Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

198

8. Межфирменное ценообразование

8.04. Дробление прибыли

199

водстве и экономии за счет местоположения, суд распределил

оставшуюся неразделенную прибыль между нематериальными

маркетинговыми активами материнской корпорации и нематери-

альными производственными активами дочерней компании в

соотношении 45%:55%. Суд не дал объяснения тому, на основа-

нии чего прибыль была распределена именно в таком соотноше-

нии.

В деле Hospital Corp. of America v. Commissioner (1983) амери-

канская корпорация по управлению госпиталями НСА была при-

влечена для подбора и обучения персонала в целях управления

госпиталем в Саудовской Аравии. Для выполнения контракта

НСА сформировала компанию LTD на Каймановых островах.

НСА выполнила ряд услуг для этой компании и обеспечила ее

ноу-хау. При распределении в суде прибыли между НСА и LTD

ни одна из сторон не представила информации о сопоставимых

сделках. В такой ситуации суд сосредоточил внимание на много-

численных услугах и нематериальных активах, предоставленных

НСА дочерней компании, в том числе переговорах о контракте,

обеспечении госпиталя персоналом, значительном опыте и ноу-

хау, управленческой системе. Суд рассмотрел эти доводы и при-

судил 75% комбинированной прибыли НСА и 25% — LTD.

Предложенные инструкции устанавливают, что контролируе-

мый налогоплательщик может, как правило, применять метод

дробления прибьии в ситуациях, когда каждый из контролируе-

мых налогоплательщиков владеет ценными нематериальными

активами, которые вносят большой вклад в комбинированную

прибыль (или убытки), полученную от хозяйственной деятельно-

сти (Сб. инстр., ст. 1.482-6Т)). Распределение прибыли (или

убытка) методом дробления прибыли осуществляется по одному

из двух альтернативных правил: по правилу остаточного распре-

деления (Residual allocation rule) или по правилу распределения

на основе коэффициента используемого капитала (Ratio of capital

employed allocation rule).

Распределение по правилу остаточного распределения осуще-

ствляется в два этапа (Сб. инстр., ст. 1.482-6Т(с)(2)). Во-первых,

операционная прибыль распределяется между сторонами для

обеспечения положенной нормы прибыли на собственность,

(отличную от ценных нематериальных активов), использованную

дл

я создания общей прибыли. Во-вторых, оставшаяся прибыль

делится на основании относительной стоимости нематериальных

активов (т.е. их обоснованная рыночная стоимость, если она

поддается оценке, или капитализованная стоимость их разработ-

ки). Например, американский производитель моющих средств

(XYZ) разработал продукт (SOAP), имеющий значительные пре-

имущества с точки зрения конкурентоспособности. XYZ предос-

тавляет лицензию на производство и продажу продукта своей

хорошо организованной европейской дочерней компании с те-

кущими оборотными активами в размере 200 млн. долл. Компа-

ния XYZ- Europe приспособила продукт к европейскому рынку

(например, изменив формулу продукта в соответствии с техниче-

скими требованиями стиральных машин европейской конструк-

ции) и продает продукцию с использованием разработанной ею

заводской марки. Предположим, что прибыль европейской до-

черней компании до выплаты роялти также составляет

200 млн. долл. По правилу остаточного распределения на первом

зтапе рассчитывается прибыль на текущие оборотные активы

компании XYZ-Europe, помимо определения ее нематериальных

активов. На основе исследования выборки европейских компа-

ний, осуществляющих аналогичную деятельность, было установ-

лено, что средняя норма прибыли на текущие оборотные активы

составляет 10%; тогда прибыль (market return) 20 млн. долл. (что

составляет 10% от 200 млн. долл.) является соответствующей, и

остаточная прибыль составит 180 млн. долл. На втором этапе эта

остаточная прибыль распределяется между проектировочными и

производственными нематериальными активами XYZ и произ-

водственными и маркетинговыми нематериальными активами

(например, измененная формула, заводская марка, маркетинго-

вая сеть) дочерней компании XYZ-Europe. Этот пример из пред-

ложенных инструкций показывает, что капитализованные затра-

ты XYZ на исследования и разработки составляют 0,2 долл. на

1 долл. общих продаж продукта (моющего средства) и что стои-

мость капитализованных затрат на исследования и I™Pf

Дочерней компании XYZ-Europe составляет 0 4 до ее продаж

европейского моющего средства

^° но роялти "на

расстоянии вытянутой руки"

за

™Г (те 1/3 * ДУКт SOAP будет

установлен в размере 60 млн. долл. (т.е. 1/J '80 млн. долл. -

остаточная прибыль от продукта).

200

8. Межфирменное ценообразование

8.05. Распределение затрат

201

По методу распределения на основе коэффициента исполь-

зуемого капитала комбинированную прибыль (убыток) от рас-

сматриваемой хозяйственной деятельности относят к контроли-

руемому налогоплательщику на основе отношения используе-

мого им на эту деятельность капитала к общему объему исполь-

зуемого на эту деятельность капитала (Сб. инстр., ст. 1.482-

6Т(с)(3)). Это правило применимо в случае, когда все контроли-

руемые стороны имеют приблизительно одинаковый уровень

риска в отношении рассматриваемой деятельности. Предполага-

ется, что контролируемые стороны имеют одинаковый уровень

риска, если их деятельность настолько взаимозависима, что сте-

пень успеха или провала каждого участника зависит от степени

успеха или провала другого участника.

Предположим, что ABC, американская корпорация, выпус-

кающая и продающая телекоммуникационное оборудование в

США полностью владеет дочерней компанией ABC-Europe, ко-

торая осуществляет аналогичную деятельность в Европе. Обе

корпорации проводят большой объем исследований и разрабо-

ток, значительно улучшающих качество продукции и совершен-

ствующих технологические процессы каждой из сторон. В то же

время исследования и разработки позволяют адаптировать про-

дукцию к соответствующим рынкам каждой из сторон. Комби-

нированная операционная прибыль обеих корпораций составляет

720 млн. долл., и обе корпорации осуществляют операции с рав-

ной долей риска. Предположим, что суммарный капитал

(включая материальный и нематериальный) ABC составляет

1440 млн. долл., а суммарный капитал ABC-Europe — 960 млн.

долл. Их общий капитал равен, таким образом, 2 400 млн. долл.

Тогда 60% от операционной прибыли 720 млн. долл. (1 440/2 400),

или 432 млн. долл., должно быть отнесено к ABC и 288 млн. долл.

— к ABC-Europe.

Предложенные инструкции признают также и другие методы

дробления прибыли. Например, допускается дробление сопоста-

вимой прибыли, основанное на процентном отношении дробле-

ния прибыли неконтролируемых налогоплательщиков, чьи сдел-

ки, функции, риски и т.д. аналогичны таковым у контролируе-

мых налогоплательщиков; допускается также дробление прибы-

ли, основанное на соответствующих коэффициентах затрат или

других факторах между контролируемыми сторонами.

8.05. Распределение затрат (Cost Sharing)

Связанные корпорации могут избежать проблемы с лицензи-

рованием нематериальной собственности путем совместной раз-

работки нематериальных активов в рамках соглашения о распре-

делении затрат. Поскольку в данном случае каждая из связанных

корпорации владеет частью нематериального имущества его ис-

пользование корпорациями не влечет за собой роялти.' Право-

мочное соглашение о распределении затрат - это соглашение в

письменной форме между подходящими участниками, которое

предусматривает распределение между участниками затрат и

рисков, связанных с любыми нематериальными активами, кото-

рые могут быть созданы (Сб. инстр., ст. 1.482-2(g)(2)). Распреде-

ленные затраты должны также включать затраты, связанные с

неудачными проектами. Подходящим называется участник, ко-

торый будет использовать нематериальные активы в своей торго-

вой или хозяйственной деятельности.

Затраты на разработки и исследования должны быть распре-

делены между участниками пропорционально относительным

размерам операционного дохода участников, связанного с нема-

териальными активами (Сб. инстр., ст. 1.482-2(g)(4)). Средние

затраты участника находятся в диапазоне, если:

Средние затраты

американского

участника

Средняя операционная

прибыль американского

участника

Иными словами, доля участника в затратах на исследования и

разработки не является диспропорциональной [т.е. является соот-

ветствующей — Примеч. пер.], если она меньше удвоенного соотно-

шения средних затрат и прибылей других участников. Если соотно-

шение затрат и прибыли налогоплательщика превышает удвоенное

среднее соотношение для других участников, то СВД может провести

распределение, чтобы отразить критерий "на расстоянии вытяну-

Сумма средних затрат

других участников

< 2 X

Сумма средних операционных

прибылей других участников

202

8. Межфирменное ценообразование

8.06. Взаимодействие статьи 482 КВД

и иностранных законодательств

203

той руки" за переданные нематериальные активы и использовать

платеж по распределению затрат как кредит в счет реализации кри-

терия "на расстоянии вытянутой руки".

8.06. Взаимодействие статьи 482 КВД

и иностранных законодательств

Цель ст. 482 КВД состоит в том, чтобы в интересах налогооб-

ложения заставить налогоплательщиков взаимодействовать со

связанными с ним сторонами "на расстоянии вытянутой руки".

Однако предположим, что связанным сторонам воспрещается

взаимодействие "на расстоянии вытянутой руки" в силу ино-

странного государственного законодательства или инструкций.

Должна ли ст. 482 КВД применяться в интересах налогообложе-

ния США, невзирая на невозможность расчетов "на расстоянии

вытянутой руки"?

В деле Procter & Gamble Co. v. Commissioner (1992) компания

Procter & Gamble (далее по тексту именуемая "P&G") полно-

стью владела акционерным капиталом Procter & Gamble A.G.

(далее по тексту именуемая "AG") швейцарской корпорации,

специализирующейся на маркетинге товаров P&G в тех стра-

нах, где корпорация P&G не имела дочерних маркетинговых

компаний. Корпорация AG выплачивала P&G роялти за ис-

пользование патентов, товарных знаков, торговых наименова-

ний, а также информации и помощи. В свою очередь, AG вы-

дала сублицензии на патенты и пр. своим дочерним компани -

ям в странах Европы и Ближнего Востока. Доход, полученный

AG от сублицензирования, подлежал обложению налогом

США непосредственно в рамках налогообложения американ-

ской корпорации P&G в соответствии с subpart F (см. гл. 9). В

рамках своей деятельности корпорация AG учредила в Испа-

нии дочернюю компанию по производству и распространению

в этой стране потребительских и промышленных товаров

Gamble Espana S.A. (далее по тексту — "Espana"). Налоговый

суд выяснил, что за рассматриваемые годы Испания наложила

запрет на выплату компанией Espana роялти AG.

Невзирая на испанский законодательный запрет на

выплату роялти материнской корпорации, СВД

определила, что к AG

юлжен

быть

отнесено

роялти в

размере

2% от

нетго-

реализац

ии ,

Испании

(с

каковой

платы

будет

взиматьс

я налог в

ра™ на"

югообло

жения

америка

нской

корпорац

ии P&G)

СВД

аргумен .

ировало

свое

решение

тем, что

ни один

налогопл

ательщи

к не

.оступит

ся

правом

использ

овать

свою

собствен

ность в

сделке

на

расстоян

ии

вытянут

ой

руки".

Для AG

единстве

нной

причи-

ной отказа от получения роялти от своей дочерней компании

Espana была выгода, которую AG, как материнская корпорация,

получила бы от экономии дочерней компанией на роялти, в ре-

зультате чего увеличивалась бы стоимость акционерного капитала.

Лицензиар, не являющийся акционером, не согласился бы

предоставить право на пользование своей собственностью, не

получив взамен роялти. В противном случае доход от переданной

обственности приносил бы выгоду акционерам лицензиата. Ис-

панское законодательство, конечно, признает этот факт, разрешая

выплату роялти несвязанным лицензиарам. Соответственно не

приходится сомневаться, что причиной некомпенсируемого

использования собственности P&G послужили взаимоотношения

AG и Espana.

Хотя взаимосвязь AG и Espana позволила осуществить сделку,

испанский закон не позволил ее оплатить [т.е. получить роялти].

Основываясь на решении, вынесенном Верховным Судом по делу

Commissioner v. First Security Bank of Utah (1972) (доход, переведенный

банком в "кэптивную" страховую компанию, не мог быть

распределен согласно ст. 482 КВД, поскольку получение банком

дохода от страхования нарушило бы банковские законы США), в

деле P&G суд постановил, что СВД не могла распределить доход

между связанными корпорациями в случае, когда означенное

нераспределение было обусловлено иностранным

законодательством. В результате решения налогового суда AG не

считалась получившей доход в виде роялти от своей дочерней

компании Espana, который облагается налогом в рамках налого-

обложения американской корпорации P&G, как доход subpart К

Существует опасность того, что иностранное законодательство

будет препятствовать применению ст. 482 КВД. Н^РУДНо

представить, что некоторые налогоплательщики для снижения

американских налогов могут фактически способствовать Ы готовы

заплатить за это) предотвращению ™°^

™

™"°*v'

тельством определенных расчетов "на расстоянии вытянутой ру-

204

8. Межфирменное ценообразование

8.08. Статья 482 КВД и иностранный

__________налоговый кредит

205

ки". Более того, точно так же, как механизм иностранного на-

логового кредита не допускает кредитование иностранных подо-

ходных налогов на то, что США рассматривают как доход из

американского источника, США, может быть, не должны допус-

кать, чтобы иностранное законодательство определяло, какой

доход налогооблагаем в США, когда США по принципу

"расстояния вытянутой руки" ст. 482 КВД США рассматривают

доход как подлежащий американскому налогообложению.

Предложенные инструкции действительно устанавливают

общее правило, согласно которому распределение по ст. 482 КВД

может быть сделано, невзирая на иностранные законодательные

ограничения (Сб. инстр., ст. 1.482-lT(f)(2)). Однако налогопла-

тельщик имеет право выбрать отсроченный доход, чтобы отло-

жить налогообложение до того момента, когда иностранное за-

конодательное ограничение перестанет препятствовать оплате

какой-либо статьи, в случаях, когда: иностранное ограничение

широко применяется; налогоплательщик исчерпал все возмож-

ности в поисках отказа; иностранное законодательное ограниче-

ние скорее предотвращает платеж (а не ограничивает списание);

ограничение не было обойдено. Например, СВД утверждала, что

выплата дивиденда, когда роялти заморожено, является обходом.

Это — позиция, которая была отклонена судом в деле P&G.

8.07. Другие поправки к статье 482 КВД

Когда СВД, согласно ст. 482 КВД, вносит коррективы в доход

одной из связанных сторон, соответствующие (коррелирующие)

коррективы должны быть внесены и в доход другой связанной сто-

роны (Сб. инстр., ст. 1.482- 1Т(е)(3)). Например, если американская

корпорация продает имущество заграничной дочерней корпорации

и СВД, согласно ст. 482 КВД, вносит в покупную цену поправку в

сторону ^^еличения, то соответствующая поправка в сторону

уменьшещмдолжна^быть внесена в доход, признаваемый связан-

ным покупателем отТсонечной продажи собственности несвязанным

покупателям. Или, если американская корпорация предоставляет

беспроцентный заем дочерледиампании, то ^процент, приписывае-

мый американской корпорации, должен рассматриваться кшГпро-

№*гг, уплаченный дочерней компанией, для определения, имеет ли

последняя процентные списания псГст. 163 КВД.

В применении к национальным налогоплательщикам корре-

шрующие поправки, как правило, означают увеличение налого-

вых обязательств, одной стороны, и уменьшение налоговых

обя-,атсльств, другой стороны. В международном контексте

США могут не иметь налоговой юрисдикции над одной из

связанных сторон, являющейся резидентом иностранного

государства. Однако в той мере, в которой доход иностранной

корпорации рассматривается в целях налогообложения^США

(например, для определения косвенного иностранного~налогового

кредита), зара-tJoTKH и прибыли связанной иностранной

корпорации отражают коррелирующие поправки.

Предположим, что американская корпорация взяла с загра-

ничной дочерней корпорации за купленное последней имущест-

1Ю только 10 тыс. долл. вместо 15 тыс. долл., составляющих цену

"на расстоянии вытянутой руки". Если СВД отнесет к американской

корпорации дополнительный доход в 5 тыс. долл., то американская

корпорация не получит дополнительных 5 тыс. долл. от дочерней

корпорации. СВД в административном порядке постановила, что

налогоплатель

щик, к которому отнесен до

ход, может получить от

связанной стороны дивиденд в год осуществления распределения

дохода по ст. 482 КВД;^причем .этот дивиденд подлежит

исключению из американског

одохода, если сдел- | ка, приведшая к

^определению дохода по ст. 482 КВД, не имела . о'дной из основных

ц&пей_уклоненке_от федерального_подоход-нотспталога

СШАДПор. опред. доходов, 65-17, 1965-1 СВ. 833).

Альтернативный вариант: налогоплательщик может открыть счет

дебитора, который затем будет оплачен связанной стороной без

дальнейших налоговых последствий.

8.08. Статья 482 КВД и иностранный

налоговый кредит

Когда поправка, внесенная по ст. 482 КВД, * « " £ ^

облагаемый доход американской корпорации и «я*™™™

уменьшает размер дохода связанной с ней иностранной корпора-

ции,

поправка' может «^™^£%£%£Zr

говый кредит. Например, если ^Р™^ ^

"обоТкосвенный

от дочерней компании дивиденд, что влечет за WJ

206

8. Межфирменное ценообразование

207

.10. Соглашение о досрочной процедуре

________Ценообразования