Кочинев Ю.Ю. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

• организационно-правовую форму и структуру экономического субъекта,

его организационно-управленческую иерархию;

• виды деятельности экономического субъекта, выпускаемую продукцию

(товары, работы, услуги), специфику отрасли;

• организацию и технологию производства;

• требования экономического субъекта к персоналу, принципы оплаты

труда;

• соблюдение действующего законодательства при осуществлении

финансовых и хозяйственных операций.

От организации и состояния системы бухгалтерского учета и

внутреннего контроля на предприятии также зависит очень многое, в

частности аудиторский риск (точнее, его составляющие – неотъемлемый R

контрольный R

риски), объем проверки (вид, объем и последовательность

применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость

привлечения более квалифицированных аудиторов или отсутствие таковой

необходимости) и др. Поэтому в ходе предварительного планирования аудитор

должен изучить такие первоочередные факторы, влияющие на организацию и

состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как:

• форма ведения учета, степень его автоматизации;

• структура бухгалтерской службы, организация работы бухгалтерии;

• состояние учетной документации (полнота, систематизация и т. д.);

• состав и качество организационно-распорядительной документации,

определяющей деятельность бухгалтерии (приказ по учетной политике,

положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные

инструкции и т. д.);

• организация работы с нормативно-справочной литературой;

• участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового

планирования и т. д.

В ходе предварительного планирования чаще всего используются

следующие аудиторские процедуры (см. параграф 3.6):

• наблюдение;

• осмотр;

• опрос;

• запрос к третьим лицам;

• просмотр документов;

• аналитические процедуры.

Источниками получения информации об экономическом субъекте, его

бизнесе, состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут

являться:

• учредительные и регистрационные документы;

• приказ по учетной политике;

• бухгалтерская отчетность, регистры учета;

• контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ,

оказание услуг;

• результаты осмотра предприятия, его производственных площадей,

офисных помещений;

• результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером,

работниками предприятия;

• результаты наблюдения за производственным процессом;

• результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой,

налоговой инспекцией);

• информация от третьих лиц.

Следует ли документировать результаты предварительного планирования?

Федеральные стандарты не содержат указаний на этот счет. Но, учитывая

ответственность принимаемых на основе предварительного планирования

решений, можно утверждать, что документирование результатов этого этапа

необходимо.

Поскольку в федеральных стандартах, как отмечено выше, отсутствуют

сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного

планирования, то это – предмет соответствующего внутрифирменного

стандарта. Некоторые варианты рабочих документов предварительного

планирования, применяемых на практике аудиторскими фирмами, приведены в

литературе [23], а также представлены в приложении 1.

Результатом предварительного планирования прежде всего является

оценка возможности проведения аудита экономического субъекта. Отказ от

проведения аудита может быть обусловлен обоснованным сомнением аудитора

в честности, добросовестности, надежности потенциального клиента.

Подобные сомнения могут быть основаны на таких фактах, как

неплатежеспособность предприятия при одновременном желании руководства

заключить договор на аудиторскую проверку, несоблюдение действующих

законодательных и нормативных актов (например, намеренное заключение

притворных и мнимых сделок), несоблюдение принципа действующего

предприятия (например, намеренное уменьшение чистых активов с целью

банкротства) и т. д.

Другим не менее важным результатом предварительного планирования

является ориентировочная оценка объема (трудозатрат, длительности) и

стоимости работ. Указанная оценка согласуется с клиентом в процессе

переговоров, после чего на согласованной основе составляется договор на

аудиторскую проверку.

4.3. Оформление отношений с экономическим субъектом

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это

предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Но

сложившаяся практика и соответствующий федеральный стандарт № 12

«Согласование условий проведения аудита» рекомендуют перед заключением

договора направить руководству экономического субъекта

письмо-обязательство. Смысл данного документа заключается в следующем.

Аудиторские услуги – весьма специфическая область, отличающаяся от

услуг других видов (например, юридических, консультационных,

информационных и т. д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании

обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора.

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и

соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель

экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от

аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской отчетности в случае

обнаружения нарушений (т. е., по сути дела, услуг по восстановлению учета).

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой

понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в

налоговых декларациях. А в случае обнаружения в них ошибок (после того, как

подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности) аудитор, по мнению

руководства, должен будет подобно страховой фирме возместить

экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и

пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они

платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им

продукции (заключения) определенного качества.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для

аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту

специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а

также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту

подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания

руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме

того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим

субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде

письмо-обязательство (с отметкой экономического субъекта о его получении)

может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о

добросовестности аудитора.

В соответствии с федеральным стандартом письмо-обязательство может

содержать ряд указаний, важнейшими из которых являются следующие:

• объект и цель аудиторской проверки;

• законодательные и нормативные акты, на основании которых будет

проводиться аудит;

• форма отчетности аудиторской организации;

• ответственность аудиторской организации;

• наличие аудиторского риска;

• обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам

свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст

письма-обязательства и другие дополнительные указания. Рекомендуемая

форма и текст письма-обязательства приведены в приложении к федеральному

стандарту № 12 «Согласование условий проведения аудита».

Письмо-обязательство может также служить офертой при разовых

соглашениях между аудитором и экономическим субъектом. В этом случае

текст письма согласно требованиям Гражданского кодекса РФ в дополнение к

сведениям, указанным выше, должен содержать также существенные условия

договора на аудиторскую проверку (предмет договора, стоимость, другие

условия, признанные сторонами как существенные).

Письмо-обязательство может служить также сопроводительным письмом к

договору на аудиторскую проверку. В этом случае его текст может быть таким,

какой приведен в приложении 2.

После письма-обязательства (или вместе с ним) аудиторская организация

отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с

гражданским законодательством является договором возмездного оказания

услуг (ст. 779-783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного

оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему

аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными

условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса

РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки

оплаты. Кроме того, федеральный стандарт № 12 рекомендует включать в

договор следующие пункты:

• условия оказания услуг;

• права и обязанности аудиторской организации;

• права и обязанности экономического субъекта;

• ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия,

которые они сочтут для себя существенными, например возможность

привлечения сторонних специалистов или порядок оплаты дополнительных

расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки

бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год).

При оказании аудитором сопутствующих или прочих услуг предметом может

быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по

восстановлению учета и пр.

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок

определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты,

например следующие:

а) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон;

б) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и

оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения

дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены;

в) в договоре указывается ориентировочная стоимость аудиторской

проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что

окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе

(являющемся неотъемлемой частью договора) исходя из фактически

осуществленных затрат. В большинстве случаев заказчиков более устраивает

вариант а), не связанный с дополнительными расходами или увеличением

договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на вариант а), если

он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а

возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае

аудитору более подходят варианты б) и в).

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны

следующие варианты:

а) 100%-ная предоплата;

б) частичная предоплата (например, 50%) с оплатой оставшейся части по

окончании работ;

в) оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден вариант а), но заказчик на

него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На

практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на

вариант в), при проверках крупных фирм, связанных со значительными

затратами, как правило, в договорах предусматривают вариант б),

устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны:

• цель оказания услуг;

• объект аудита;

• этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по

результатам работы за год);

• сроки проведения проверки (начало, окончание);

• ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и

внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит;

• указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки

(письменная информация – отчет, аудиторское заключение), указание порядка и

сроков передачи их заказчику.

Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями

Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ».

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями

Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности».

Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности

аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим

государственным органом санкций за отчетный период, проверенный

аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность

исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским

кодексом РФ при наличии вины исполнителя независимо от наличия или

отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом

настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен

пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных

последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных

проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в

проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Из

подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности

аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года)

или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающий ежегодную

аудиторскую проверку в течение срока действия лицензии аудитора).

Примерная форма и содержание договора на аудиторскую проверку

приведена в приложении 3.

4.4. Типовая схема осуществления основных этапов планирования. Оценка

рисков и уровня существенности

В ходе основных этапов планирования аудиторы осуществляют

следующие мероприятия:

• оценка уровня существенности, оценка аудиторского риска для

отчетности в целом;

• сегментирование бухгалтерской информации и формирование задач

проверки каждого сегмента;

• выбор вида и объемов аудиторских процедур.

По сложившейся практике эти этапы выполняют в определенной

последовательности, представленной на рис. 4.2.

Рис. 4.2. Типовая схема осуществления основных этапов планирования

В зависимости от выбранного аудитором метода оценка аудиторского

риска на уровне отчетности в целом, как мы указывали выше, может быть

качественной (низкий, средний или высокий риск) либо количественной (в

долях единиц или процентах). Проводится оценка аудиторского риска для

отчетности в целом на основе методов, изложенных в параграфе 3.6.

При этом порядок оценки может быть различным.

В одном случае оценка может осуществляться следующим образом:

• для отчетности в целом оцениваются риски R

, R (например, с помощью

рабочих документов, приведенных в приложениях 4, 5, 6);

• принимается приемлемое значение аудиторского риска R

Amin

(низкий риск

при качественной оценке, R

Amin

= 5-10% при количественной оценке);

• по формуле (3.1) определяется значение аудиторского риска и

сравнивается с приемлемым.

В другом случае оценка может осуществляться в таком порядке:

• для отчетности в целом оцениваются риски R и R

(например, с помощью

рабочих документов, приведенных в приложениях 4, 5);

• принимается приемлемое значение аудиторского риска R

Amin

(низкий

риск при качественной оценке, R

Amin

= 5-10% при количественной оценке);

• определяется требуемый риск необнаружения R

HOipeб

, обеспечивающий

приемлемое значение аудиторского риска:

• оценивается риск R

для отчетности в целом. Полученное значение

действительного риска необнаружения R

сравнивается с его требуемым

значением R

НОтреб

Если произведенная аудитором оценка показывает, что аудиторский риск

для отчетности в целом превышает уровень риска, принятый аудитором в

качестве приемлемого (низкий уровень при качественной оценке; 5-10% при

количественной оценке), то согласно федеральному стандарту № 8 аудитор

должен принять меры к снижению аудиторского риска путем снижения риска

необнаружения. Из рассмотренной выше теории аудита известно, что снижение

риска необнаружения может быть достигнуто следующими мерами:

• привлечение более опытных аудиторов;

• более широкое использование внешних источников информации;

• увеличение удельного веса фактических и документальных процедур при

уменьшении аналитических;

• увеличение объемов выборок;

• уменьшение уровня существенности.

Пример. В ходе планирования аудитор получил следующие оценки

рисков: R

= 0,4 (40%), R

= 0,6 (60%). Приемлемое значение аудиторского

риска установлено на уровне R

Amin

= 5%. Уровень существенности выбран в

размере s = 0,05 (5%). Требуемое значение риска необнаружения: