Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

(д) Правила определения источника дохода в интересах

налогового кредита (Tax Credit Source Rules)

Целью ограничительной формулы ст. 904(а) КВД приме-

нительно к различным "корзинам" дохода, предусмотренным

ст. 904(d) КВД, отчасти является намерение предоставлять ино-

странный налоговый кредит только на иностранные подоходные

налоги на доход от иностранного источника. Если ст. 904(d) КВД

была введена в действие для предотвращения усреднения нало-

гоплательщиками пассивного дохода с низким налогом и дохода

от хозяйственной деятельности, облагаемого высоким налогом,

то ст. 904(g) КВД была принята для того, чтобы налогоплатель-

щики не могли превратить доход от американского источника в

доход от иностранного источника для увеличения иностранного

налогового кредита.

Предположим, что американская корпорация имеет пассив-

ный доход, с которого взимается налог в зарубежной стране, но

который рассматривается Соединенными Штатами как доход из

американского источника. Иностранные налоги на этот пассив-

ный доход не подлежат кредитованию, так как числитель огра-

ничительной формулы ст. 904(а) КВД в данном случае равен ну-

лю. Предположим также, что американская корпорация распо-

лагает дополнительными средствами, которые она намеревается

инвестировать в американские промышленные облигации. Для

того чтобы полностью кредитовать иностранные налоги на доход

от американского источника, американская корпорация ссужает

дополнительные средства контролируемой иностранной дочер-

ней компании, которая затем вкладывает эти средства в амери-

канские промышленные облигации. Процент, получаемый аме-

риканской корпорацией от иностранной дочерней компании,

был бы доходом от иностранного источника по ст. 861(а)(1)

КВД, при отсутствии специального правила, относящегося к

"корзине" пассивного дохода в соответствии с правилами сквозной

проверки, предусмотренными ст. 904(d)(3) КВД. Если этот процент

от иностранного источника облагается низким иностранным нало-

гом или вообще иностранным налогом не облагается, то американ-

ская корпорация могла бы кредитовать иностранные налоги на аме-

риканский доход, поскольку в этом случае она имеет доход от ино-

ШДПадаЮЩИЙ

под

ограничительную формулу

£2?Т^£Г

РЮ

0П

еделе

«™ источника дохода

ст. 904(g) КВД

относит процентные выплаты к доходам из американского

источника, подвергая проверке контролируемую дочернюю

компанию для установления реального источника дохо-f £& ?

™

г,

НТ

выплаченный

американским плательщиком). Ст. 904(g) КВД

делает неэффективной попытку налогоплательщика превратить

доход от американского источника в доход от иностранного

источника для увеличения иностранного налогового кредита.

Действие ст. 904(g) КВД заключается в том, чтобы сохранить

американское налогообложение дохода от американского

источника.

7.07. Влияние Договоров о подоходном налоге

на иностранный налоговый кредит

Было бы очень жестоким, пройдя весь трудный путь изуче-

ния правил, определяющих предоставление иностранного нало-

гового кредита, узнать, что они неприменимы в отношении до-

хода партнеров США по договорам. Однако неудивительно, что

подписанные США двусторонние договоры о подоходном налоге

затрагивают вопрос кредитования иностранных подоходных на-

логов. Например, статья 23 Американской модели Договора о

подоходном налоге предусматривает устранение двойного нало-

гообложения в соответствии с внутренним законодательством

США, регулирующим освобождение от двойного налогообложе-

ния. Однако освобождение от двойного налогообложения в соот-

ветствии с некоторыми договорами для американского налого-

плательщика может быть более благоприятным, чем в соответст-

вии с правилами внутреннего законодательства (например, пра-

вила об источнике дохода, применяемые для ограничения ино-

странного налогового кредита, могут обеспечить налогоплатель-

щику больший иностранный налоговый кредит согласно догово-

РУ, чем в соответствии с внутренним законодательством США).

8.01. Обзор

173

ГЛАВА 8

МЕЖФИРМЕННОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

(INTERCOMPANY PRICING)

8.01. Обзор

Предположим, что американская материнская корпорация

Parentco (сокр. от Parent Company — материнская корпорация) пол-

ностью владеет заграничной дочерней компанией Subco (сокр. от

Subsidiary Company — дочерняя компания), созданной и действую-

щей в Мексике. Parentco производит детали к тракторам, продает их

Subco, которая, в свою очередь, продает детали несвязанным мек-

сиканским покупателям. Если налоговые ставки в Мексике ниже,

чем в США, или Мексика предлагает специальные налоговые сти-

мулы, распространяющиеся на доход, заработанный в Мексике,

или, возможно, Subco несет большие операционные убытки, то во

всех этих случаях для Parentco и ее дочерней компании может быть

выгодным организовать сделки таким образом, чтобы большая часть

или вся полученная ими прибыль была сконцентрирована в Subco.

Например, допустим, что для определенной сделки стоимость про-

изводства составляет 60 тыс. долл., а конечная цена продажи, полу-

ченная Subco, — 150 тыс. долл., комбинированная прибыль состав-

ляет 90 тыс. долл. При отсутствии корректирующего положения,

если Parentco продает детали трактора Subco за 60 тыс. долл., то

Subco заявит о доходе с конечной продажи в размере 90 тыс. долл.,

a Parentco заявит о доходе, равном нулю. Если в Мексике низкие

налоговые ставки, то суммарные налоговые обязательства Parentco

и ее дочерней компании могут быть доведены до минимума.

Напротив, если Parentco - это иностранная корпорация

производящая тракторные детали и продающая их Subco своей

американской дочерней компании, которая перепродает детали

тракторов на всей территории США, то Subco может уплатить

Parentco 150 тыс. долл. Тогда Parentco заявит о прибыли в

90 тыс. долл., которая в нормальных условиях не будет подле- ,)

жать американскому налогообложению, a Subco заявит о доходе

равном нулю. Поскольку Parentcoj^ubco связаны, цена, упла-л

ченная дочерней компанией материнскбПсор'порации, является/

искуссТГ№ннри, так как"уплаченная сумма остается "вся в семье",)

Таким образом, в отсутствие корректирующих положений мани-

пулирование ценами принесет значительную экономию на на-

логах.

Служба Внутренних Доходов уполномочена ст. 482 КВД рас-

пределять валовой доход, списания и кредиты между свя

занны-

ми налогогмате^ьщиками в степени, необходимой в целях пре-

дотвращения уклонения от налогов для четкого отражения дохо-

дов связанных налогогшатея^цгиков^/ Инструкции для правопри-?

менения ст. 482 КВД основаны на принципе, что сделки междук

связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцени-

ваться на основе "вытянутой руки" (arm's length basis), т.е. так,

как несвязанные стороны строили бы свои сделки в неконтроли-

руемых сделках.

Утверждение в Инструкциях стандарта "на расстоянии вытя-

нутой руки", в общем, отвергает методы расчета на основе фор-

мул (formulary methodologies), аналогичные используемым во

многих штатах США. В соответствии с типичным методом рас-

чета размер налогооблагаемого дохода в пределах данной юрис-

дикции определяется умножением комбинированного дохода

всех связанных сторон как в пределах юрисдикции, так и за ее

пределами, на отношение суммы выплаченной заработной пла-

ты, собственности и продаж в пределах юрисдикции к общей

сумме выплаченной заработной платы, собственности и продаж.

Многие страны жалуются, что расчетный подход является произ-

вольным и не отражает разницу в нормах прибыли в различных

юрисдикциях В международной налоговой политике стандарт

"на расстоянии вытянутой руки" гораздо в большей степени

принят как норма, чем методы расчета на основе формул.

174

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482

к определенным сделкам 175

Поэтому неудивительно, что торговые партнеры США бывают

удручены тем, что некоторые штаты используют расчетный метод.

Сравните дело Container Corp. of American v. Franchise Tax Board, 463

U.Su 159 (1983) (Используемый в Калифорнии метод

распределения мирового дохода не нарушил статью о внешней

торговле Конституции США в применении к американской ма-

теринской корпорации с заграничными дочерними компаниями) с

делом Barclays Bank International v. Franchise tax Board (1992)

(аналогично в отношении иностранной корпорации с американ-

скими дочерними компаниями).

Как и расчетный метод, стандарт "на расстоянии вытянутой руки"

является изначально спекулятивным. Согласно ст. 482 КВД часто

трудно определить цену "на расстоянии вытянутой руки" в сделках

между связанными сторонами. Более того, ст. 482 КВД имеет |

очень широкую область применения, что предоставляет СВД боль-I

шую свободу действий в осуществлении необходимых перераспре-'

делений [доходов между связанными сторонами — Примем. пер.\.

Например, ст. 482 КВД может применяться даже при отсутствии

(Побуждения уклониться от налогообложения. Распределение дохода,

списаний и кредитов согласно ст. 482 КВД — это инструмент толь-

ко лля С

ВД: налогоплательщик не может потребовать применения

этого положения (Сб. инстр., ст. 1.482-1Т(а)(3)).

Ст. 482 КВД может применяться в любых случаях, когда два |

налогоплательщика "принадлежат или контролируются прямо I

или косвенно одними и теми же интересами" (owned or controlled

directly or indirectly by the same interests"). При определении

"контроля" СВД

сосредоточивает внимание на реал

иях, а не

ta ]

аспектах формального юридического контроля (см. Сб. инстр., I

ст. 1.482-lT(g)(4)). В международном контексте ст. 482 КВД часто

I- применяется для распределения дохода американской материн-

ской корпорации, полученного от заграничной дочерней компа-

нии. Однако это положение также применимо и в противопо-

ложном случае для распределения дохода американской дочер-

ней компании, полученного от иностранной материнской кор-

порации. После того как доход, кредиты и списания были рас-

пределены между связанными сторонами в соответствии со

ст. 482 КВД, источник распределенных позиций определяется

согласно ст. 861 КВД и последующих статей.

Прежде чем рассматривать

ст. 482 КВД, целесообр ™

нодательном контексте Ст 482

именения

положение в зако-

ся к определенным сделкам, оказалось неадекватным. Например

положения ст. 951-960 КВД о неконтролируемых ино^ранньгх

корпорациях рассматривают взаимоотношения между америка™

скими материнскими корпорациями и их дочерними компания-'

ми, занятыми определенными специфическими видами деятель-,

ности (см. гл. 9); ст. 367 КВД рассматривает порядок распреде-

ления дохода от передачи активов от американских лиц опреде-

ленным связанным с ними иностранным лицам (см. гл. 11);'

ст. 936 КВД рассматривает взаимоотношения между американ-

скими материнскими корпорациями и определенными корпора-

циями из владений США (см. гл. 13).

8.02. Применение статьи 482 КВД к

определенным сделкам

Проверить, является ли сделка между связанными сторонами ]

(т.е. контролируемая сделка) сделкой "на расстоянии вытянутой ;

руки", лучше всего сопоставляя ее результаты с результатами не-

связанных налогоплательщиков, вовлеченных в сопоставимые

сделки и в сопоставимых условиях (т.е. неконтролируемые сделки).

Использование сопоставимых сделок является важным аспектом

всех методов "на расстоянии вытянутой руки", которые описаны

ниже. Для того чтобы две сделки считались сопоставимыми,

неконтролируемая сделка не должна быть идентичной. . При

необходимости можно делать разумные допущения для \

уравновешивания материальных различий в контролируемых и |

неконтролируемых сделках.

Сопоставимость двух сделок может быть установлена при

рассмотрении следующих факторов: назначения, рисков, кон-

трактных условий, экономических условий и собственности или

Услуг (Сб. инстр., ст. 1.482-1Т(с)). Для того чтобы две сделки были

сопоставимы, стороны должны обычно выполнять одинаковые

функции (например, исследования и разработки, или проек-

176

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482 КВД

определенным сделкам

177

тирование изделия, или сборка и монтаж, или маркетинг, или

транспортировка, или складирование) в отношении сделок. Рис-

ки, которые несут стороны по каждой сделке, также должны

быть аналогичными. При сопоставлении цен сопоставимыми

должны быть и контрактные условия двух сделок (например, ко-

личество, продолжительность гарантии). Для целей сопоставле-

ния аналогичными должны быть и экономические условия, в

которых осуществляются сделки (например, наличие рыночных

альтернатив для продавца и покупателя, аналогичные географи-

ческие расположения рынков, размер рынка и его структура).

Наконец, природа передаваемых в обеих сделках собственности

или услуг должна быть сопоставимой.

В дополнение к многочисленным факторам, во Временной

Инструкции дается описание специальных обстоятельств, кото-

рые должны быть приняты во внимание при установлении и

корректировке сопоставимости. Например, в тех случаях, когда

контролируемый налогоплательщик получает "экономию в ре-

зультате размещения" (location savings), действуя в условиях

юрисдикции, характеризующейся низкими затратами, а некон-

тролируемый налогоплательщик не получает такой экономии, то

необходима поправка, распределяющая эту экономию между

участниками контролируемой сделки, которая примет во внима-

ние условия конкуренции на рынке с низкими издержками. Как

правило, американские налогоплательщики старались отнести

всю экономию в результате размещения к участнику, действую-

щему в условиях юрисдикции с низкими издержками и, как пра-

вило, с низкими налогами. Временные Инструкции указывают,

что некоторые локальные сбережения, как правило, будут рас-

пределяться к связанной американской стороне, приводя к более

высокому американскому доходу. Предположим, американская

корпорация Кутюр, специализирующаяся на моделировании

одежды, заключила контракт с Швейко, полностью принадле-

жащей ей дочерней компанией в стране У, на пошив одежды.

Издержки производства в стране У значительно ниже, чем в Со-

единенных Штатах. Деятельность Швейко не требует специаль-

ных знаний и может осуществляться другими фирмами на ана-

логичных по географическому положению рынках. Экономия в

результате размещения сама по себе не оправдает отнесения до-

полнительно получаемой прибыли к Швейко, ведь другие произ-

водители на аналогичных рынках выполнили бы ту же работу по

более низкой цене (тем самым обеспечивая боле7высоки

были для корпорации Кутюр) (Сб. инстр., ст. 1 482-1Т(сЧ(4-П

В некоторых случаях цена для контролируемой передачи собст-

венности (т.е. передачи, осуществляемой между связанными сторо-

нами) может на ограниченное время отличаться от цены имеющей

место при в противном случае сопоставимой неконтролируемой

сделке. Например, если контролируемая передача предпринята для

проникновения на новые рынки, или для увеличения доли товара

на уже существующем рынке, или в интересах конкурентной борь-

бы, то цена, установленная для связанной стороны, может быть

меньше, чем та цена, которая в остальных случаях была бы установ-

лена для сделки при отсутствии конкурентных условий. Такая стра-

тегия связанных сторон для увеличения доли на рынке или про-

никновения на новые рынки может установить такие цены, кото-

рые в противном случае не были бы разрешены в соответствии со

ст. 482 КВД (Сб. инстр., ст. 1.482-1Т(с)(4)).

Временные инструкции обеспечивают безопасную гавань от ре-

гулирования (adjustment) согласно ст. 482, если доход налогопла-

тельщика определяется в соответствии с опубликованными показа-

телями прибыльности. Чтобы получить право на "безопасную га-

вань", и американский налогоплательщик (и связанные с ним аме-

риканские филиалы), и его иностранный контрагент (а также свя-

занные с ним иностранные филиалы) должны иметь за год менее

10 млн. долл. валовых поступлений. В то время как налогоплатель-

щики, выбирая "безопасную гавань", могут облегчить бремя соот-

ветствия (compliance burden), результаты, полученные согласно

"безопасной гавани", могут быть менее благоприятными, чем в слу-

чае, если бы выбор не был сделан. Иными словами, выбирая

"безопасную гавань", налогоплательщик может платить за освобож-

дение от бремени соответствия.

Принципы перераспределения ст. 482 КВД лучше всего можно

понять в контексте специфических видов сделок. Далее следует

обзор принципов, которые могут применяться к некоторым

основным сделкам, к которым адресуются Временные инструк-

ции. В любой ситуации, затрагивающей с£ 482 КВД, Резуль™-в

большой степени определяется фактами. Поэтому уже Ранные

судебные дела не могут обеспечить налогоплательщикам необхо-

178

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным сделкам 179

димого руководства. В предложенных новых Временных инст-

рукциях делается попытка внести большую ясность в перерас-

пределении дохода, но все равно неопределенность еще сущест-

вует. Эта неопределенность делает перераспределение дохода

одной из самых распространенных проблем, с которыми прихо-

дится сталкиваться транснациональным корпорациям.

(а) Продажи

Когда американская материнская корпорация продает товары

заграничной дочерней компании, которая, в свою очередь, пере-

продает их несвязанным покупателям, прибыль от продажи то-

вара дочерней компании, которую должна признать материнская

корпорация для целей американского налогообложения, опреде-

ляется в соответствии с ценой "на расстоянии вытянутой руки",

которую уплатил бы в таких же условиях несвязанный покупа-

тель. Это верно и для случая, когда материнская корпорация яв-

ляется зарубежной и продает товар дочерней американской ком-

пании, которой она полностью владеет и которая, в свою оче-

редь, продает товар несвязанным покупателям в США, или если

зарубежная и американская корпорации имеют общую материн-

скую корпорацию. Во Временных инструкциях рассматриваются

следующие методы ценообразования: метод сопоставимых не-

контролируемых цен, метод цены при перепродаже, метод

"издержки плюс" (cost plus method) и метод сопоставимой при-

были (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ). В некоторых случаях допустимы

и другие методы.

В настоящее время, когда очень просто получить любую ин-

формацию, применение всех методов приведет к идентичным

результатам распределения между материнской и дочерней кор-

порациями. Лучшим является метод сопоставимых сделок между

несвязанными сторонами, использующими цены "на расстоянии

вытянутой руки". Если такая информация недоступна, то за ос-

нову принимается конечная цена, установленная дочерней ком-

панией для несвязанного с ней покупателя и, "двигаясь назад" от

этой цены, можно получить цену "на расстоянии вытянутой ру-

ки ', по которой материнская корпорация продала продукцию

дочерней компании (метод цены при перепродаже). Если соот-

ветствующую информацию получить невозможно, то цену "на

расстоянии вытянутой руки", вероятно, можно определить, взяв

за основу реальные издержки производства материнской корпо-

рации и "двигаясь вперед" (т.е. метод "издержки плюс").

В соответствии с правилом лучшего метода (best method rule)

Временных инструкций для определения цены "на расстоянии

вытянутой руки" в конкретной сделке надлежит воспользоваться

методом, который обеспечит самый точный критерий результата

"на расстоянии вытянутой руки" — не такое уж удивительное

правило (Сб. инстр., ст. 1.482- 1Т(Ь)(2)(Ш)). Метод цены при пе-

репродаже, как правило, применим, когда производитель продает

продукцию контролируемому дистрибьютору, который без

дальнейшей обработки продукции и использования каких-либо

существенных нематериальных активов осуществляет неконтро-

лируемые сделки по перепродаже продукции. Использование ме-

тода "издержки плюс" обычно обосновано в тех случаях, когда

производитель продает продукцию контролируемому налогопла-

тельщику, который, в свою очередь, перепродает ее после даль-

нейшей обработки или применения к ней каких-либо сущест-

венных нематериальных активов. Метод сопоставимой некон-

тролируемой цены, при условии доступа к необходимой инфор-

мации, обычно дает самую точную цену "на расстоянии вытяну-

той руки".

Помимо ст. 482 КВД, существует специальное правило, которое

предотвращает завышение американским покупателем цены,

уплаченной связанной иностранной корпорации, для занижения

прибыли от конечной перепродажи. Ст. 1059А КВД препятствует

тому, чтобы американский покупатель товара у связанной с ним

стороны брал за основу расчетов прибыли от перепродажи вели-

чину цены, превышающую ту цену, которая была использована(

при определении размера таможенных пошлин. Хотя это поло-

жение может обеспечить некоторый порядок оно не сложит

к о н е ц п о п ы т к а м п е р е в е с т и д о х о д з а ^ п л а т е л ы ц и к и

м о г у т п р е д п о ч е с т ь з а п л а т и т ь б о л е е ^ £ _ же н н у ю

п о ш л и н у , ч т о б ы з а в ы с и т ь о с н о в у д л я р а с ч е т а п о д о х о д н о г о

на л о г а .

(1) Метод сопоставимой неконтролируемой цены

По этому ме

ТО

ду . Цена, ™££?

черней компанией материнской