Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирование. Учет

Подождите немного. Документ загружается.

180

совой отчетности особых видов активов и обязательств – отложенных

налоговых активов и обязательств.

В российской практике этот вопрос регулируется ПБУ 18/02

«Учет расчетов по налогу на прибыль», введенного в действие с 1 ян-

варя 2003 г. При подготовке российскими компаниями отчетности в

соответствии с требованиями МФСО обычно возникают следующие

временные разницы, которые являются источником отложенных нало-

говых активов или обязательств:

◊ отражение выручки «по отгрузке» приводит к образованию

дебиторской задолженности. Налоговая база такой задолженности

равна нулю, так как, согласно стандартом МФСО, эта выручка подле-

жит налогообложению «по оплате»;

◊ неденежные активы и обязательства переоцениваются в бух-

галтерском учете из-за влияния инфляции, а для расчета налогов при-

нимаются в другой (исторической) оценке. В результате компания по-

лучает экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная

стоимость. Сумма такой выгоды может быть уменьшена на величину

налоговой базы. Компания должна заплатить налог с этой разницы в

будущем;

◊ в отчетности, по стандартам МФСО, отражается кредиторская

задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода, а

для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагае-

мую базу по мере получения подтверждающих документов или по ме-

ре их оплаты;

◊ в отчетности, по стандартам МФСО, отражается сумма начис-

ленных в пользу компании процентов за период, хотя эта сумма уве-

личит налогооблагаемую базу только по мере фактического их полу-

чения (на основании банковской выписки).

Отложенные налоговые активы и обязательства являются доста-

точно долгосрочными объектами – период их погашения может ис-

181

числяться годами. МФСО 12 запрещает, однако, дисконтирование от-

ложенных налогов, поскольку это требует сложных расчетов по со-

ставлению детального графика погашения отложенных налогов и,

кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных ком-

паний.

Таким образом, прибыль организации до налогообложения

формируется по данным бухгалтерского учета, налог на прибыль – в

соответствии с правилами налогообложения. В результате определя-

ется чистая прибыль организации.

Бухгалтерская прибыль до налогообложения существенно отли-

чается от налогооблагаемой прибыли, определяемой для целей нало-

гообложения, согласно требованиям Налогового кодекса. Для расчета

разницы (положительной и отрицательной), трансформирующей на-

лог на прибыль по данным бухгалтерского учета в налог на прибыль

по данным налогового учета, в форму формирования прибыли внесе-

ны новые категории.

Постоянная разница – это доход (или расход), учтенный в бух-

галтерском учете, который никогда не включается в состав расхо-

дов (доходов) для целей налогообложения, например, представитель-

ские расходы, превышающие установленный законодательно норма-

тив.

К постоянным разницам в части расходов относится превышение

фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтер-

ской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей на-

логообложения, учитываемое по итогам года. Например,

 добровольные страховые взносы на медицинское страхование ра-

ботников, на страхование работников на случай наступления смер-

ти застрахованного лица или утраты им трудоспособности, на

страхование жизни работников, на пенсионное или негосударст-

венное пенсионное обеспечение работников;

182

 представительские расходы,

 расходы на рекламу в части приобретения (изготовления) призов и

иных расходов.

К постоянным разницам в части доходов относятся следующие

фактические доходы:

 в виде дебиторской задолженности, задолженности перед бюдже-

тами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии

с законодательством РФ или по решению правительства РФ;

 в виде процентов, полученных из бюджета (внебюджетных фон-

дов);

 имущество, полученное безвозмездно от организации или физиче-

ского лица, если уставный капитал получающей стороны более чем

на 50% состоит их вклада передающей стороны и наоборот;

 стоимость дополнительно полученных организацией акций, рас-

пределенных между акционерами по решению собрания пропор-

ционально количеству принадлежащих им акций, либо если разни-

ца между номинальной стоимостью первоначальных акций акцио-

нера при увеличении уставного капитала акционерного общества

(без изменения доли участия акционера в этом акционерном обще-

стве);

 положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг

по рыночной стоимости;

 положительная разница между номинальной стоимостью акций и

стоимостью имущества, внесенного в уставный капитал другой ор-

ганизации.

Как постоянная разница в расходах, так и перечисленные допол-

нительные доходы возникают в течение одного отчетного периода

(года) и влияют на величину налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим пример 14, как возникают и отражаются на налогооблагае-

мой базе постоянные разницы, возникающие при превышении фактических рас-

ходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над

183

расходами, принимаемыми для целей налогообложения, в случае уплаты органи-

зацией добровольных страховых взносов (табл. 15)

Таблица 15

Расчет постоянной разницы в случае добровольного страхования работни-

ков

Показатели

Расхо-

ды по

данным

бухгал-

терско-

го уче-

та

Норма-

тивы,

установ-

ленные

для целей

налогооб-

ложения

Расхо-

ды для

целей

налого-

обло-

жения

Постоянная разни-

ца между фактиче-

скими расходами,

учитываемыми при

формировании бух-

галтерской прибы-

ли, над расходами,

принимаемыми для

целей налогообло-

жения, млн. руб.

Исходные данные:

Численность работников,

чел.

100

Годовой фонд оплаты тру-

да, млн. руб.

Добровольные страховые

взносы работодателя на

медицинское страхование

одного работника, тыс.

руб. в год

600

3% от

фонда

оплаты

труда

Добровольное страхование

работников на случай на-

ступления смерти застра-

хованного лица или утраты

им трудоспособности, млн.

руб. в год

10000

руб. в год

на чел.

Добровольное страхование

жизни работников (на срок

более пяти лет), тыс. руб.

на чел. в год

200

12% от

фонда

оплаты

труда

Добровольные отчисления

работодателя на негосу-

дарственное пенсионное

обеспечение работников,

тыс. руб. на чел. в год

300

12% от

фонда

оплаты

труда

Расчет постоянных раз-

ниц

Выручка от реализации

продукции, млн. руб.

700

Расходы. относимые на се-

бестоимость продукции,

млн. руб.- всего

550

В том числе:

В целях упрощения примера в расходы включаются только рассматриваемые затраты по добровольному

страхованию

184

Добровольные страховые

взносы работодателя на

медицинское страхование

работников, млн. руб

600 т.р.

х 100

чел = 60

млн.

руб.

3% х 12

млн.

руб.

=0,36

млн.руб

60 –0,36 =59,64

Добровольное страхование

работников на случай на-

ступления смерти застра-

хованного лица или утраты

им трудоспособности, млн.

руб. в год

2000

т.р. х 2

чел = 4

10000

т.р. х 2

чел. =

0,020

4 – 0,02 =3, 98

Добровольное страхование

жизни работников (на срок

более пяти лет), млн. руб.

200

т.р.х10

0 чел =

12% х

12млн

руб=

1,44

20 – 1,44=18,56

Добровольные отчисления

работодателя на негосу-

дарственное пенсионное

обеспечение работников,

млн. руб.

300 т.р.

х 100

чел=30

12% х

12млн

руб=

1,44

30 – 1,44 = 28,56

Прибыль от реализации,

млн. руб.

150

Сумма постоянных разниц,

тыс. руб.

110,74

Налогооблагаемая прибыль,

млн. руб

260,74

Как следует из этого примера, различие между фактическими затратами

организации на добровольное страхование работников и соответствующими за-

тратами, признаваемыми для целей налогообложения, ведут к существенному

росту налогооблагаемой прибыли, а следовательно, для текущего налога на при-

быль.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского

учета, составил бы 150 млн. руб. х 0,20 = 30 млн. руб., а чистая прибыль - 120

млн. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом постоянных разниц равен 260,74

млн. руб. х 0,2=52,15 млн. руб., а чистая прибыль 150 млн. руб – 52,15 млн.

руб.=97,85 млн. руб.

Чистая прибыль организации в рассмотренном примере из – за наличия по-

стоянных разниц снижается на 22,15 млн. руб.

Это подчеркивает, как важно при планировании знать установ-

ленные налоговым законодательством нормативы и лимиты, чтобы не

ухудшать финансовое состояние организации.

Временная вычитаемая разница возникает, когда величина рас-

хода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном перио-

де, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав рас-

ходов для целей налогообложения того же периода.

185

К временной вычитаемой разнице в части расходов относится

превышение следующих расходов, принимаемых для целей налогооб-

ложения и учитываемое по итогам года, над фактическими расходами,

учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли (убытка):

 амортизация объектов основных средств в случае, когда срок их

полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем для

целей налогообложения;

 амортизация объектов основных средств в случае, когда в бухгал-

терском учете применяется нелинейный способ, а для целей нало-

гообложения – линейный;

 амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, ко-

гда в бухгалтерском учете применяется повышающий коэффици-

ент, а для целей налогообложения – нет;

 расходы на доставку покупных товаров в случае, если эти расходы

не включены в покупную стоимость товара и в бухгалтерском уче-

те полностью учитываются в себестоимости продаж отчетного

продажа;

 убыток от реализации амортизируемого имущества;

 расходы на НИОКР;

 убытки от уступки права требования после наступления срока пла-

тежа;

 расходы на приобретение товаров (работ, услуг) при использова-

нии кассового метода определения доходов и расходов целях нало-

гообложения и т.д.

К временным вычитаемым разницам в части доходов относится

стоимость безвозмездно полученного имущества.

Как временная вычитаемая разница в расходах, так и названые

дополнительные доходы возникают в одном или нескольких отчетных

периодах и уменьшают величину налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим пример 15, как возникают и отражаются на налогооблагае-

186

мой базе вычитаемые временные разницы, возникающие при превышении расхо-

дов, принимаемых для целей налогообложения, над фактическими расходами,

учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли в случае амортизации

объектов основных средств в случае, когда срок полезного использования в бух-

галтерском учете меньше, чем для целей налогообложения (табл. 16).

Таблица 16

Расчет в случае, когда срок полезного использования основных средств в

бухгалтерском учете меньше,

чем для целей налогообложения

Показатели

Расходы

по дан-

ным

бухгал-

терско-

го учета

Расходы

для це-

лей на-

логооб-

ложе-

ния

Вычитаемая временная раз-

ница, тыс. руб.

Исходные данные:

Первоначальная стоимость

основных средств, тыс. руб

Срок полезного использова-

ния, принятый в бухгалтер-

ском учете, лет

Срок полезного использова-

ния, принимаемый для целей

налогообложения, лет

Сумма годовой амортиза-

ции в бухгалтерском учете,

руб.

30000

Сумма годовой амортиза-

ции, принимаемая в целях

налогообложения, руб.

16000

Расчет временных вычи-

таемых разниц

Выручка от реализации

продукции, тыс. руб.

Расходы. относимые на се-

бестоимость продукции,

тыс. руб.-всего

В том числе:

Амортизационные отчисле-

ния, тыс. руб.

16-30 = -14

Прибыль от реализации,

млн. руб.

Вычитаемая временная раз-

ница, тыс. руб.

-14

Налогооблагаемая прибыль,

млн. руб

30-14 = 16

Как следует из этого примера, уменьшение затрат организации

В целях упрощения примера в расходы включаются только затраты на амортизацию

187

на амортизацию основных средств, признаваемых для целей налого-

обложения, ведут к снижению налогооблагаемой прибыли, а следова-

тельно, текущего налога на прибыль.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского

учета, составил бы 30 тыс. руб. х 0,2 = 6 тыс. руб., а чистая прибыль - 24 тыс.

руб. Текущий же налог на прибыль с учетом вычитаемых временных разниц равен

16 тыс. руб. х 0,2= 3,2 тыс. руб., а чистая прибыль 30 тыс. руб – 3,2 тыс.

руб.=26,8 тыс. руб.

Временная налогооблагаемая разница возникает, когда величина

расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном пе-

риоде, меньше, чем сумма расхода, подлежащая включению в состав

расходов для целей налогообложения того же периода.

К временной налогооблагаемой разнице в части расходов отно-

сятся:

 амортизация объектов основных средств в случае, когда срок по-

лезного использования в бухгалтерском учете больше, чем для це-

лей налогообложения;

 амортизация объектов основных средств в случае, когда в бухгал-

терском учете применяется линейный способ, а для целей налого-

обложения – нелинейный;

 амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, ко-

гда в бухгалтерском учете повышающий коэффициент не приме-

няется, а для целей налогообложения – применяется;

 амортизация объектов основных средств при лизинге в условиях

агрессивной среду, в случае когда для целей налогообложения

применяется специальный коэффициент (кроме легковых автомо-

билей и пассажирских автобусов);

 амортизация нематериальных активов, по которым невозможно

определить срок полезного использования;

 стоимость спецоснастки и спецоборудования, срок полезного ис-

пользования которых менее 12 месяцев;

188

 проценты по заемным средствам, привлекаемым на приобретение

имущества, включаемые в бухгалтерском учете в стоимость приоб-

ретенного имущества;

 расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в качестве расходов

будущих периодов (кроме расходов, относящихся в соответствии с

условиями заключенных договоров к нескольким отчетным перио-

дам).

К временным налогооблагаемым разницам в части доходов отно-

сятся:

 доход в виде дивидендов от участия в формировании уставного ка-

питала других организаций;

 выручка от продажи продукции (товаров, услуг), признаваемая для

целей налогообложения по кассовому методу.

Как налогооблагаемая временная разница в расходах, так и на-

званые дополнительные доходы возникают в одном или нескольких

отчетных периодах и увеличивают величину налогооблагаемой при-

были.

Рассмотрим пример 16, как возникают и отражаются на налогооблагае-

мой базе временные налогооблагаемые разницы по НИОКР, возникающие при

превышении фактических расходов, учитываемых по данным бухгалтерского

учета, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР, не давшие положительный ре-

зультат, относятся на себестоимость в полном размере в момент завершения

работ. Для целей налогообложения такие расходы списываются в сумме факти-

ческих затрат также при завершении работ, но с повышающим коэффициентом

1,5 (табл. 17).

Таблица 17

Расчет в случае списания расходов на НИОКР,

не давшую положительных результатов

Показатели

Расхо-

ды по

данным

бухгал-

терско-

го уче-

Расхо-

ды для

целей

налого-

обло-

жения

Вычитаемая

временная раз-

ница, тыс. руб.

Согласно Федеральному закону 153-ФЗ от 27.07.06 г.расходы на НИОКР, начиная с

01.01.2007 г., будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года

189

та

Исходные данные:

Расходы на НИОКР по сроку их заверше-

ния, тыс. руб

Повышающий коэффициент для НИОКР,

не давших положительный результат

1,5

Расчет налогооблагаемых временных

разниц

Выручка от реализации продукции, тыс.

руб.

150

Расходы. относимые на себестоимость

продукции, тыс. руб.-всего

135

В том числе:

Расходы на НИОКР, тыс. руб.

135

135 - 90 = 45

Прибыль от реализации, млн. руб.

Налогооблагаемая временная разница,

тыс. руб.

Налогооблагаемая прибыль, млн. руб.

105

Как следует из этого примера, превышение годовых затрат организации

на НИОКР, признаваемых для целей налогообложения, по сравнению с бухгалтер-

скими затратами ведут к росту налогооблагаемой прибыли, а следовательно,

текущего налога на прибыль.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского

учета, составил бы 60 тыс. руб. х 0,2 = 12 тыс. руб., а чистая прибыль - 48 тыс.

руб. Текущий же налог на прибыль с учетом налогооблагаемых временных разниц

равен 105 тыс. руб. х 0,2= 21 тыс. руб., а чистая прибыль 60 тыс. руб – 21 тыс.

руб.=39 тыс. руб.

3.Трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагае-

мую прибыль с целью расчета текущего налога на прибыль

организации

Временные вычитаемые и налогооблагаемые разницы могут

иметь как положительное, так и отрицательное значение. Примерный,

но достаточно полный перечень всех видов разниц представлен в

учебнике «Бухгалтерский учет с элементами налогообложения»

В общем случае схема трансформации прибыли до уплаты нало-

гов в налогооблагаемую прибыль с целью расчета текущего налога на

прибыль организации представляется следующей (рис 12.):

В целях упрощения примера в расходы включаются только затраты на НИОКР

Ерофеева В.А., Клушанская Г.В., Кемпер В.Б. Бухгалтерский учет с элементами налогообложения:

Учебник. – СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2004. – 631 с