Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

152

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранный налоговый кредит

153

20% вместо реальной ставки 30%. Для того чтобы иностранные

подоходные налоги не снижали американские подоходные на-

логи на доход из американского источника, ст. 904 КВД преду-

сматривает ограничения иностранного налогового кредита на

иностранные подоходные налоги с дохода из иностранного ис-

точника в той сумме, в пределах которой эти иностранные на-

логи не превышают американский подоходный налог на этот до-

ход из иностранного источника.

В частности, ст. 904 КВД предусматривает, что отношение

общей суммы иностранного налогового кредита к налогам, в

счет которых предоставляется кредит, не может превышать от-

ношения налогооблагаемого дохода налогоплательщика из ино-

странного источника к мировому налогооблагаемому доходу:

X Доход из иностранного источника

Американский подоходный

налог

где X — величина иностранного подоходного налога, который

может подлежать кредитованию в налоговом году. Решая это

уравнение, получим:

Доход из иностранного

источника

Мировой

налогооблагаемый доход

Иногда "Доход из иностранного источника" называют числи-

телем ограничительной формулы ст. 904 КВД, а "Мировой на-

логооблагаемый доход" — знаменателем. В соответствии с систе-

мой прогрессивной ставки эта формула рассматривает доход из

иностранного источника как облагаемый налогом со ставкой,

являющийся средней ставкой налога на весь доход налогопла-

тельщика

Применение формулы к рассматриваемому случаю покажет

что размер мексиканского подоходного налога, который м^но

кредитовать в счет американских подоходных налогов состав

ет 30 тыс. долл. из 50 тыс. долл. общей суммы мексик^нск^о

подоходного налога:

ш и

90 000

300 000

В соответствии со ст. 904(с) КВД любой излишек кредитуе-

мого налога, превышающий допускаемый размер кредита, кото-

рый не может быть кредитован немедленно, в силу ограничения

ст. 904(а) КВД, может быть отнесен на два года назад (с требо-

ванием исправленной налоговой декларации) или перенесен на

пять лет вперед, причем на него всегда будут распространяться

ограничения ст. 904(а) КВД. Однако обратите внимание, что

превышение налога над разрешенным кредитом не может быть

списано (ст. 904 (с), 275(а)(4)(А) КВД).

Предположим теперь, что Т так организовал свои операции,

что американский доход в 100 тыс. долл. (например, инвестици-

онный доход, который легко может быть перенесен) считается

заработанным на Каймановых островах, в пределах иностранной

юрисдикции, которая вообще не взимает подоходного налога

или взимает в незначительном размере. Тогда доходы Т от ино-

странного источника составят 200 тыс. долл., а доходы от амери-

канского источника — 100 тыс. долл. Если бы формула ст. 904(а)

КВД разрешала бы Т "обобщить" весь иностранный доход, то он

смог бы немедленно кредитовать все 50 тыс. долл. мексиканских

налогов; на самом деле он смог бы кредитовать мексиканские

налоги, если бы они были приняты в Мексике, в сумме до

60 тыс. долл., как показывает формула:

200 000

(долл.) .

Мировой налогооблагаемый доход

X = Американский подоходный налог х

100 000

(долл.) .

В соответствии с згой формулой считается, что доход из иностранного источника

облагается налогом, ставка которого равна средней ставке налога, взимаемого со

всего дохода налогоплательщика. — Примеч. пер.

90 000

300 000

154

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранна налоговый кредаг

155

Фактически по этому "обобщающему" методу налогоплатель-

щику было бы разрешено усреднить мексиканский доход с высо-

ким налогом и кайманский доход, не облагаемый налогом, так

что ставка налога на 200 тыс. долл. иностранного дохода соста-

вила бы только 25%, что меньше, чем американская ставка в

размере 30%. В течение некоторых периодов в истории налого-

обложения США налогоплательщикам позволялось использовать

этот "обобщающий" метод при определении пределов иностран-

ного налогового кредита.

Однако чтобы предотвратить такое усреднение, Конгресс

время от времени вводил ограничения "по странам". Согласно

этому ограничению на иностранные подоходные налоги каждой

страны распространяются ограничения ст. 904(а), так что числи-

тель формулы ст. 904(а) (т.е. "Доход из иностранного источни-

ка") применяется для каждой страны отдельно. Тогда в преды-

дущем примере только 30 тыс. долл. из уплаченного мексикан-

ского подоходного налога подлежат немедленному кредитова-

нию. До 30 тыс. долл. подоходного налога Каймановых островов

также могли быть кредитованы, но, поскольку налогов на Кай-

мановых островах нет, налогоплательщик не может кредитовать

избыток мексиканского подоходного налога в пределах, допу-

щенных для Каймановых островов.

Ограничение "по странам" является прекрасным решением

проблемы усреднения. Однако существует дополнительная про-

блема, которую вызывает это ограничение. Предположим, Т

имеет 100 тыс. долл. дохода из Мексики, с которого уплачивает в

Мексике 50 тыс. долл. подоходного налога, 100 тыс. долл. дохода

из США и 100 тыс. долл. убытков от хозяйственной деятельности

в Кувейте. В целом Т имеет 100 тыс. долл. чистого дохода, с ко-

торого следует американский подоходный налог в размере

30 тыс. долл. Если использовать метод "по странам", то налого-

плательщик может кредитовать 30 тыс. долл. мексиканских на-

логов в счет 30 тыс. долл. американских налоговых обязательств:

100

000

100 000

Если Т разрешено кредитовать мексиканский налог в оазмеое

30 тыс. долл. в счет американских налоговых обГзатель^в то

получается, что его американские налоговые обязательства во

обще устранены, хотя Т заработал 100 тыс. долл. дохода иГаме

риканского источника. В этой ситуации метод "по странам" при-

водит к снижению американских налогов по сравнению с мето-

лом обобщения , который заставил бы налогоплательщика сум-

мировать в числителе формулы ст. 904(а) КВД мексиканский до-

ход 100 тыс. долл. и кувейтские убытки в размере 100 тыс долл

следовательно, иностранный налоговый кредит равен 0 долл • '

30 000 100 000

Таким образом, для защиты американского налогообложения

дохода из американского источника в одних ситуациях более

предпочтителен метод "обобщения", а в других ситуациях — ме-

тод "по странам". В этом и заключается загадка колебаний в ту

или иную сторону в применении ограничений ст. 904(а) КВД в

разные периоды истории налогообложения США. Действующая

в настоящее время система предлагает еще один режим защиты

американского налогообложения дохода из американского ис-

точника (см. ниже).

(б) Раздельные "корзины"(Separate "Baskets")

Закон о Налоговой Реформе 1986 г. вновь подтвердил приме-

нение метода "обобщения" для ограничения иностранного на-

логового кредита, но предусмотрел раздельное применение этого

метода к различным видам дохода. Каждый специально преду-

смотренный вид дохода помещается в "корзину", к которой при-

менимо ограничение по ст. 904(а) КВД (ст. 904(d) КВД). Приме-

нять ст. 904 КВД к раздельным корзинам очень сложно, и не

каждый нормальный человек с этим справится. Однако основное

намерение законодателей легко понять. Оно состоит в том, что-

бы лишить американских налогоплательщиков возможности ор-

ганизовывать свои операции таким образом, чтобы максимизи-

ровать иностранный налоговый кредит за счет американских на-

логов на доход из американского источника.

(долл.).

30 000

(долл.).

156

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничена „а инострашшй налоговый кредит

157

Ограничение ст. 904(d) КВД для каждой корзины доходов

выглядит следующим образом:

Доход из иностранного

источника в корзине

Мировой

налогооблагаемый доход

где X — размер иностранного подоходного налога, подлежащего

кредитованию, который может быть кредитован в налоговом году.

Решая это уравнение получаем следующее:

Доход из иностранного

источника в корзине

Мировой

налогооблагаемый доход

Согласно ст. 904(d) КВД существуют девять раздельных

"корзин". Из них три "корзины" относятся к специальным типам

экспортных компаний, которые обычно не подвергаются обремени-

тельному иностранному налогообложению (ст. 904(d)(l)(F), (G) и

(Н) КВД), а две другие "корзины" — к доходам от специфических

отраслей: от финансовых услуг (т.е. банковского дела) и от судо-

ходства (clipping) (ст. 904(d)(l)(C) и (D) КВД). Из оставшихся

четырех "корзин" три относятся к различным типам пассивного

дохода (ст. 904(d)(l)(A), (В), (Е) КВД); четвертая "корзина" -

общая, или остаточная, которая применяется к доходу от хозяй-

ственной деятельности (ст. 904(d)(l)(I) КВД).

Чтобы продемонстрировать механизм "корзин", вернемся к

рассмотрению вышеприведенного примера с налогоплательщи-

ком Т. Его мексиканский доход в размере 100 тыс. долл., как по-

лученный в результате хозяйственной деятельности, относится к

общей "корзине" (ст. 904(d)(l)(I) КВД). Инвестиционный доход

100 тыс. долл. с Каймановых островов должен быть помещен в

"корзину" пассивных доходов и учтен отдельно. Применение

формулы ст. 904(а) КВД к общей корзине показывает лишь

30 тыс. долл. мексиканских налогов, разрешенных для кредито-

вания:

_ Ю0 000 90 000

300000

(Д0Л Л)

Это дает результат, аналогичный полученному при примене-

нии метода ограничения "по странам". (Обратите внимание что

раздельные "корзины" применяются даже в том случае, когда

пассивный доход в виде процента и общий доход от хозяйствен-

ной деятельности получены в одной и той же стране.) Однако

ограничение "по странам" не защитило доход из американского

источника в том случае, когда налогоплательщик Т получил

100 тыс. долл. дохода в Мексике и понес 100 тыс. долл. убытков

в Кувейте. Однако применение в этой ситуации метода "корзин"

дает "правильный" результат, защищающий 30 тыс. долл. подо-

ходного налога США со 100 тыс. долл. американского дохода. И

мексиканский доход, и кувейтский убыток относятся к общей

"корзине" (ст. 904(d)(l)(I) КВД), поэтому мексиканские налога

не могут быть кредитованы в налоговом году, так как числитель

формулы ст. 904(а) КВД равен нулю:

(долл.).

30 000 100 000

В целом использование метода "корзин" обеспечивает ряд

преимуществ как методу ограничения "по странам", позво-

ляющему предотвратить усреднение доходов, с которых взимает-

ся высокий налог, и доходов, с которых взимается низкий налог,

так и методу "обобщения", который, в свою очередь, позволяет

зачет иностранный убытков в счет иностранного дохода при оп-

ределении числителя формулы ст. 904(а) КВД.

(1) "Корзина " пассивного дохода

Возможно, это самая важная "корзина". Пассивный доход

(например, процент и дивиденд) можно легко перемешать из од-

ной страны в другую. Например, американская корпорация ш>-

жет организовать свои операции таким образом, чтобы доход в

Американский подоходный

X = Американский подоходный налог

158

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения „а иностранный налоговый кредит

159

виде процента, который раньше был доходом из американского

источника (допустим, процент от американских промышленных

облигаций) становится доходом из такого иностранного источ-

ника (например, налогоплательщик покупает иностранные об-

лигации), юрисдикция которого, как правило, предусматривает

низкие налоги. Относительная простота смены источника инве-

стиционного дохода при отсутствии каких-либо ограничений по-

зволило бы налогоплательщику усреднять облагаемый высоким

налогом доход от хозяйственной деятельности с инвестицион-

ным доходом, с которого взимается низкий налог.

Наиболее важными категориями дохода, входящими в корзи-

ну пассивных доходов, являются дивиденды, процент, рента, ро-

ялти, аннуитеты, чистый прирост капитала и сделки с товарами

(ст. 904(d)(2)(A)(i), 954(c)(l) КВД). Существует несколько важных

исключений. Рента и роялти, поступающие в процессе активной

торговли или хозяйственной деятельности от независимого лица

могут не считаться пассивными (Сб. Инстр., ст. 1.904-4(Ь)(2)).

Существует и другое важное исключение для пассивного дохода,

облагаемого высоким налогом, которое упоминается в истории

законодательства как "high-tax kick-out" (высокий налог-выкинуть

вон) (ст. 904(d)(2)(A)(iii)(III) КВД). Причина для этого исключе-

ния аналогична причине вышеназванных исключений из корзины

пассивных доходов. Так же, как Конгресс не желает, чтобы

налогоплательщики, определяя размер иностранного налогового

кредита, объединяли облагаемый высоким налогом доход от

иностранного источника от хозяйственной деятельности с пас-

сивным доходом от иностранного источника, облагаемым низ-

ким налогом, точно так же Конгресс не желает усреднения на-

логоплательщиками пассивного дохода с высоким налогом и

пассивного дохода с низким налогом. Термин "пассивный доход,

облагаемый высоким налогом" (high-taxed passive income) отно-

сится к доходу, фактическая ставка иностранного налога с кото-

рого превышает самую высокую налоговую ставку, применяемую

США (т.е. корпоративная или индивидуальная в зависимости от

налогоплательщика) к этому доходу (ст. 904(d)(2)(F) КВД). Ис-

ключенный из корзины пассивных доход с высоким налогом

включается в корзину общих доходов (ст. 904(d)(l)(I) КВД).

Предположим, что американская корпорация получает от не-

зависимого иностранного налогоплательщика процент в размере

10Г

по ставке 10%,

„ рентный

TO^SSTSS

недвижимость в Индии, который подлежит обложению 30% ь™

„ндииским удерживаемым у источника налогом. На первый

„згляд получается, что оба дохода могут быть отнесены к ко

з„

„с пассивных доходов. Однако предположим, что матерински

корпорация несет расходы в сумме 400 долл., которые мот

оыть распределены на рентный доход. Тогда фактическая налГ

голая ставка на рентный доход составит 50% (300 долл (налог)/

600 долл. (чистый доход)), что превышает максимальную корпо-

ративную налоговую ставку 34%. Таким образом, рентный доход

должен быть отнесен к "корзине" общих доходов с доходами от

активной хозяйственной деятельности.

(2) Корзина для процента с высоким удерживаемым у источника

налогом (High Withholding Tax Interest Basket)

В дополнение к корзине общих пассивных доходов существу-

ет "корзина для процентов с высоким налогом, удерживаемым у

источника", которая применима только к доходу в виде процента,

подлежащему иностранному удерживаемому у источника по-

доходному налогу в размере по крайней мере 5% (ст. 904(d)(l)(B)

КВД). Как и "корзина" пассивных доходов, "корзина" для про-

цента с высоким удерживаемым у источника налогом не приме-

няется к проценту, полученному в процессе финансирования

определенных экспортных операций (ст. 904(d)(2)(B), (G) КВД).

Например, когда американская корпорация осуществляет экс-

портную продажу в кредит, процент, уплаченный покупателем

продавцу, является процентом от экспортного финансирования,

если заем был сделан продавцом или связанной с ним стороной.

Процент от экспортного финансирования не рассматривается ни

как пассивный доход, ни как процент с высоким удерживаемым

У источника налогом, даже если ставка удерживаемого налога

составляет, по крайней мере, 5%, поскольку Конгресс был обес-

покоен тем, что применение отдельных ограничений может сни-

зить американские экспортные продажи. Вместо этого процент

°т экспортного финансирования включается в корзину общих

«граничений наряду с другими доходами от хозяйственной дея-

тельности.

1 тыс. долл., с которого взимается

10Г

по ставке 10%, „ рентный И

7. Иностранный налоговый кредит налоговый

кредит

161

7.06. Ограничения на иностра'1