Кочинев Ю.Ю. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

(Приказ Минфина РФ № 26н от 30.03.2001 г.);

• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств

(Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.2003 г.);

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету

основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21.01.2003 г.);

• Об определении понятий нового строительства, расширения,

реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий

(Письмо Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка

СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 от 08.05.1984 г.);

• Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94

(Постановление Госстандарта РФ № 359 от 26.12.1994 г.).

К задачам проверки основных средств относится следующее:

• наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в

учете фактически наличествующих основных средств);

• правильность отнесения активов к основным средствам, правильность

формирования инвентарных объектов основных средств, правильность их

группировки по классификации, участию в производственном процессе;

• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению

и выбытию основных средств;

• правильность оценки первоначальной стоимости основных средств;

• правильность оформления и отражения в учете операций, изменяющих

стоимость основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция,

частичная ликвидация, переоценка);

• последовательность применения учетной политики в отношении выбора

способа начисления амортизации;

• правильность определения срока полезного использования основных

средств и начисления их амортизации;

• своевременность проведения инвентаризации основных средств;

• ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам

основных средств;

• полнота и правильность раскрытия информации об основных средствах в

отчетности;

• своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту

нахождения объектов недвижимости и транспортных средств.

Рассмотрение каждой из перечисленных выше задач проверки будем

осуществлять по следующей схеме:

• содержание задачи;

• источники информации, которые могут быть использованы аудитором

при проверке;

• рекомендуемые аудиторские процедуры;

• ошибки и нарушения, характерные для рассматриваемого сегмента

аудита.

Наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения

в учете фактически наличествующих основных средств).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на 01 счете должны

быть отражены все основные средства организации, находящиеся в

эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, безвозмездном пользовании –

ссуде, в доверительном управлении.

Для удостоверения в этом аудитор может подвергнуть проверке

следующие документы и натуральные объекты:

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

• инвентаризационные описи основных средств;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на

предприятии в качестве основных средств;

• договоры на передачу основных средств в аренду, ссуду, доверительное

управление.

В ходе проверки могут быть использованы такие аудиторские процедуры,

как инвентаризация основных средств, опрос, просмотр документов, сравнение

документов (взаимная проверка).

При проверке соответствия фактического наличия основных средств и

отражения их в учете аудиторы могут столкнуться со следующими

характерными ошибками и нарушениями:

• отсутствие в организации основных средств, отраженных в учете (иногда

под видом основных средств приобретается имущество для сотрудников –

компьютеры, телевизоры, видеомагнитофоны и т. д.);

• невключение в состав основных средств объектов, фактически

наличествующих в организации и используемых в производственном процессе.

Пример. В офисе проверяемой организации находился ксерокс,

принадлежавший директору (и вследствие этого не отраженный в учете).

Ксерокс фактически был передан директором своей организации и

использовался в производственных целях, в связи с чем регулярно

приобреталась и списывалась на себестоимость бумага. При налоговой

проверке правомерность списания на себестоимость бумаги была оспорена, так

как документально наличие на предприятии ксерокса подтверждено не было.

Правильность отнесения активов к основным средствам. В

соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Положением

«Учет основных средств» (ПБУ 6/01) к основным средствам в бухгалтерском

учете должны быть отнесены активы, предназначенные для использования в

производстве и управлении свыше 12 месяцев, приносящие организации

экономическую выгоду и приобретенные не с целью перепродажи, в частности

здания, сооружения, устройства, машины, оборудование, вычислительная

техника, транспортные средства, инструмент, земельные участки, объекты

природопользования, прочие объекты.

Аудитору следует убедиться в обоснованности отнесения активов к

основным средствам. Необоснованное включение активов в состав основных

средств может вызвать необоснованное начисление амортизации, искажение

расходов и балансовой прибыли.

Возможные источники информации при данной проверке:

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

Практика показывает, что необоснованное отнесение активов к основным

средствам возможно в следующих случаях:

• отражение на счете 01 в качестве основных средств активов, являющихся

капитальными вложениями (например, оборудования, находящегося в монтаже

или в пути; объекта недвижимости, на который не поданы документы на

государственную регистрацию);

• отражение на счете 01 в качестве основных средств объектов,

приобретенных для последующей перепродажи.

Правильность формирования инвентарных объектов основных

средств. В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен

быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения

определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть

как обособленный предмет, так и обособленный комплекс конструктивно

сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции

только в составе комплекса. Если же входящие в комплекс предметы

(совокупности предметов) имеют существенно различающиеся сроки полезного

использования, то каждый такой предмет (совокупность предметов) должен

учитываться как отдельный инвентарный объект.

Обоснованное формирование инвентарных объектов в некоторых случаях

представляет собой непростую задачу.

Пример. Организация для перевозки продуктов приобретает

автомобильное шасси (грузовой автомобиль без кузова) и комплектует его

отдельно приобретенным фургоном, предназначенным специально для

перевозки продуктов. Является инвентарным объектом такой автомобиль или

отдельными инвентарными объектами должны быть шасси и фургон? В данном

случае срок полезного использования фургона, установленный изготовителем,

меньше, чем срок полезного использования шасси. Поэтому в соответствии с

требованием ПБУ 6/01 (п. 6) организация приняла решение учитывать шасси и

фургон как два отдельных инвентарных объекта.

Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к

необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению

амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Правильность

формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем

проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС-6) и актов

приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Аудиторская процедура – просмотр этих документов.

Характерные ошибки:

• включение в состав одного инвентарного объекта частей, имеющих

различные сроки полезного использования;

• признание различными инвентарными объектами предметов, которые

выполняют свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример. Организация приобрела компьютер в стандартной комплектации

(процессор, монитор, принтер) и отразила в учете каждую указанную часть как

отдельный инвентарный объект. Если для указанных частей не установлены

различные сроки полезного использования (изготовителем, например,

установлен срок для компьютера в целом), то у организации нет оснований для

такого решения (см. Письмо Минфина РФ от 02.12.1999 г. № 04-02-05/6).

Правильность оформления и отражения в учете операций по

поступлению и выбытию основных средств. Поступление и выбытие

основных средств должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на

счете 01 и могут иметь место: поступление – в случае покупки, изготовления

(подрядом или хозспособом), получения безвозмездно, получения по договору

мены, получения в виде вклада в уставной капитал; выбытие – в случае

продажи, списания вследствие морального или физического износа, списания

вследствие хищения (пропажи), ликвидации при аварии, пожаре, иной

чрезвычайной ситуации, передачи по договору мены, передачи в качестве

вклада в уставной капитал, передачи в совместную деятельность.

Правильность оформления и отражения в учете указанных операций может

быть установлена проверкой следующих документов:

• карточка счета 01 «Основные средства»;

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

• акты списания основных средств (форма ОС-4);

• договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных

средств (купли-продажи, мены, дарения, подряда, совместной деятельности,

учредительный);

• иные системные документы (устав организации, приказы, акты по

чрезвычайным ситуациям и пр.).

Рекомендуемые аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение

документов, опрос.

Характерные нарушения и ошибки:

• несоответствие данных учетных регистров данным, содержащимся в

системных документах;

• отсутствие системных документов, обосновывающих правомерность

учетных данных.

Пример. Учредитель организации в соответствии с уставом должен внести

денежные средства в качестве вклада в уставный капитал. Вместо этого он

вносит основные средства, что организация и отражает в учете.

Пример. Основное средство списано со счета 01 как переданное в качестве

вклада в уставный капитал. Однако учредительный договор,

предусматривающий эту операцию, в организации отсутствует.

Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств.

Оценка первоначальной стоимости основных средств зависит от способа

их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость основного средства в случае его покупки или

изготовления должна быть оценена в сумме фактических затрат на

приобретение, сооружение, изготовление, начисленных и отраженных в учете

до момента принятия основного средства к учету на счете 01.

При приобретении основного средства за иностранную валюту его

покупная цена принимается к бухгалтерскому учету в рублях по курсу ЦБ РФ,

действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость

внеоборотного актива.

При безвозмездном получении основного средства и получении по

договору мены первоначальная стоимость его должна быть оценена по

рыночной стоимости.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного в виде вклада

в уставный капитал, должна быть оценена исходя из денежной оценки,

согласованной учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки

эксперта.

Во всех вышеперечисленных случаях в первоначальную стоимость

основных средств должны быть включены также затраты по доставке объектов

основных средств и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации.

Ошибочная оценка первоначальной стоимости основного средства вызовет

неправильное исчисление амортизации, искажение расходов, прибыли,

неправильное исчисление налога на имущество.

Источники информации при проверке правильности оценки

первоначальной стоимости основных средств:

• карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• системные документы (устав организации, заключения оценщиков, иные

системные документы, содержащие информацию о рыночной стоимости

основных средств).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение

документов, опрос, подтверждение (например, независимого оценщика).

Характерные ошибки:

• отражение в учете основных средств, полученных по договорам мены

или дарения, не по рыночной стоимости;

• невключение в первоначальную стоимость основного средства

фактических затрат, связанных с его приобретением, сооружением,

изготовлением.

Пример. Работник ездил в командировку по вопросу приобретения для

организации основного средства. Бухгалтер отнес командировочные расходы

на счет 26, а следовало включить их в первоначальную стоимость основного

средства путем отражения их на счете 08.

Правильность оформления и отражения в учете операций,

изменяющих стоимость основных средств. Организация не вправе

произвольно изменять первоначальную стоимость основных средств, в которой

они были приняты к бухгалтерскому учету.

Изменение может иметь место только в случаях достройки,

дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации,

переоценки основных средств.

Аудитор должен убедиться в правильности изменения первоначальной

стоимости основных средств, если оно имело место, поскольку необоснованное

изменение первоначальной стоимости приведет к искажению суммы

амортизации, расходов, прибыли, налога на имущество. При этом следует

помнить, что произведенные затраты являются затратами на реконструкцию и

модернизацию, если в результате улучшаются, повышаются

технико-экономические показатели основного средства (срок полезного

использования, мощность, площадь и т. д.).

Источники информации:

• карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• системные документы (договоры подряда, сметы, приказы, прочие

документы);

• акты приемки выполненных строительных работ (формы КС-2 и КС-3).

Характерные ошибки:

• изменение первоначальной стоимости основных средств, не

предусмотренное ПБУ 6/01;

• неотражение увеличения первоначальной стоимости основного средства

при проведении реконструкции или модернизации.

Пример. Проверяемая организация являлась собственником

производственного здания, стоимость которого была отражена на счете 01. Для

оформления в бюро регистраций свидетельства на право собственности

пришлось оплатить услуги проектно-инвентаризационного бюро, связанные с

кадастровой съемкой. Эту сумму организация отнесла на увеличение стоимости

здания, что и было оспорено при проверке.

Пример. Организация – собственник здания установила решетки на окна

первого этажа и списала затраты по изготовлению и установке решеток на

текущие расходы (счет 26). Согласно ПБУ 6/01 эти затраты следовало включить

в стоимость здания в качестве затрат на реконструкцию, поскольку в результате

улучшились его показатели (в частности, такой показатель, как защищенность

здания).

Последовательность применения учетной политики в отношении

выбора способа начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01 амортизация

может начисляться по каждой группе однородных объектов основных средств

одним из способов: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет

срока полезного использования, пропорционально объему продукции.

Способы начисления амортизации должны быть установлены учетной

политикой организации на весь срок полезного использования объектов

основных средств. Менять способ начисления амортизации основного средства

в течение срока полезного использования организация не вправе. Кроме того,

учетной политикой организации может быть предусмотрено списание

основных средств стоимостью до 20 000 руб., а также книг, брошюр и других

подобных изданий по мере отпуска их в эксплуатацию.

Аудитор должен убедиться в том, что данные учетные аспекты

установлены учетной политикой организации и неизменны в течение срока

полезного использования основных средств и в течение года.

Источники информации:

• приказ по учетной политике организации;

• расчеты амортизации основных средств;

• карточка счета 02 «Амортизация основных средств».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос,

аналитическая процедура (сравнение сумм амортизации по объекту,

начисленных в различные периоды).

Правильность определения срока полезного использования основных

средств и начисления их амортизации. Срок полезного использования

основных средств в бухгалтерском учете должен быть определен организацией

при принятии основных средств к учету исходя из таких факторов, как

ожидаемая производительность основного средства, ожидаемый физический