Кочинев Ю.Ю. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

отражения их в учете. Доходы подлежат признанию в учете, если определены

их сумма и момент возникновения, право на их получение не вызывает

сомнений, отсутствует неопределенность в расходах, необходимых для

получения доходов, подлежащих признанию.

Определенность суммы доходов следует из договора, отгрузочных

документов (накладной, акта выполненных работ, счета, счета-фактуры), иных

документов. Если сумма доходов договором не определена (покупатель,

заказчик исполняет свои обязательства неденежными средствами), то доход

должен быть признан в учете по рыночной стоимости ценностей, подлежащих

получению.

При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на

условиях коммерческого кредита доходы подлежат признанию в полной сумме

дебиторской задолженности.

При предоставлении торговых скидок (бонусов) сумма дохода подлежит

признанию с их учетом.

Временная определенность доходов возникает в момент перехода права

собственности на продукцию, товар (в момент передачи продукции, товара

покупателю или перевозчику), в момент принятия выполненной работы

заказчиком, в момент оказания услуги

Прочие доходы от предоставленных займов (проценты) подлежат

признанию в учете за каждый истекший отчетный период.

Прочие доходы в виде штрафных санкций по договорам и возмещения

причиненных убытков должны быть отражены в учете в том периоде, когда они

признаны виновником либо когда по ним вынесено решение суда. Прочие

доходы от списания кредиторской задолженности подлежат признанию в том

отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (в общем случае 3

года с момента окончания срока, установленного для исполнения обязательств

Кроме малых предприятий, применяющих в бухгалтерском учете кассовый метод признания доходов и

расходов.

дебитором).

Аудитор должен проверить полноту и своевременность отражения в учете

всех операций по признанию доходов, а также их правильность.

Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 90-1 «Выручка»,

91-1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки»;

• договоры с покупателями, заказчиками;

• книга продаж;

• счета и счета-фактуры, выставленные покупателям;

• товарные (форма ТОРГ-12, 13, 14) и товарно-транспортные (форма 1-Т)

накладные;

• накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15);

• акты на списание основных средств (форма ОС-4);

• акты приемки-передачи результатов выполненных работ;

• документы, свидетельствующие о факте оказания услуг;

• отчеты агента, комиссионера об отгрузке товаров комитента;

• уведомление участника, ведущего общие дела по совместной

деятельности, о причитающейся ему прибыли;

• решения суда о присуждении штрафных санкций в пользу организации;

• иные документы.

Аудиторские процедуры: аналитические (например, сравнение выручки от

продаж с плановыми, средне-отраслевыми данными, с данными предыдущих

периодов и пр.), опрос, подтверждение (например, третьего лица о факте

отгрузки ему продукции), просмотр документов, сравнение документов

(например, взаимная проверка оборотов на счете 90-1 и итогов книги продаж),

пересчет арифметических расчетов (например, пересчет реализованного

торгового наложения, определяемого расчетом).

Характерные ошибки и нарушения:

• неполное отражение фактов продаж (например, отпуск материалов

работникам с последующим вычетом из зарплаты бухгалтер строительной

организации отражал проводкой Д 70 – К 10);

• несвоевременное признание доходов (например, при продаже продукции,

реализуемой через комиссионера);

• несоответствие друг другу различных учетных регистров (например,

оборота по счету 90-1 и итога книги продаж).

Обоснованность отнесения доходов к доходам будущих периодов,

правильность их списания. Полученные (начисленные) доходы подлежат

включению в состав доходов будущих периодов (счет 98-1), если в момент их

получения (начисления) право на них у организации отсутствует. Например,

денежная сумма, перечисленная участнику совместной деятельности

участником, ведущим общие дела, в счет прибыли, причитающейся в

следующем отчетном периоде, является доходом будущих периодов.

Безвозмездно полученное имущество также является доходом будущих

периодов.

Аудитор должен убедиться в том, что доход обоснованно отнесен к

доходам будущих периодов и что он своевременно списан на обычные или

прочие доходы.

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 98 «Доходы

будущих периодов»;

• системные документы, связанные с поступлением доходов будущих

периодов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов,

опрос, подтверждение. Характерные ошибки:

• отражение доходов не в составе доходов будущих периодов, а в составе

доходов текущего периода;

• несвоевременное списание доходов будущих периодов;

• отражение в составе доходов будущих периодов авансов полученных.

Ведение аналитического учета по каждому виду обычных и прочих

доходов. Аналитический учет доходов от обычных видов деятельности должен

вестись по каждому виду проданных товаров (продукции), выполняемых работ,

оказываемых услуг. Кроме того, аналитический учет может вестись по

направлениям, необходимым для управления организацией (например, по

регионам продаж).

Аналитический учет прочих доходов должен вестись по каждому их виду

таким образом, чтобы была обеспечена возможность выявления финансового

результата по каждой операции.

Источники информации: ведомости аналитического учета по счетам 90-1

«Выручка», 91-1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки». Аудиторские

процедуры: просмотр документов, опрос.

Правильность отражения в бухгалтерской отчетности информации об

обычных и прочих доходах и полнота ее раскрытия. В бухгалтерской

отчетности подлежит раскрытию информация о порядке признания выручки;

о способе определения готовности работ, услуг, продукции, если выручка

признается по мере готовности.

В бухгалтерской отчетности доходы, составляющие не менее 5% от общей

суммы доходов, должны быть показаны по каждому виду в отдельности.

При получении выручки от связанных сторон в отчетности следует указать

долю такой выручки.

При получении выручки неденежными средствами в отчетности следует

указать количество организаций, от которых такая выручка получена, а также

указать способ определения стоимости ценностей, переданных организацией.

Источники информации:

• бухгалтерская отчетность;

• анализ счетов 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и

убытки».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Характерные нарушения: невыделение в отчетности видов доходов,

составляющих 5% и более от общей суммы доходов.

Наличие лицензий на виды деятельности, осуществляемые

организацией, в предусмотренных законодательством случаях.

Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ установлено, что

деятельность по получению доходов, указанная в Законе, должна

осуществляться только при наличии соответствующих лицензий (например,

страхование, оказание медицинских услуг и пр.). При осуществлении

деятельности организацией, не имеющей соответствующей лицензии, сделка,

по которой были получены доходы, может быть в силу ст. 173 ГК РФ признана

недействительной, что повлечет за собой необходимость возврата всего

полученного по сделке.

Источники информации: лицензии на виды деятельности.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

5.14. Проверка расчетов с дебиторами и кредиторами

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина

РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых

обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Гражданский кодекс РФ, часть I от 30.11.1994 г.;

• Гражданский кодекс РФ, часть II от 26.01.1996 г.;

• О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с

векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров,

выполненные работы и оказанные услуги (Письмо Минфина РФ от 31.10.1994

г. № 142).

В ходе проверки расчетов с дебиторами и кредиторами аудитор должен

убедиться:

• в наличии договоров с дебиторами и кредиторами, соответствии их

оформления и содержания требованиям ГК РФ;

• в своевременности, правильности и обоснованности отражения на

расчетах с дебиторами и кредиторами сумм задолженностей покупателей,

заказчиков, поставщикам, подрядчикам;

• в своевременности, правильности и обоснованности отражения на

расчетах с дебиторами и кредиторами сумм по претензиям;

• в обоснованности и правильности отражения в учете перемены лиц в

обязательствах по дебиторской и кредиторской задолженности;

• в своевременности и обоснованности списания дебиторской и

кредиторской задолженности;

• в правильности формирования резерва по сомнительным долгам;

• в своевременности и полноте проведения инвентаризации расчетов с

дебиторами и кредиторами;

• в ведении аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами;

• в полноте раскрытия информации о расчетах с дебиторами и

кредиторами в бухгалтерской отчетности.

Наличие договоров с дебиторами и кредиторами, соответствие их

оформления и содержания требованиям ГК РФ. Гражданским

законодательством Российской Федерации (ст. 161 ГК РФ) установлено, что

любая совершаемая организацией сделка (действие, направленное на

возникновение, изменение, прекращение прав и обязательств, т. е. дебиторской

и кредиторской задолженности) должна быть оформлена письменным образом

(договором).

Договор может быть заключен как путем составления одного документа,

так и путем обмена документами (письмами, телеграммами, документами

электронной или иной связи), исходящими от сторон по договору (ст. 434 ГК

РФ).

Договор должен содержать так называемые существенные условия:

• предмет договора;

• условия, предусмотренные законодательными или нормативными

актами, как существенные или необходимые для договоров данного вида;

• условия, сочтенные существенными любой из сторон. Договор, не

содержащий хотя бы одно существенное условие, не считается заключенным

(ст. 432 ГК РФ).

Организация может заключать договоры, как предусмотренные, так и не

предусмотренные законом; договор может содержать элементы различных

договоров, предусмотренных законом (ст. 421 ГК РФ).

Гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 4541054 ГК

РФ) предусмотрены такие виды договоров, как купля-продажа, мена, дарение,

аренда, лизинг, безвозмездное пользование, подряд, выполнение НИОКР,

возмездное оказание услуг, перевозка, экспедиция, заем, кредит, факторинг,

хранение, страхование, поручение, комиссия, агентирование, доверительное

управление имуществом, простое товарищество (совместная деятельность).

Аудитор должен убедиться, что договоры с дебиторами и кредиторами,

заключенные организацией, содержат существенные условия, должным

образом оформлены и соответствуют требованиям законодательных и

нормативных актов.

Источники информации: договоры с дебиторами и кредиторами.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

В качестве характерных ошибок при проверке договоров могут быть

указаны следующие:

• несоответствие содержания договоров требованиям ГК РФ;

• отсутствие договоров при совершении сделок.

Пример. В договоре подряда с исполнителем – физическим лицом указан

предмет договора: выполнение исполнителем обязанностей мастера цеха.

Подобный предмет противоречит ГК РФ, поскольку является не «определенной

работой», имеющей конечный результат, а трудовой функцией. Подобная

функция должна быть предметом трудового договора, а не

гражданско-правового.

Пример. В договоре купли-продажи товара продавец обязуется передать

покупателю товар на своем складе, а покупатель обязуется принять товар,

вывезти его за свой счет и оплатить. При этом договором предусмотрен момент

перехода права собственности на товар от продавца к покупателю через месяц

после даты отгрузки. Исходя из условия договора бухгалтер продавца не

отражал доходы в момент отгрузки. Подобное обстоятельство может быть

оспорено, поскольку из содержания договора следует, что воля сторон

направлена на передачу права собственности в соответствии с общими

принципами договора купли-продажи (ст. 458 ГК РФ – переход права

собственности в момент передачи товара). А так как указанное условие

(отсрочка перехода права собственности) не подкреплено действительными

объективными причинами, то можно говорить о том, что оно в данном случае

значения не имеет, поскольку противоречит действительной общей воле сторон

(ст. 431 ГК РФ).

Своевременность, правильность и обоснованность отражения на

расчетах с дебиторами и кредиторами сумм задолженностей покупателей,

заказчиков поставщикам, подрядчикам. На расчетах с поставщиками,

подрядчиками, исполнителями (счет 60) должна быть отражена задолженность

организации за полученные товарно-материальные ценности, принятые

результаты выполненных работ, потребленные услуги. Сумма задолженности

подлежит отражению на счете 60 согласно расчетным документам поставщиков

и подрядчиков. По неотфактурованным поставкам задолженность подлежит

отражению исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. На счете

60 должны быть также отражены авансы, выданные поставщикам,

подрядчикам, исполнителям в соответствии с условиями договоров.

На расчетах с покупателями и заказчиками (счет 62) подлежит отражению

задолженность, причитающаяся организации за отпущенные

товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги

согласно расчетным документам, а также авансы, полученные в соответствии с

условиями договоров.

Обоснованность сумм задолженности, отраженной на счетах 60 и 62,

должна быть подтверждена договорами купли-продажи, мены, подряда,

возмездного оказания услуг, перевозки, хранения и пр., оформленными в

соответствии с требованиями ГК РФ.

При оформлении задолженности векселем организация-векселедатель

должна отразить эту операцию на субсчете «Векселя выданные» счета 60. При

выдаче векселя с причитающимися к уплате процентами (дисконтом)

векселедатель должен включить проценты (дисконт) в стоимость

товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг в

момент выдачи векселя либо отразить их на расходах будущих периодов.

При получении векселей от покупателей и заказчиков

организация-векселедержатель должна отразить эту операцию на субсчете

«Векселя полученные» счета 62. Если по полученному векселю,

обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен

процент, то по мере погашения задолженности этот процент подлежит

отражению на счете доходов. Согласно Письму Минфина РФ от 31.10.1994 г.

№ 142 указанный процент должен отражаться на счете 91-1, а согласно ПБУ

9/99 процент по векселю должен учитываться в составе обычных доходов (т. е.

на счете 90-1). Поскольку ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина РФ, то

данную операцию следует отражать в порядке, предусмотренном ПБУ.

Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с

поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• счета, счета-фактуры, полученные от поставщиков, подрядчиков,

исполнителей и выданные покупателям, заказчикам;

• книга покупок;

• книга продаж;

• договоры (купли-продажи, мены, подряда, оказания услуг пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос,

подтверждение (например, кредиторов о фактическом размере задолженности).

Характерные ошибки:

• несоответствие расчетных документов, выставленных покупателям,

заказчикам или полученных от поставщиков, подрядчиков, исполнителей,

условиям договоров;

• необоснованное (не вытекающее из условий договора) отражение

задолженности (например, получение вклада от участника совместной

деятельности бухгалтер отразил в балансе организации проводкой Д 10 – К 60,

вместо того чтобы отразить в отдельном балансе проводкой Д 10 – К 80

«Вклады товарищей»).

Своевременность, правильность и обоснованность отражения на

расчетах с дебиторами и кредиторами сумм по претензиям. На расчетах с

дебиторами и кредиторами по претензиям (счет 76-2) подлежат отражению

суммы претензий, предъявленные:

• поставщикам, подрядчикам, исполнителям, перевозчикам, хранителям и

прочим по выявленным в ходе проверки их счетов ошибкам, несоответствиям

цен и тарифов условиям договоров;

• поставщикам товарно-материальных ценностей за обнаруженное

несоответствие качества стандартам, техническим условиям договоров;

• подрядчикам и исполнителям за обнаруженное несоответствие качества

работ и услуг техническому заданию;

• поставщикам, перевозчикам, хранителям за недостачу груза;

• банкам по суммам, ошибочно списанным со счетов организации;

• организациям по предусмотренным договорами штрафным санкциям, а

также по суммам возмещения убытка, присужденных судом или признанных

плательщиком.

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 76-2 «Расчеты по

претензиям»;

• претензионные письма, акты;