Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

Может показаться, что налоговая ставка 5%— это невысокая

ставка удерживаемого налога; но 5%-ная ставка, удерживаемая с

выплачиваемых брутто-процентов, может маскировать гораздо

более высокую ставку налога с чистого процентного дохода. На-

пример американский налогоплательщик Т берет заем под 9%

для предоставления его иностранному заемщику из страны В под

10%. 5%-ный налог на выплату 10%-ного брутто-процента экви-

валентна 50%-ному налогу на 1% чистого процентного дохода.

Удерживаемые налоги с валовой базой на дивиденды или прочий

инвестиционный доход также могут маскировать высокую ставку

налога на чистый доход, но Конгресс был обеспокоен тем, что

расходы, связанные с предоставлением займов, более значитель-

ны, чем расходы, связанные с другими видами инвестиционной

деятельности.

Если усреднением процентного дохода, облагаемого высоким

налогом, с процентным доходом, который облагается низким

налогом, удерживаемый налог мог бы быть полностью кредито-

ван в счет американских налоговых обязательств Т, то Т было бы

совершенно безразлично, кому предоставлять займы: заемщикам

из страны В или из США. И если бы Т мог распорядиться так,

чтобы более высокие выплаты по процентам заемщиками страны

В могли бы скомпенсировать тяжелое бремя налогов страны В,

то Т предпочел бы предоставлять займы в стране В, а не в США,

поскольку налоги страны В полностью кредитуются (так как

могут быть усреднены с пассивным доходом, облагаемым низким

налогом).

Предположим, что американская корпорация получает

100 долл. в качестве процентного дохода из иностранного источ-

ника и 100 долл. процентного дохода из американского источника

(с займа в 1 тыс. долл.). Кроме того, американская корпорация

несет расходы в размере 90 долл., которые могут быть отнесены к

американскому процентному доходу. Допустим, что иностранный

процент не облагается никаким иностранным подоходным

налогом и что единообразная ставка американского налога

составляет 34%. Американские налоговые обязательства

американской корпорации составляют 37,4 долл. (0,34 х

ПО (долл.)). Теперь предположим, что вместо инвестирования в

США американская корпорация предоставила заем в 1 тыс. долл.

заемщику из страны В, получая процентный доход из „ого

источника в размере ПО д

Олл

. (

которому все еш? „ы расходы в

сумме 90 долл.). Предположим Гкже что cZ В вводит 20%-ныи

удерживаемый налог на бругго-проаднтнТе в

платы. Допустим,

что заемщики страны В готовы платить более высокую

процентную ставку из-за высокого удерживаемого с брутто-

процентов налога, введенного страной В (те что заем

ЩИК

большей степени, чем кредитор, несет дополнительное налоговое

бремя страны В). При отсутствии корректирующего положения

американская корпорация смогла бы полностью кредитовать

иностранный удерживаемый налог, составляющий 22 долл.

(0,20 х ПО (долл.)), в счет американских налоговых обязательств,

если бы весь доход из иностранного источника был бы помещен в

одну "корзину" (т.е. общий иностранный налог в 22 долл. на

120 долл. дохода из иностранного источника — это меньше, чем

40,8 долл. американских налоговых обязательств).

Обратите внимание, что если бы Т мог усреднить доход из

иностранного источника, который не облагается налогом, с до-

ходом из страны В, который облагается фактическим налогом со

ставкой более чем 100% (налог 22 долл. с 20 долл. чистого дохо-

да), то каждый доллар уплаченного иностранного налога погасил

бы 1 долл. американского дохода. Если бы Т пришлось выбирать,

где заработать процент в 100 долл., в США или в стране В, то с

точки зрения Т это совершенно безразлично, так как иностран-

ные налоги полностью кредитуются. Но Т отдаст предпочтение

заемщикам страны В, если получит дополнительно процент,

равный 10 долл., который обойдется ему лишь в 3,4 долл. допол-

нительных налогов, так как налоги, уплачиваемые стране В,

полностью кредитуются.

В итоге, если процент с высоким удерживаемым налогом из

иностранного источника можно было бы усреднить с процентом

из иностранного источника, облагаемым низким налогом, или

вообще не подлежащим налогообложению, и если бы заемщики

"раны В несли расходы, связанные с высокими налогами стра-

ны В, выплачивая дополнительный процент, то Т предпочел оы

предоставление займов в стране В, а не в США. У Конгресса

имеются свидетельства того, что заемщики из некоторых разви-

вающихся стран платили налоги. Действительно, в одном случае

""арл Л. Дсрнб,

рнберг

162

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранный налоговый

кредит

163

сообщалось, что предложение мексиканского Правительства от-

менить удерживаемый налог было отклонено по просьбе амери-

канских кредиторов.

Решение этой насущной проблемы Соединенными Штатами

заключается в том, чтобы предотвратить усреднение процента, с

которого взимается высокий удерживаемый налог, и процента с

низким налогом помещением первого в отдельную "корзину".

Применение отдельной "корзины" для вышеприведенного при-

мера показывает, что заем, предоставляемый заемщикам страны

В непривлекателен, поскольку лишь 6,8 долл. из общей суммы в

22 долл. иностранного налога будут кредитованы (т.е. американ-

ский налог 34% на чистый доход 20 долл.), а остальные

15,2 долл. иностранного налога перевешивают 10 долл. дополни-

тельных процентов.

(3) "Корзина " дивидендов неконтролируемой корпорации ст. 902

(Noncontrolled Section 902)

Дивиденды, получаемые корпорацией от неконтролируемой

корпорации ст. 902, также выделяются в отдельную "корзину" и

не относятся к "корзине" пассивного дохода (ст. 904(d)(l)(E)

КВД). Эта категория доходов включает дивиденды от иностран-

ной корпорации, в которой американская корпорация-налого-

плательщик владеет по крайней мере 10% акций, дающих держа-

телю право голоса, и американские акционеры (владеющие по

меньшей мере 10% таких акций) вместе владеют 50% или менее

акций по числу голосов или по стоимости (ст. 904(d)(2)(E) КВД).

Каждая неконтролируемая корпорация ст. 902 с точки зрения

ограничений ст. 904 КВД рассматривается отдельно; дивиденды,

поступающие от каждой такой корпорации, помещают в отдель-

ную корзину для того, чтобы предотвратить усреднение дивиден-

дов с высоким налогом и дивидендов с низким налогом, посту-

пающих от разных неконтролируемых корпораций ст. 902.

Резюмируем: включение дивиденда в ту или иную корзину

определяется соотношением долей собственности в корпорации,

выплачивающей дивиденд. Дивиденды, получаемые американ-

ской корпорацией, которая владеет менее, чем 10% акций, даю-

щих право голоса, иностранной корпорации, выплачивающей

дивиденд, относят к "корзине" пассивного дохода (ст. 904(d)(2)

КВД). Если американская корпорация владеет более чем \(\%

акций корпорации, осуществляющей выплату дивиденда ^ ди

виденды, выплачиваемые неконтролируемой корпорацией

„. 902, относят к корзине» (Е). Если американская корто™

владеет более чем 10% акции и американские акционеры вместе

владеют более чем 50%, то полученные дивиденды подлежат

■сквозной проверке

(look-through), определяющей, исходя из

рассмотрения основных доходов выплачивающей корпорации к

какой "корзине" или "корзинам" следует отнести дивиденды

(см. 7.06 (б)(4)). Дивиденды, полученные американским частным

лицом от иностранной корпорации, относят к корзине общего

пассивного дохода. Если частное лицо владеет более чем 10%

голосующих акций и если американские акционеры (т.е. те, кто

владеет по крайней мере 10% голосующих акций) в совокупности

владеют более чем 50% акций распределяющей дивиденд корпо-

рации, то применяется правило сквозной проверки. Для диви-

дендов, полученных индивидуальными акционерами, не преду-

смотрено такой "корзины".

Для американской корпорации, получающей дивиденды от

неконтролируемой корпорации ст. 902, размещение этих диви-

дендов в отдельную "корзину" означает среднее между помеще-

нием этих дивидендов в "корзину" пассивного дохода, когда

косвенный налоговый кредит, доступный для корпорации-

акционера, может относиться к доходу от активной хозяйствен-

ной деятельности, который американский налогоплательщик

косвенно помогает производить через свою дочернюю компа-

нию, и "сквозной проверкой" дивиденда и относящихся к нему

налогов для установления вида дохода, принесшего дивиденды,

размещая дивиденд или его распределяемую часть в "корзину",

соответствующую доходу, лежащему в основе дивидента, зарабо-

танного иностранный корпорацией. Вместо этого Конгресс ре-

шил выделить дивидендный доход в отдельные "корзины", где

американская корпорация-акционер может отвечать требованиям

Для получения косвенного налогового кредита.

Решение не подвергать "сквозной проверке" вплоть до уровня

Дочерних компаний доход, лежащий в основе дивиденда, полу-

ченного от неконтролируемой корпорации ст. 902, означает, что

корпорация-акционер будет в состоянии получить косвенный

налоговый кредит на налоги, уплаченные дочерней компанией,

164

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранный налоговый

кредит

165

даже если доход, "вызвавший" кредит, будет отнесен к разным

"корзинам" по результатам сквозной проверки. Это позволит

усреднить на уровне дочерней компании доходы с высоким и с

низким налогом.

(4) Правила сквозной проверки (Look-Through Rules)

Если иностранная дочерняя корпорация является контроли-

руемой корпорацией, то американский налогоплательщик, вла-

деющий по крайней мере 10% голосующих акций, должен осу-

ществлять сквозную проверку любых выплаченных дивидендов,

процентов, рент и роялти с точки зрения основного дохода вы-

плачивающей их корпорации (ст. 904(d)(3) КВД). Сквозная про-

верка применяется также к дивиденту, считающемуся

распределенным контролируемой иностранной корпорацией,

имеющей доход subpart F (см. гл. 9). Контролируемая корпора-

ция — это корпорация, более 50% акционерного капитала кото-

рой (по числу голосов или по стоимости) принадлежит амери-

канским акционерам (т.е. тем, кто владеет по крайней мере 10%

голосующих акций).

Цель правил сквозной проверки — обеспечить равный подход

к рассмотрению контролируемой иностранной корпорации и

филиала. Соответственно для целей налогового кредита амери-

канская материнская корпорация рассматривается как зарабо-

тавшая доход, полученный иностранной дочерней компанией.

Если налог взимается с дохода американской материнской кор-

порации (например, с дохода от иностранной частной холдинго-

вой компании), так как он заработан в соответствии с subpart F,

то доход материнской корпорации, облагаемый налогом, отно-

сится к тем "корзинам", которые соответствуют доходу, зарабо-

танному иностранной дочерней компанией. Если американская

материнская корпорация не облагается налогом на доход, зара-

ботанный иностранной дочерней компанией, пока он не распре-

делен в форме дивиденда, процента, роялти или ренты, то вы-

плата (distribution) распределяется по "корзинам" в соответствии

с доходом иностранной дочерней компании, который считается

использованным для проведения выплаты.

Важным аспектом правила сквозной проверки является рас-

пределение выплат, произведенных контролируемой иностран-

ной корпорацией к доходу, заработанному этой корпорацией

Дивиденд, подлежащий сквозной проверке, подвергается про-

порциональному (pro rata) распределению в доходе заработан-

ному осуществляющей выплату корпорацией. Проценты, роялти

и рента, выплаченная контролируемой иностранной корпораци-

eii американскому налогоплательщику, владеющему 10% или бо-

лее акций, дающих право голоса корпорации, распределяются по

■корзинам" получателя так же, как и подлежащие списанию пла-

тежи распределяются по доходам в целом (см. 4.02). Например,

роялти и рентные платежи, как правило, относят к доходу кон-

тролируемой иностранной корпорации, получению которого

способствовали эти списания. Существует, однако, специальное

правило для того, чтобы распределить по "корзинам" дохода

процентные выплаты. Проценты, полученные американским ак-

ционером от контролируемой иностранной корпорации, сначала

относят к пассивному доходу, заработанному контролируемой

иностранной корпорацией. Затем процент распределяется между

классами валового дохода пропорционально стоимости активов.

Для демонстрации действия правила сквозной проверки

предположим, что американская материнская корпорация полу-

чила дивиденд от контролируемой иностранной корпорации. Ди-

виденд не может быть отнесен к "корзине" общего пассивного

дохода для определения ограничений для иностранного налого-

вого кредита на связанные с ним иностранные подоходные на-

логи. Он не может быть отнесен также к более специфической

"корзине" неконтролируемой корпорации ст. 902, так как более

50% акционерного капитала контролируемой иностранной кор-

порации принадлежит американской материнской компании.

Вместо этого дивиденд пропорционально распределяется в соот-

ветствии с доходами контролируемой иностранной корпорации.

Предположим, что 60% дохода контролируемой иностранной

корпорации получено от производства, 25% - это проценты с

высоким удерживаемым налогом, а остальные 15% - дивиденд,

квалифицируемый как "корзина" дивидендов неконтролируемой

корпорации ст. 902. Тогда дивиденд, полученный ™ериканскои

материнской корпорацией от контролируемой иностранной кор-

порации, должен распределяться по "корзинам дохода пропор

иионально вышеуказанному лежащему в основе доходу, т.е. 60%

166

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранный налоговый кредит

167

распределенного дивиденда должны быть отнесены к "корзине"

общих доходов (к корзине (I)), 25% — к "корзине" для процента

с высоким удерживаемым налогом и 15% — к "корзине" диви -

дендов неконтролируемой корпорации ст. 902.

(в) Рассмотрение иностранных убытков (Foreign Losses)

Поскольку американские налогоплательщики облагаются на -

логом на свой мировой доход, иностранные убытки могут потен -

циально уменьшать американские налоги на американский до ход.

Это выглядит логичным, так как иностранные доходы уве личивают

американские налоги. Но предположим, что американ ский

налогоплательщик имеет в первый год иностранный убы ток, а на

следующий год — иностранную прибыль, которая не погашается

более ранними иностранными убытками. При отсут ствии

корректирующего положения воздействие двухлетнего периода

снизило бы американское налогообложение чистого дохо да из

американского источника.

Например, американская корпорация зарабатывает 1 тыс. долл.

дохода из американского источника, занимающегося хозяйственной

деятельностью, и несет убытки от хозяйственной деятельности в

Германии. Американское налогообложение мирового дохода, рав ного

нулю, за рассматриваемый год составляет нуль. В следующем году

американская корпорация зарабатывает 1 тыс. долл. дохода от

хозяйственной деятельности в США и 1 тыс. долл. дохода от хо -

зяйственной деятельности в Швейцарии. Допустив, что единооб -

разная ставка налога в США составляет 34%, получим, что аме -

риканский налог на мировой доход 2 тыс. долл. равен 680 долл.

Если швейцарский единообразный подоходный налог также со -

ставляет 34%, то американская корпорация может кредитовать

340 долл. швейцарского подоходного налога на 1 тыс. долл. до хода

из Швейцарии в счет американских налоговых обязательств,

снизив американские налоговые обязательства до 340 долл. За

два года Соединенные Штаты собрали лишь 340 долл. подоход -

ного налога с дохода от американского источника в 2 тыс. долл.

по фактической ставке 17%. Так как на чистый иностранный до -

ход, равный нулю, налогоплательщик уплатил 340 долл. ино -

странных налогов, которые были кредитованы в счет американ -

ских налогов.

Чтобы предотвратить подобное положение дел ст 904(ПШ

КВД, как правило, требует, чтобы американская корпорация с

точки зрения предоставления иностранного налогового кредита

рассматривала доход из иностранного источника, заработанный

во втором году, как доход из отечественного источника При таком

решении никакая часть швейцарского подоходного налога не

будет кредитована на второй год, поскольку по ограничениям ст.

904(а) КВД числитель (т.е. доход из иностранного источника) дроби

ст. 904(а) КВД равен нулю. Обратите внимание, что за двухлетний

период правильный результат получился с американск о й т о ч к и

зр е н ия : ам е р ика н с ка я к ор п о ра ц и я з а р а бо т ал а 2 тыс. долл.

дохода из американского источника и уплатила 680 долл.

американского подоходного налога. К сожалению, иностранный

чистый доход американской корпорации составил нуль, но тем не

менее был уплачен швейцарский подоходный налог в сумме 340

долл.

П р а в и л о о б и с т о ч н и к е д о х о д а , п р е д у с м о т р е н н о е

ст. 904(f)(l) КВД, в действительности даже более снисходи-

тельное, чем указанное ранее. Только 50% (или больше, по

выбору налогоплательщика) иностранных заработков налого -

плательщика (ограниченных размером предыдущих убытков)

рассматривается как доход из американского источника с точ ки

зрения огр аничений иностранного налогового кредита.

Налоги на оставшиеся 50% иностранных заработков могут

быть кредитованы. В вышеприведенном примере часть швей -

царского подоходного налога в размере 170 долл. все равно

может быть кредитована (680 * 500/2 000 (долл.)), снижая

американские налоговые обязательства на втором году до

510 долл.

Применение принципов ст. 904(f) к различным "корзинам до-

ходов представляется еще более сложным. Используются следую щие

правила- 1) в любом налоговом году иностранные убытки в одной

"корзине" ("корзина" убытков) распределяются к доходам из Других

"корзин" прежде чем погашать доходы из американского источника; 2)

в последующем налоговом году иностранный доход,

связанный с

"корзиной" убытков, сначала Р

ассма

Jf^I ход,

помещенный в любую "корзину", доход ™*°^%%*™?_

погашен, а затем как доход из американского источника в той ме

Ре, в какой доход был прежде погашен.

168

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранный налоговый кредит

169

Для иллюстрации этих правил предположим, что американ-

ская корпорация имеет 200 долл. американского дохода от хозяй -

ственной деятельности, 25 долл. иностранного пассивного дохо да

и 5% иностранного процентного дохода с высоким удержи ваемым

налогом. Эта американская корпорация несет также иностранные

убытки общего характера (general limitation losses) в размере 40

долл. (например, убытки от хозяйственных операций во

Франции) за год. По ст. 904(f) КВД 40 долл. убытков сначала

применяются к другим корзинам, погашая таким образом доход

из иностранного источника в каждой иностранной "корзине".

Следовательно, никакого иностранного налогового кредита не

может быть получено на иностранные подоходные налоги, взи-

маемые с доходов в этих "корзинах". Оставшиеся 10 долл. убыт-

ков погашают доход из американского источника, снижая аме -

риканские налоги на этот доход.

В следующем налоговом году американская корпорация зарабо-

тала 35 долл. иностранного пассивного дохода, 15 долл. иностран-

ного процентного дохода с высоким удерживаемым налогом и

50 долл. иностранного дохода (general limitation income). Поскольку

американская корпорация в прошлом году имела 40 долл. убытков

общего характера, которые были распределены по другим

"корзинам", то 30 долл. из 50 долл. дохода общего характера меня ют

свою суть: 25 долл. — пассивный доход и 5 долл. — процентный доход

с высоким удерживаемым процентом. Таким образом, с точки зрения

иностранного налога американская корпорация имеет 60 долл.

иностранного пассивного дохода и 20 долл. иностранного дохода с

высоким удерживаемым процентом. Поскольку в предыдущем году

10 долл. иностранных убытков общего характера были |

компенсированы за счет дохода из американского источника, по-

этому 10 долл. дохода общего характера рассматриваются как доход

из американского источника, оставляя 10 долл. в "корзине" ино-

странного дохода общего характера.

Ст. 904(0(3) КВД предусматривает также возмещение (recapture)

иностранных убытков от распоряжения торговой или промышлен -

ной собственностью, использованной за пределами США. Прибыль,

которая в обычных условиях рассматривалась бы как доход из ино-

странного источника или вообще не признавалась бы для амери-

канского налогообложения (см., например, ст. 1031 КВД), рассмат-

ривается как доход из американского источника на размер любых

невозмещенных иностранных убытков.

(г) Рассмотрение американских убытков (US Losses)

Если у американского налогоплательщика имеется доход и

убыток от американского источника, то американский убыток

должен быть распределен между "корзинами" иностранного до-

хода налогоплательщика (ст. 904(f)(5)(D) КВД). Если американ-

ский налогоплательщик имел как убытки с дохода из американ -

ского источника, так и убытки в "корзине" иностранных дохо -

дов, то убытки из иностранной "корзины" распределяются среди

оставшихся иностранных "корзин", а затем американский убы-

ток распределяется к доходам, оставшимся в этих "корзинах".

Если в первом году американские убытки погашают доход из

иностранного источника, то отсутствует составляющая, соответ-

ствующая ст. 901(0(1) в следующем году, которая изменяет доход

из американского источника на доход из иностранного источни ка.

Чтобы это проиллюстрировать, предположим, что в первом году

американская корпорация имела американский убыток в сумме 1

тыс. долл. и доход из иностранного источника в сумме 1 тыс.

долл. Во втором году американская корпорация имела доход от

американского источника в 1 тыс. долл. и доход от иностранного

источника в 1 тыс. долл. Поскольку убыток от американского

источника в первом году погасил доход от иностран ного

источника, то доход от американского источника во втором году

должен был бы рассматриваться как доход из иностранного

источника. Так что в первом году американская корпорация дек -

ларирует отсутствие чистого дохода, а во втором году — для точ -

ного отображения источника чистого дохода, полученного за

двухлетний период, американская корпорация должна деклари-

ровать доход из иностранного источника в размере 2 тыс. долл.

Од н а ко п р и о тс у тс т в ии с о ст а в ля ю щ е й , с оо т в е т с т в у ю ще й

ст. 904(0(1), для убытков из американского источника американ -

ская корпорация должна декларировать 1 тыс. долл. Дохода от

американского источника и 1 тыс. долл. дохода от иностранного

источника. В результате американская корпорация может бь„

не в состоянии кредитовать какие-либо иностра™™

™

уплаченные с дохода от иностранного источника в первом году.

170

7. Иностранный налоговый кредит

7.07. Влияние Договоров-подоходном нало

ге

налоговый кредит

на „„оранный

17,