемые сделки, не являю-

щиеся полностью сопоставимыми (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ (Ь)(2)).

Например, в деле United States Steel Corp. v. Commissioner (1980)

СВД утверждала, что полностью принадлежащая истцу

судоходная компания "Невиос" брала с истца за перевозки цену

большую, чем цена "на расстоянии вытянутой руки". Истец это

оспаривал, утверждая, что поскольку "Невиос" взимала ту же це-

ну с несвязанных сталелитейных корпораций, то это идеальное

сопоставление указывает, что цена, установленная для истца, и

была ценой "на расстоянии вытянутой руки". СВД выдвигало

утверждение, что сделки с несвязанной третьей стороной не бы-

ли сопоставимыми, поскольку их было немного, они не основы-

вались на непрерывных долгосрочных отношениях, и объем пе-

ревозимого груза был значительно меньше, чем объем грузов,

перевезенных для истца. Несмотря на это, апелляционный суд

признал сделки с третьей стороной сопоставимыми. См. также-

дело Ctba-Geiry v. Commissioner (1985) (роялти в размере 10% уп-

лаченный американской дочерней компанией швейцарской ма-

теринской корпорации был утвержден судом, поскольку компа-

ния Дюпон (DuPont) предложила роялти 10 - 12,5% за анало-

гичную лицензию); дело Bausch & Lomb v. United States (1991)

(невзирая на различия в объемах продаж, суд утвердил цену

7,5 долл. за пару контактных линз, уплаченную американской!

материнской корпорацией своей ирландской дочерней компании '

на основе цен, взимаемых конкурирующими производителями с

несвязанных дистрибьюторов).

Временные инструкции устанавливают, что следующие раз-

личия между контролируемыми и неконтролируемыми сделками

обычно не препятствуют их сопоставимости в целях применения

метода сопоставимых неконтролируемых цен: контрактных усло-

вий транспортировки и страхования; гарантийных обязательств;

небольших физических различий продаваемой собственности; в

объемах продаж. Для устранения этих различий могут быть вне-

сены поправки. Следующие различия между контролируемыми и

неконтролируемыми сделками обычно исключают возможность

использования метода сопоставимых неконтролируемых цен, а

именно: товар, проданный в контролируемой сделке, имеет фик-

сированный товарный знак, а товар, проданный в неконтроли-

руемой сделке, его не имеет. Могут не считаться сопоставимыми

и сделки, проведенные на рынках, расположенных в разных

географических условиях (Сб. инстр., ст. 1.482-3T(b)(2)(iv)). Если

сделки на рынках, различных по географическому положению,

могут исключить возможность использования метода сопостави-

мых неконтролируемых цен, то эти сделки могут быть сопоста-

вимыми с точки зрения метода цены при перепродаже, описан-

ного ниже.

(2) Метод цены при перепродаже

Если метод сопоставимых неконтролируемых цен нельзя приме-

нить (например, из-за отсутствия сопоставимых сделок) ™ ^™^

инструкции допускают применение метода цены при о с обен н о

когда связа нный покуп а тель («^ ^ * не добавляет

существенной стоимости к продукции

если

182

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение сты. 482 КВД к определенным сделк

183

покупатель является дистрибьютором) или не использует существенных

нематериальных активов (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ(с)). Метод цены при

перепродаже направлен на измерение стоимости функции распределе-

ния [т.е. реализации — Примеч. пер.], выполняемой связанным покупа-

телем. Сначала устанавливается цена перепродажи, по которой дочер-

няя компания осуществляла перепродажу не связанным с ней покупа-

телям. Затем определяется соответствующая валовая прибыль, которая

вычитается из цены перепродажи для определения трансфертной цены

(т.е. цены, по которой, как считается, материнская корпорация переда-

ла товар дочерней компании). Соответствующая валовая прибыль оп-

ределяется умножением применявшейся цены перепродажи на соот-

ветствующий коэффициент валовой прибыли, которая, в сущности,

представляет собой процентную долю прибыли от валовых продаж по

неконтролируемым сделкам.

Например, если при продаже тракторных деталей дистрибью-

торами соответствующий коэффициент валовой прибыли, как

правило, составляет 33 1/3%, то считается, что дочерняя компа-

ния уплатила материнской корпорации за детали 100 тыс. долл.

(150 000 - (33 1/3% х 150 000)). Соответствующая надбавка оп-

ределяется на основе аналогичных сделок в пределах данной от-

расли. Для применения этого метода необходимо наличие не-

контролируемых покупок и перепродаж рассматриваемым пере-

купщиком (т.е. дочерней компанией) или такая информация от

других перекупщиков, продающих на том же или подобном рын-

ке. К коэффициенту валовой прибыли могут быть сделаны по-

правки, если неконтролируемая и контролируемая сделки имеют

некоторые различия. В вышеприведенном примере, если дочер-

няя компания предлагает покупателю расширенную гарантию на

детали трактора, которая обычно не применяется в этой отрасли,

то в коэффициент валовой прибыли, равный 33 1/3%, может

быть внесена поправка (например, до 35%) за счет дополнитель-

ных обязательств дочерней компании.

(3) Метод "издержки плюс"

Метод "издержки плюс" наиболее применим, когда сопостави-

мые несвязанные продажи отсутствуют и связанный покупатель не

ограничивается простым распределением (например, дочерняя ком-

пания добавляет существенную стоимость к продукту) или исполь-

ует значительные нематериальные активы (Сб. инстр

ст

М82

3T(d)).

Согласно этому методу, определяются издержки' кампании'

осуществляющей продажу связанной с „ей стороне НриСяГя

соответствующая надбавка валовой прибыли для определенТц^ы

ПР

Т^\

-г^

еИСЯ

У™

™

" связанной стороной (Сб. инстр. ст.

1.482-3T(d)). Например, если затраты материнской корпорации на

производство деталей трактора составляют 60 тыс долл а соот-

ветствующая надбавка валовой прибыли равна 66 2/3% тоща цена

при продаже, которая, как считается, уплачена дочерней компани-

ей, составит 100 тыс. долл. (60 000 + 66 2/3% х 60 000).

(4) Утверждение (Validation)

Временные инструкции признают, что может существовать

диапазон цен "на расстоянии вытянутой руки" (Сб. инстр., ст.

1.482-lT(d)(2)). Цены, установленные между связанными сто- \

ронами, не обязательно должны иметь одно определенное зна-

чение, если результаты налогоплательщика находятся внутри

диапазона цен "на расстоянии вытянутой руки" (the arm's length

range"), полученного при двух или более применений одного и того

же метода к различным сопоставимым неконтролируемым сделкам.

Например, предположим, что Р — американская корпорация —

производит продукцию X и продает ее S, являющейся ее

эксклюзивным дистрибьютором в стране М. Используя метод цены

при перепродаже, описанный выше, СВД определяет, что сделки с

неконтролируемыми дистрибьюторами А, В и С являются

сопоставимыми с контролируемыми сделками между Р и S. Если

коэффициент валовой прибыли для А, В и С составляет

соответственно 8%, 10% и 12%, а коэффициент валовой прибыли S

равен 9,5%, то никаких поправок не требуется, поскольку диапазон в

8 — 12% достаточно ограничен. Если бы коэффициент валовой

прибыли S составлял 15%, то надо было бы внести поправку в

трансфертную цену, чтобы получить коэффициент валовой прибыли

10% (т.е. среднее для диапазона).

(5) Прочие методы

Все методы, описанные выше, а также приведенный ниже

метод, применяемый к сделкам, отличным от продаж, частично

зависят от наличия сопоставимых сделок. Часто трудно отнести

184

8. Межфирменное ценообразование

к определенным

сделкам 185

8.02. Применение статьи 482

сопоставимую сделку к разряду продаж, услуг (см. 8.02(6)), или к

аренде материального имущества, или к лицензированию нематери-

альной собственности (см. 8.02[г]). Более того, иногда продажа про-

дукции взаимосвязана с лицензированием нематериальной собст-

венности (например, патент на производство), использованных при

производстве продукции. Трудности определения цены "на рас-

стоянии вытянутой руки" для взаимосвязанных товаров привели к

выработке альтернативных подходов к распределению дохода, ис-

пользуемых при определении цены при межфирменных продажах

товара, так же как и для ставки роялти для межфирменных лицен-

зий (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ(е)). Подходящий метод должен вклю-

чать распределение общей прибыли на основе приемлемых норм

прибыли на вложенный капитал или путем сравнения норм прибыли

с общефирменными расходами. В примере, приведенном в начале

главы, если будет установлено, что материнская корпорация

вложила в оборудование для производства тракторных деталей

500 тыс. долл. и что надлежащая норма прибыли на вложенный ка-

питал составляет 10%, тогда цена, считающаяся уплаченной дочер-

ней компанией за покупку деталей у материнской корпорации, мо-

жет составить ПО тыс. долл. Это достаточно для покрытия прямых

затрат в 60 тыс. долл. плюс 50 тыс. долл. прибыли на вложенный

капитал. Использование "другого" метода должно быть указано в

налоговой декларации налогоплательщика.

В деле E.L. Du Pont de Nemours & Co v. United States (1979) амери-

канская материнская корпорация использовала в качестве европей-

ского дистрибьютора свою дочернюю швейцарскую компанию

DISA Du Pont так сформировала цены, что к DISA попадало 75%

комбинированной прибыли, хотя она, казалось бы, не выполняла

дополнительных услуг. Корпорация Du Pont, воспользовавшись ме-

тодом цены при перепродаже, утверждала, что 21 компания при

продаже аналогичного товара имела средние надбавки в пределах от

19,5 до 38%, по сравнению с чем DISA имела благоприятный коэф-

фициент валовой прибыли 26%. Суд отклонил позицию корпорации

Du Pont, так как отчет не устанавливал достаточного подобия DISA

с другими 21 дистрибьюторами.

Вместо этого суд рассмотрел два случая распределения дохо-

да, представленных СВД. В первом случае отношение валового

дохода к суммарным общефирменным расходам (иногда назы-

ваемое коэффициентом Берри по имени его создателя ("Berry

ratio") DISA было существенно выше, чем у широкой выбооки

взятых для сравнения компаний, аналогичных IHSAпоTJZ

функциям. После предложенного в ст 482 коэ ффицие нты

ст али боле е о дно р од а ыми '^р Гс^ е сматривалась норма

прибыли на вложенный капитал 1133 компании, которые не

обязательно должны были иметь функциональное подобие с

DISA, но вместо этого представляли обширную выборку из

промышленности в целом. Показатель DISA был самым высоким

во всей выборке. Даже с поправками ст. 482 КВД показатель

DISA был выше, чем у 96% компаний.

В деле Sundstrand Corp. v. Commissioner (1991) суд определил

трансфертную цену на основе типичной скидки с цены по ката-

логу (discount from the catalog price), принятой в промышленно-

сти, которую представлял налогоплательщик. Американская кор-

порация Sundstrand, передала лицензию на технологию своей

дочерней компании в Сингапуре SunPac, которая производила

детали авиационных двигателей и перепродавала часть из них

материнской корпорации Sundstarnd с 15%-ной скидкой с прей-

скурантной цены Sundstrand на запчасти. 15%-ная скидка была

призвана покрыть расходы и выплату дивидендов материнской

корпорацией. СВД со своей стороны считало, что часть прибыли

SunPac должна быть отнесена к Sundstrand. He будучи в состоя-

нии найти сопоставимые неконтролируемые цены на отдельные

детали, проданные SunPac, или использовать метод цены при

перепродаже и метод "издержки плюс", суд рассмотрел ставки

дисконта (скидки), которые получали другие дистрибьюторы аэ-

рокосмических деталей в целом. Было установлено, что распро-

страненная скидка с цены по каталогу составляла 20%. Исполь-

зуя 20%-ную ставку, суд снизил затраты Sundstrand на продан-

ные товары, увеличив тем самым налогооблагаемый доход.

Метод дробления прибыли рассматривается в 8.04.

(б) Услуги

Когда одна корпорация оказывает услуги связанной с ней

корпорации либо за, либо от имени связанной корпорации,^то

считается, что корпорация, покупающая услуги, платит цену на

расстоянии вытянутой руки" корпорации, оказывающей услугу

Цена «на расстоянии вытянутой руки" считается равной прямым

и косвенным затратам, понесенным в связи с оказанием услуг.

186

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным

сделкам

187

Инструкция, как правило, не требует распределения прибыли

за оказанные услуги между связанными сторонами, если услуги

носят случайный характер в отношении основной деятельности

корпорации (Сб. инстр., ст. 1.482-2А(Ь)(2)).

Например, если штатные бухгалтеры материнской корпора-

ции оказывают услуги дочерней компании, то прибыль материн-

ской корпорации включает оплату, считающуюся сделанной, за

прямые и косвенные расходы по оказанию услуг. Прямые расходы

могут включать проезд и зарплату, косвенные — долю амор-

тизации, аренды, налога на собственность и другие накладные

расходы материнской корпорации, связанные с бухгалтерскими

услугами. Однако при распределении дохода от оказания услуг

инструкция различает услуги, оказанные преимущественно для

выгоды связанного налогоплательщика, и услуги, имеющие ха-

рактер контроля. В вышеприведенном примере распределение

дохода может иметь место, если материнская корпорация оказы-

вает услуги, которые дочерняя компания не может выполнить

своими силами (например, определение потребностей дочерней

компании в кредите). С другой стороны, если дочерняя компа-

ния самостоятельно определила эти потребности, а бухгалтеры

материнской корпорации просто осуществили проверку, тогда не

должно быть отнесения части дохода от дочерней компании на

счет материнской корпорации за эту проверку.

Если услуги, оказанные связанной стороне, являются составной

частью деятельности того, кто их оказывает (т.е. если основная сфе-

ра деятельности материнской корпорации — бухгалтерский учет),

то плата за услугу "на расстоянии вытянутой руки" должна

включать составляющую прибыли, эквивалентную той плате, ко-

торая была бы взята за аналогичные услуги для независимой

стороны. Услуга является составной частью деятельности, если:

1) оказывающая сторона занята деятельностью по предоставле-

нию этих услуг несвязанным сторонам; 2) один из ее основных

видов деятельности (т.е. 25% или более) — оказание таких услуг

связанным сторонам; 3) сторона, предоставляющая услуги, имеет

значительный уровень профессионализма в таких услугах, и они

являются основным элементом в деятельности получателя

(например, если бы материнская корпорация была автомобиль-

ной финансирующей компанией, которая требует от своих

клиентов наличия страховки жизни и ™

пить страховку у дочерней компании) 4)

лучил существенный объем усл^Г 2

общих ^атрат) от связанны/ ££

(в) Аренда осязаемой собственности

Когда налогоплательщик сдает осязаемую собственность

(например, станки, оборудование, недвижимость) в аренду свя

занному с ним налогоплательщику, инструкция устанавливает

что пользователь уплатил арендную плату "на расстоянии вытя-

нутой руки", если аренда этого и не предусматривает (Сб

инстр., ст. 1.482-2А(с)). Арендная плата "на расстоянии вытяну-

той руки" — это тот размер оплаты, который был бы взят при

сделке между несвязанными сторонами. Если арендатор предос-

тавляет собственность связанному с ним экономическому субъ-

екту через субаренду, то цена "на расстоянии вытянутой руки"

эквивалентна списаниям владельца собственности (т.е. рента,

содержание, коммунальные услуги и т.д.). Считается, что в слу-

чае с субарендой полученная прибыль отсутствует.

(г) Лицензии на неосязаемую собственность

Оплата связанной стороне за лицензию или передачу неося-

заемой собственности может перераспределяться СВД, если оп-

лата не считается оплатой "на расстоянии вытянутой руки". Не-

осязаемая собственность по ст. 482 КВД определяется как вклю-

чающая какой-либо патент, изобретение, формулу, структуру

процесса, модель, ноу-хау, авторское право, товарный знак,

франшизу, лицензию, контракт или что-либо аналогичное

(ст. 936 (h)(3)(B) КВД). Определение цены "на расстоянии вытя-

нутой руки" при передаче неосязаемой собственности происхо-

дит тремя основными методами: сопоставимой неконтролируе-

мой сделки (comparable uncontrolled transaction method - CUT),

сопоставимых прибылей (comparable profits method - CPM) и

"Другими методами" (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(а)). Как правило,

лучшим для определения цены "на расстоянии вытянутой руки

является метод сопоставимой неконтролируемой сделки.

ЛУГ

°-

U82-

188

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным с,

189

далкам

(1) Метод сопоставимой неконтролируемой сделки В соответствии с

этим методом вознаграждение "на расстоянии вытянутой руки" в

"контролируемой сделке" с неосязаемой собственностью (т.е.

сделки между связанными сторонами) эквивалентно

вознаграждению, назначаемому в сопоставимой с ней

"неконтролируемой сделке" (т.е. сделки между несвязанными

сторонами) (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(с)). Несвязанная сделка счи-

тается сопоставимой с контролируемой сделкой, если сопостав-

ляемая неосязаемая собственность относится к одной и той же

категории, связана с одинаковым видом продукции в пределах

одной отрасли и имеет аналогичный потенциал прибыльности

(т.е. чистую текущую стоимость). Временные инструкции выде-

ляют шесть классов неосязаемой собственности (Сб. инстр.,

ст. 1.482-4Т(Ь)). Например, патенты, изобретения, формулы, тех-

нологические процессы, дизайн, модели и ноу-хау относятся к

одному классу. Товарные знаки, торговые наименования, заво-

дские марки принадлежат к другому классу неосязаемой собст-

венности. Цель этих правил — обеспечить сопоставимость усло-

вий и обстоятельств, сопровождающих контролируемые и некон-

тролиреумые сделки.

Например, Р и S — контролируемые налогоплательщики. Р

предоставляет S лицензию на собственный технологический

процесс, позволяющий производить продукцию X со значитель-

но более низкими издержками, чем по другим технологиям. Если

бы Р прямо производил и продавал X, то продажная цена 2 долл.

за единицу продукции покрыла бы его затраты и обеспечила

нормальную норму прибыли. Вместо этого S производит и про-

дает X по цене 6 долл. за единицу продукции. Неконтролируемая

сделка по лицензированию аналогичного технологического про-

цесса обеспечивает выплату роялти в размере 1 долл. на единицу

продукции. Временные инструкции предусматривают, что некон-

тролируемая сделка не может считаться сопоставимой, посколь-

ку, принимается во внимание, что Р владел правом на исполь-

зование процесса и мог продать продукцию X по 6 долл. за еди-

ницу, представляется неправдоподобным, что Р принял бы роялти

при сделке "на расстоянии вытянутой руки" менее чем по 4

долл. на единицу продукции.

(2) Метод сопоставимой прибыли

В соответствии с этим методом в опепатш™,,,

логоплателыцика „

вносится ниГкГ поправ Т ^

находится в диапазоне ^^"Z^ZlZ^l руки",

являющегося диапазоном операционной прибши ^ля

аналогичных налогоплательщиков (см. 8.03). Если операционная

прибыль не попадает в диапазон "на расстоянии вытянутой ру-

ки , то в трансфертную цену налогоплательщика могут быть

внесены изменения, чтобы поместить налогоплательщика в диа-

пазон на расстоянии вытянутой руки".

(3) Другие методы

Описание "других методов" приводится выше (см. 8.02(а)(5)).

(4) Периодические поправки (Periodic Adjustments)

Плата связанной стороне за лицензию или за передачу неося-

заемой собственности должна "быть соразмерной с доходом"

(commensurate with the income), связанным с неосязаемой собст-

венностью (ст. 482 КВД (второе предложение)). Практическое

значение формулировки "соразмерным с" (доходом) состоит в

том, что СВД может периодически вносить поправки в догово-

ренности о роялти между связанными сторонами для приведения

их в соответствие с конъюнктурой рынка.

Например, роялти, считающаяся полученной американской

корпорацией за неосязаемую собственность, предоставленную ее

иностранной дочерней компании, может периодически подвер-

гаться корректировке для отражения реального эффекта от ис-

пользования лицензии лицензиатом. Если через 5 или 10 лет по-

сле предоставления лицензии неосязаемая собственность приоб-

ретает исключительную ценность, то это увеличение ценности

(т.е. возросшая сублицензионная плата или возросшей объем

продаж имущества, включающего нематериальные активы) мо-

жет стать для стороны, предоставившей лицензию, налогообла-

гаемым, даже если ставка роялти за первоначальную лицензию

была нормальной с точки зрения известных в то время фактов.

Это положение представляет экстраординарную точку зрения на

сделку «„а расстоянии вытянутой руки" - заменяя определение

"ex post" на "ex ante". Тот факт, что соглашение о роялти обес-