Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирование. Учет

Подождите немного. Документ загружается.

280

ной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объ-

екта. Можно определить влияние данного метода начисления аморти-

зации на величину налогов на имущество и на прибыль, так как суще-

ствует связь между способом начисления амортизации и налогообла-

гаемыми базами по этим налогам.

При применении линейного метода норма амортизации по каждо-

му объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%, (37)

Где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (вос-

становительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n -

срок полезного использования данного объекта амортизируемого

имущества, выраженный в месяцах.

Рассмотрим пример 25.

Выручка от реализации продукции- 165000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства = 316 065 руб.

Срок службы = 60 месяцев.

Годовая норма амортизации составит – 20%, т.е. годовая сумма амортиза-

ции составляет 316 065,22 * 0,2 = 63 213 руб.

Сумма амортизационных отчислений за месяц равна 1/12 годовой суммы или

63213/12 = 5 268 руб.

В течении отчетного года амортизационные отчисления начисляются

ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 го-

довой суммы. Данные представлены в табл. 25.

Таблица 25

Использование линейного метода начисления

Руб.

Год

Первона-

чальная

стои-

мость

Сумма

амортиза-

ции за год

Остаточ-

ная стои-

мость

Сумма

амортиза-

ции за ме-

сяц

Налог на

имуще-

ство

Налог на

прибыль*

Общая сум-

ма налоговых

платежей

316 065

63 213

252 852

5 268

5 563

19245

24808

316 065

63 213

189 639

5 268

4 172

19523

23695

316 065

63 213

126 426

5 268

2 781

19801

22582

316 065

63 213

63 213,

5 268

1 391

20079

21470

316 065

63 213

0,00

5 268

0,00

20357

Итого:

316 065

13 907

99006

112912

Примечание: * При расчете прибыли расходы для упрощения приняты равными сумме

амортизационных отчислений и налога на имущество.

2. Нелинейный метод

На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной

группы определяется суммарная стоимость (баланс) всех объектов

амортизируемого имущества без учета объектов амортизируемого

281

имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы)

ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе

амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой

амортизационной группы определяется как произведение суммарного

баланса соответствующей амортизационной группы и норм амортиза-

ции, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:

100/аВА

нл



(38)

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соот-

ветствующей амортизационной группы; B - суммарный баланс соот-

ветствующей амортизационной группы; анл - норма амортизации для

соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода начисления амортиза-

ции применяются следующие нормы амортизации:

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один

месяц амортизации должна определяться как произведение остаточ-

ной стоимости основного средства и определенной для него нормы

амортизации. Остаточная стоимость можно определить по формуле

(п.1 ст.257 НК РФ):

нлперв

ост

)а01,01(СС 

(39)

где

ост

- остаточная стоимость основного средства через n меся-

цев;

перв

- первоначальная стоимость основного средства;

нл

- ежеме-

сячная норма амортизационных нелинейных отчислений по соответ-

ствующей группе основных средств (НК РФ); n – количество месяцев

после включения основного средства в соответствующую амортиза-

ционную группу.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится

менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указан-

282

ное значение было достигнуто налогоплательщик вправе ликвидиро-

вать указанную группу, при этом значение суммарного баланса отно-

сится на внереализационные расходы текущего периода.

Продолжим рассмотрение примера 25 и рассчитаем амортизационные от-

числения по объекту нелинейным методом. Объект основных средств относится

к третьей амортизационной группе для целей налогообложения. Ежемесячная

норма амортизации равна 5,6%. Результаты расчетов представим в табл. 26

Таблица 26

Использование нелинейного метода начисления амортизации

Руб.

Год

Первоначаль-

ная стои-

мость

Сумма амортиза-

ции за год

Остаточная

стоимость

Налог на

имущество

Налог на

прибыль**

Общая сумма

налоговых

платежей

316 065

157780

316065

6953

7007

316 065

70 016

158285

3482

16500

19983

316 065

39571

79269

1744

24737

26481

316 065

19817

39698

873

28862

29735

316 065

19881*

0,00

29024

Итого:

296184

13052

99176

112229

Примечания:*Остаточная стоимость основных средств менее 20000 руб. Относится на

внереализационные расходы пятого года эксплуатации.

**При расчете прибыли расходы для упрощения приняты равными сумме амортизацион-

ных отчислений и налога на имущество.

Таким образом, в случае нелинейной амортизации налог на имущество и на-

логовая база по налогу на имущество уменьшается в каждом последующем году.

В тоже время по годам несколько увеличивается налог на прибыль. При сравне-

нии с результатами расчетов при использовании линейного метода начисления

амортизации нелинейный способ приводит к незначительному снижению сум-

марного (за пять лет) налога на имущество и всех налоговых платежей. Сум-

марный налог на прибыль, однако, также незначительно растет.

В данном случае необходимо решить, что целесообразнее – незна-

чительное снижение налога на имущество и ведение отдельных нало-

говых регистров, либо максимальное сближение бухгалтерского и на-

логового учета. При достаточно большом количестве основных

средств на балансе организации линейный метод предпочтительнее и

значительно упрощает работу бухгалтера.

Влияние способов начисления амортизации на рентабельность

С помощью учетной политики организация получает возмож-

ность регулировать порядок списания в уменьшение прибыли затрат

на приобретение амортизируемых активов, т.е. на способы начисления

амортизации.

283

Пример 26.

Организация приобретает оборудование, цена которого составляет 316 065

рублей. Срок службы данного оборудования 5 лет, и на это время организация

сдает данное оборудование в аренду. Арендная плата составляет 100 000 рублей

в год. Для наглядности и простоты изложения введем в пример допущение, что

выручка по договору аренды представляет собой единственную статью доходов

организации за рассматриваемый период, а амортизация сданного в аренду обо-

рудования, соответственно, единственную статью расходов. Предположим,

что у организации существует возможность выбора одного из двух вариантов

начисления амортизации:

вариант 1 - равномерное начисление амортизации по 63 213 в год;

вариант 2 - ускоренное начисление амортизации, при которой в первый год

списывается 157780 руб. стоимости оборудования, во второй - 70016 руб., в

третий – 39571 руб. и в четвертый – 19817 руб. Остаточная стоимость обору-

дования пятого года списывается на внереализационные расходы.

Суммы отражаемых в отчетности доходов, расходов и финансовых ре-

зультатов в первом и во втором вариантах могут быть представлены в сле-

дующем виде (табл.27).

Таблица 27

Доходы, расходы и финансовые результаты по рассматриваемым

вариантам

Год

Доходы (арендная плата)

Расходы (амортизация сданного

в аренду оборудования)

Прибыль

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 1

Вариант 2

100 000

63 213

157780

36 787

-57780

100 000

63 213

70 016

36 787

20984

100 000

63 213

39571

36 787

60429

100 000

63 213

19817

36 787

80183

100 000

63 213

19881*

36 787

80119

500 000

316 065

316065

183 935

Примечание: вариант 1 – линейная амортизация основных средств; 2-й вари-

ант - нелинейная амортизация основных средств.

*остаточная стоимость оборудования, списываемая на внереализационные

расходы пятого года

И в первом и во втором варианте организация покупает за 316 065 руб. одно

и то же оборудование и сдает его в аренду за 100 000 руб. Финансовые резуль-

таты в течение срока исполнения договора существенно различаются. Речь

идет не об изменении суммарной величины прибыли от данной сделки за пять лет

(сумма прибыли от исполнения договора в целом и в первом и во втором вариан-

те составит 183 935 руб.), а о распределении расходов по отчетным периодам.

Поэтому при использовании указанных вариантов начисления амортизации ди-

намика финансовых результатов в течение срока исполнения договора также

различается.

Вариант 1 характеризуется следующей картиной динамики прибыли

(рис.18):

284

5000

10000

15000

20000

25000

30000

35000

40000

0 1 2 3 4 5

год

Размер прибыли

Рис. 18. Динамика прибыли для варианта линейного начисления

амортизации

Вариант 2 характеризуется следующей динамикой прибыли (рис.19):

Рис. 19. Динамика прибыли для варианта нелинейного начисления амортиза-

ции

Таким образом, в первом случае наблюдается "вяло текущее" поддержание

стабильного уровня рентабельности, а во втором интенсивный рост рентабель-

ности, говорящий об успешном развитии бизнеса.

Безусловно, во втором случае фирма как потенциальный объект инвестиций

выглядит гораздо более привлекательнее, чем в первом. Хотя реальное положе-

ние вещей в рассматриваемых вариантах, естественно, будет абсолютно иден-

тичным.

Материально – производственные запасы

В организациях часто возникают ситуации, когда одинаковые ма-

териалы приобретаются по разным ценам, у разных поставщиков.

Суммы расходов, включаемых в себестоимость МПЗ, также могут от-

личаться. Это приводит к тому, что фактическая себестоимость раз-

285

ных партий одинаковых материалов может быть различной. Часто при

списании материалов в производство невозможно точно определить,

из какой именно партии списаны материалы, особенно при большой

номенклатуре материалов. Поэтому организация должна выбрать и

закрепить в учетной политике метод списания МПЗ в производство.

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе

уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения

данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организа-

цией учетной политикой для целей налогообложения одним из сле-

дующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости единицы запаса;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

по средней стоимости.

При этом возможность выбора метода оценки не распространяет-

ся на готовую продукцию организации.

При списании на расходы стоимости покупных товаров организа-

ция может использовать метод средних цен только в случаях, когда с

учетом технологических особенностей невозможно применение мето-

дов ФИФО и ЛИФО.

Существование учетной политики для целей бухгалтерского учета

и учетной политики для целей налогообложения заключает в себе

возможность выбора оптимальных для организации сочетаний между

положениями, касающимися одних и тех же объектов учета, - в пер-

вом случае - бухгалтерского, во втором - налогового.

Возможность выбора одного из четырех методов оценки устанав-

ливается, с одной стороны, для формирования учетной политики для

целей бухгалтерского учета ПБУ 5/01 "Учет материально-

производственных запасов", утв. приказом Минфина РФ № 44н от

09.06.2001г. в ред. от 26.03. 2007 г., а с другой стороны, для формиро-

286

вания учетной политики для целей налогообложения - Налоговым Ко-

дексом Российской Федерации.

Таким образом, руководствуясь этими двумя нормативными акта-

ми, организация имеет возможность закрепить в приказе об учетной

политике для целей бухгалтерского учета метод оценки запасов -

ФИФО, что в условиях роста цен максимально повысит значение по-

казателей оценки ее финансового положения. А в приказе об учетной

политике для целей налогообложения организация может выбрать в

качестве метода оценки запасов ЛИФО, что в данном случае одновре-

менно позволит получить максимально возможную налоговую эконо-

мию.

Рассмотрим эти способы.

Списание МПЗ по методу ФИФО

Метод ФИФО (от английского «First in First Out») основан на до-

пущении, что материалы списываются в производство в той последо-

вательности, в которой они приобретены. Материалы из последующих

партий не списываются, пока не израсходована предыдущая партия.

При этом способе материалы, отпущенные в производство, оценива-

ются по фактической стоимости материалов, первых по времени при-

обретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по

стоимости последних по времени приобретения.

В том случае, если первые по времени приобретения партии стоят

дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приво-

дит к следующим результатам:

- материалы списываются в производство по меньшей стоимости,

соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше. Это

значит, что налог на прибыль будет больше;

- остаток материалов на счетах отражается по более высоким це-

нам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, на-

287

оборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет умень-

шаться.

В экономической литературе предложено два способа определе-

ния стоимости материалов, списанных в производство по методу

ФИФО.

1. Сначала списываются материалы по стоимости первой приоб-

ретенной партии, если количество списанных материалов больше этой

партии, списывается вторая и т.д. Остаток материалов определяется

вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости

материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало меся-

ца).

2. Определяется остаток материалов на конец месяца по цене по-

следних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных

в производство, определяется вычитанием полученной величины из

общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остат-

ка на начало месяца).

Проиллюстрируем данную ситуацию на примере 27 (табл. 28).

На начало месяца остаток материалов составил: 100 банок краски по цене

35 рублей за банку.

Таблица 28

Вариант 1 - использование метода ФИФО

Показатель

Количество,

банок

Цена за бан-

ку, руб.

Сумма, руб.

Остаток на начало месяца

100

3 500

Поступление:

300

13 400

1 партия

120

4 800

2 партия

3 600

3 партия

100

5 000

Всего с остатком

400

16 900

Отпущено в производство:

270

10 550

100

3 500

120

4 800

2 250

Остаток на конец месяца:

130

6 350

Из второй партии

1 350

Из третьей партии

100

5 000

Средняя стоимость списания одной банки составляет: 10 550,00/270 = 39,07

рублей.

При этом варианте необходимо точно определить, материалы из каких

288

партий составляют остаток на конец месяца, так как в следующем месяце они

будут списываться первыми.

Вариант №2.

Остаток на конец месяца составляет 130 банок, причем третья партия

(100 банок) числится на остатке полностью, поскольку этого недостаточно, 30

банок из второй партии также включаются в остаток.

Стоимость остатка на конец месяца составляет:

100х50,00+30х45,00=6 350 руб. Стоимость списанной краски составля-

ет:(3 500,00+13 400,00)-6 350,00=10 550 руб. Средняя себестоимость одной бан-

ки списанной краски составляет: 10 550,00/ 270=39,07 руб.

Таким образом, стоимость списанных материалов и остатка одинакова при

использовании обоих вариантов.

При втором варианте достаточно точно определить, материалы из каких

именно партий составляют остаток на складе, а стоимость списанных мате-

риалов определяется расчетным путем без обязательного отнесения на кон-

кретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из

каких именно партий материалы списываются и остаются на конец месяца.

Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки

материалов производятся достаточно часто.

Списание МПЗ по методу ЛИФО

Метод ЛИФО (от английского «Last in First Out») основан на до-

пущении, что материалы списываются в производство в последова-

тельности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из

ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована

последняя.

При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцени-

ваются по фактической себестоимости материалов, последних по вре-

мени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивает-

ся по себестоимости первых по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят

дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приво-

дит к следующим результатам:

- материалы списываются в производство соответственно по

большей стоимости;

- себестоимость продукции повышается, а прибыль уменьшается.

Значит и налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет меньше;

- остаток материалов на счетах отражается по более низким це-

289

нам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, на-

оборот, в случае применения метода ЛИФО прибыль будет повышать-

ся.

В литературе предложено два способа определения стоимости ма-

териалов, списанных в производство по методу ЛИФО.

1) Сначала списываются материалы по стоимости последней при-

обретенной партии, если количество списанных материалов больше

этой партии, списывается предыдущая и т.д. Остаток материалов оп-

ределяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей

стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на

начало месяца).

2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене пер-

вых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в

производство, определяется вычитанием полученной величины из

общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остат-

ка на начало месяца).

Проиллюстрируем данную ситуацию на примере 28 (табл. 29):

На начало месяца остаток материалов составил: 100 банок краски по цене

35 рублей за банку.

Таблица 29

Вариант №1 - использование метода ЛИФО

Показатель

Количество,

банок

Цена за бан-

ку, руб.

Сумма, руб.

Остаток на начало месяца

100

3 500

Поступление:

300

13 400

1 партия

120

4 800

2 партия

3 600

3 партия

100

5 000

Всего с остатком

400

16 900

Отпущено в производство:

270

12 200

100

5 000

3 600

Остаток на конец месяца:

130

4 700

Из первой партии

1 200

Из второй партии

100

3 500

Средняя себестоимость списания одной банки составляет: 12 200/270 = 45,19