Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

142

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

143

расходы по разведке полезных ископаемых, которые подлежали

бы списанию по обычным американским правилам о подоход-

ном налоге в размере 30 тыс. долл.

По методу "безопасной гавани" подоходный налог американской

компании, который может быть кредитован, составил бы

20 тыс. долл: ((120 000 - 50 000 - 40 000) х 0,40) : (1 - 0,40) =

20 000 (долл.) Остальные 20 тыс. долл. рассматривались бы как пла-

теж за специфическую экономическую выгоду. Иными словами,

если страна X разрешила бы нормальное списание, то американ-

ская корпорация уплатила бы только 20 тыс. долл. подоходного

налога с чистого дохода 120 тыс. долл. при ставке 40% минус

20 тыс. долл. общих расходов на хозяйственную деятельность,

минус 30 тыс. долл. расходов на разведку, минус 20 тыс. долл.,

уплаченных за специфическую экономическую выгоду.

(д) Налоги вместо подоходного налога (Taxes in lieu of

an Income tax)

Предположим, что американский налогоплательщик вместо

того, чтобы совмещать две роли, обязан платить специальный

сбор вместо подоходных налогов, которые взимались бы с него в

общем случае. Ст. 903 КВД разрешает иностранный налоговый

кредит на налог, уплаченный "вместо", обычно взимаемого подо-

ходного налога, в случае если налог, уплаченный "вместо", явля-

ется подоходным налогом и не вводится в дополнение к обычно

вводимому подоходному налогу. Например, представим, что в

стране X имеется налог, как правило, вводимый на реализован-

ный чистый доход корпораций-нерезидентом, который связан с

торговой или хозяйственной деятельностью в стране X. Налог

применим ко всем корпорациям-нерезидентам, за исключением

корпораций, занятых страховым делом, с которых взимается

сбор с валовой выручки. Налог, применяемый к корпорациям-

нерезидентам, занятым страхованием, удовлетворил бы требова-

нию "уплаченный вместо" (Сб. инстр., ст. 1.903-1(Ь)(1)).

Подоходный налог на валовой базе, который взимается с не-

резидентов как замена обычного всестороннего подоходного на-

лога на базе чистого дохода, применяемого к резидентам, квали-

фицируется как налог, взимаемый "вместо", и подпадает под

кредитование (Сб. инстр., ст. 1.903-1(Ь)(3), пример 1). Соответст-

венно удерживаемый у источника налог (withholding tax) на ли

виденды, проценты и роялти, взимаемый зарубежноГтканой"

аналогичен налогу, введенному статьями 871(а) и 881 КВД мо

жет быть квалифицирован как налог, взимаемый "вместо" и

подлежать кредитованию в США. '

7.04. Расчет прямого кредита

Расчет прямого иностранного налогового кредита согласно

ст. 901 КВД не сложен. Если налогоплательщик уплачивает ино-

странный подоходный налог, который может быть кредитован, в

размере 15 тыс. долл., а американские обязательства налогопла-

тельщика по подоходному налогу до иностранного налогового

кредита составляют 60 тыс. долл., то налогоплательщик выплачи-

вает американскому правительству только 45 тыс. долл. Этот

кредит снижает американские налоговые обязательства на осно-

ве доллар за доллар. Однако необходимо отметить, что на нало-

говый кредит, допускаемый в соответствии со ст. 901 КВД, рас-

пространяются ограничения согласно ст. 904 КВД, рассмотрен-

ные в 7.06. Без дополнительной информации, касающейся про-

исхождения и источника дохода, который "вызвал" иностранный

налог, сумма иностранного налогового кредита, разрешенного на

определенный налоговый год, не может быть определена.

7.05. Расчет косвенного кредита (Indirect Credit)

(а) Обзор

Если американская корпорация ведет хозяйственную дея-

тельность за рубежом через неинкорпорированный (unincor-

porated) филиал, то доход филиала облагается налогом в Соеди-

ненных Штатах и, вероятно, подлежит налогообложению в той

стране, где он заработан. Американская корпорация (подпа-

' Косвенный кредит; здесь и далее понятие "косвенный налоговый кредит"

означает "кредит на косвенные налоги" и выбрано как более краткое и менее

громоздкое. — Примеч. пер.

144

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

145

дающая под ограничения ст. 904 КВД) может кредитовать ино-

странные подоходные налоги в счет американских налоговых

обязательств. Предположим теперь, что корпорация действует за

рубежом через дочернюю компанию. Обычно доход, заработанный

дочерней компанией, не облагается налогом в Соединенных

Штатах, потому что доход заработан иностранной корпорацией за

рубежом (см. также раздел, посвященный subpart F в гл. 9).

Неудивительно, что американская материнская корпорация не

может кредитовать иностранные подоходные налоги, уплаченные

иностранной дочерней компанией. Однако когда иностранная

дочерняя компания осуществляет выплату дивидендов американ-

ской материнской корпорации, дивиденд, как правило, облагается

налогом в США. После выплаты дивидендов американская

материнская корпорация может получить разрешение на косвен-

ный налоговый кредит на иностранные налоги на заработанный

иностранной дочерней компанией доход, из которого осуществ-

лялась выплата дивидендов. Обратите внимание, что американ-

ская материнская корпорация не имеет права на списание полу-

ченных дивидендов (dividends-received deduction), которое, как

правило, разрешено для дивидендов, полученных материнской

корпорацией от отечественной дочерней компании согласно

ст. 243 КВД, за исключением ситуации, когда иностранная до-

черняя компания зарабатывает доход от хозяйственной деятель-

ности от американского источника (ст. 245 КВД).

В итоге американская корпорация, действующая через ино-

странный филиал, подлежит налогообложению в США на доход

филиала и может кредитовать иностранные подоходные налоги с

дохода филиала. Американская корпорация, действующая за ру-

бежом через дочернюю компанию, как правило, не подлежит

немедленному налогообложению на доход дочерней компании,

нет также и иностранного налогового кредита на иностранные |

налоги, уплаченные дочерней компанией. Однако, как только I

дочерняя компания распределит иностранную выручку в форме

дивидендов, американская материнская корпорация подлежит .

налогообложению на этот доход и в связи с этим может получить i

иностранный налоговый кредит на иностранные налоги, упла-|

ченные выплачивающей дивиденд компанией с дохода, который

обеспечил данные дивиденды. В тех случаях, когда иностранная

корпорация является контролируемой иностранной корпорацией

Controlled Foreign Corporation), имеющей доход subpart F не"

„сдленно^облагаемый налогом в рамках налогообложения 'аме-.

„канскои материнской корпорации, американская материнская

корпорация может отвечать условиям для предоставления ино-

гранного налогового кредита на иностранные подоходные на-

юги, связанные с иностранным доходом, включаемым в налого-

облагаемый доход американской корпорации (см. в гл. 9

.ubpart F).

(б) Требования к минимальному пакету акций (Minimum

Ownership Requirements)

Чтобы соответствовать требованиям для получения косвен-

ного налогового кредита, отечественная (американская) корпо-

рация должна владеть как минимум 10% акций иностранной

корпорации, которые дают право голоса (ст. 902(а) КВД). Это

требование легко удовлетворяется в контексте взаимоотношений

материнской и дочерней корпораций и имеет целью сделать кос-

венный налоговый кредит недоступным там, где отечественная

корпорация владеет акционерным капиталом иностранной кор-

порации в виде инвестиционного портфеля. Обратите внимание

на то, что косвенный налоговый кредит не предоставляется на

дивиденды, полученные лицом, единолично владеющим 100%

акций, дающих право голоса, иностранной корпорации, зани-

мающейся хозяйственной деятельностью за рубежом, даже если

это лицо облагается налогом на дивиденд, полученный от ино-

странных поступлений, налогооблагаемых зарубежной страной.

Если то же лицо осуществляет за рубежом хозяйственную дея-

тельность напрямую, а не через корпорацию, то иностранный

доход подлежит налогообложению США, в этом случае допуска-

ется иностранный налоговый кредит по ст. 901 КВД.

Требование к владению минимальным пакетом становятся

сложнее, если имеется несколько уровней иностранных дочерних

компаний. Косвенный налоговый кредит может

име

«™

Дочерним компаниям второго и третьего уровней (ст. 902(Ь)(1) и

(2) КВД). Для дочерних компаний второго и третьего уровней

проценты владения умножаются и косвенный кредит Разрешает-

ся, если результат составляет как минимум 5% (ст. уидод^

146

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

147

КВД). Например, американская корпорация владеет 40% капитала

иностранной корпорации 1, которая в свою очередь, владеет 10%

иностранной корпорации 2, владеющей 70% капитала иностранной

корпорации 3, — и все эти корпорации иностранные. Каждая

корпорация удовлетворяет требованию 10%-ного владения

акционерным капиталом (ст. 902(а),(Ь)(1),(Ь)(2) КВД). Однако

требованию 5%-ного владения согласно ст. 902(Ь)(3) КВД не

удовлетворяют иностранные корпорации 2 и 3, так как 40% вла-

дения иностранной корпорацией 1, умноженные на 10% ее вла-

дения корпорацией 2, дают 4%, что не удовлетворяет 5%-ному

порогу (5%-ному порогу не удовлетворяет также иностранная

корпорация 3, так как дает только 2,8%: 40% х 10% х 70% =

2,8%). Следовательно, только иностранный подоходный налог,

уплаченный иностранной корпорацией 1, может удовлетворить

требованиям к предоставлению косвенного налогового кредита.

Если иностранная корпорация 1 владеет 15% акций с правом

голоса иностранной корпорации 2, то иностранные подоходные

налоги иностранной корпорации 2 могут удовлетворять требова-

ниям, предъявляемым для получения косвенного кредита, по-

скольку доля владения составляет 6% (40% х 15% = 6%), что

превышает 5%-ный порог. Налоги, уплаченные иностранной

корпорацией 3, все равно не удовлетворяют условиям получения

косвенного налогового кредита, так как доля владения составля-

ет лишь 4,2% (40% х 15% x 70% = 4,2%). Если бы иностранная

корпорация 1 владела бы 20% голосующих акций иностранной

корпорации 2, тогда иностранные подоходные налоги, уплачен-

ные иностранной корпорацией 3, могли бы удовлетворить

условиям косвенного налогового кредита, так как доля

владения составила бы 5,6% (40% х 20% х 70% = 5,6%).

Если 5%-ное условие удовлетворено в отношении

дочерних компаний второго и третьего уровней, то

иностранные налоги, уплаченные дочерней компанией

первого уровня, включают налоги, считающиеся

уплаченными ею с дивидендов, выплаченных корпорациями

второго и третьего уровней. Короче говоря, американская

материнская корпорация получает более высокий

иностранный налоговый кредит на дивиденды,

выплачиваемые ей дочерней компанией первого уровня.

(в)

Ра

зм

ер

на

лог

а,

сч

ит

аю

ще

гос

упл

ач

ен

ны

unt

id)

Если

предпол

ожить,

что

иностра

нные

подоход

ные

налоги

уплачен

ные

иностра

нной

дочерне

компани

ей,

являютс

я подо-

ходным

налогам

и,

подлежа

щими

кредито

ванию, и

что

требова-

ния к

минимальному владению акциями с правом голоса удовлетворены,

то доля иностранных налогов, считающихся уплаченными

американской материнской корпорацией, определяется в

соответствии со ст. 902(а) КВД по следующей формуле:

Иностранные

подоходные налоги

после 1986 г.

Целью формулы является отнесение части иностранных по-

доходных налогов, уплаченных иностранной дочерней компанией,

к распределению дивидендов. Формула для исчисления кос-

венного налогового кредита была изменена в соответствии с За-

коном о Налоговой Реформе 1986 г. (Tax Reform Act of 1986), но

так как считается, что дивиденды поступают прежде всего из са-

мых поздних доходов, правила, принятые до 1986 г., редко ис-

пользуются. Термин "иностранные подоходные налоги после

1986 г." (post-1986 foreign income taxes) относится к налогам, уп-

лаченным после 1986 г., включая рассматриваемый год в той мере,

в какой налоги еще не считаются уплаченными материнской

корпорацией (ст. 902(с)(2) КВД). Термин "нераспределенная

прибыль после 1986 г." (post-1986 undistributed earnings) в основном

относится к доходам и прибылям корпорации в соответствии с

налоговыми принципами (см. ст. 316 КВД), которые корпорация

накопила (т.е. распределение дивидендов снижает не-

распределенную после 1986 г. прибыль) после 1986 г. и в течение

года распределения (см. дело United States v. Goodyear Ъге and

Rubber Co. (1989).

Предположим, что иностранная дочерняя компания, недавно

созданная и полностью принадлежащая американской материн-

ской корпорации, заработала за первый год своего существования

1 млн. долл., с которого уплатила иностранный подоходный

Дивиденды

Нераспределенная

прибыль после 1986 г.

148

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

149

налог в размере 250 тыс. долл. Таким образом, за первый год

своего существования иностранная корпорация имеет доходы и

прибыль в размере 750 тыс. долл. (т.е. за период после 1986 г.):

1 000 000 долл. доходов — 250 000 долл. налоговых платежей. Если

иностранная дочерняя компания в конце первого года выпла-

чивает дивиденд в размере 75 тыс. долл., то считается, что аме-

риканская материнская корпорация уплатила 25 тыс. долл. из

250 тыс. долл. иностранного подоходного налога, фактически

уплаченного иностранной дочерней корпорацией. Это следует из

вышеприведенной формулы:

1пш

На первый взгляд получается, что материнская корпорация

декларирует доход в виде дивиденда в размере 75 тыс. долл. и

может кредитовать 25 тыс. долл. иностранных доходов в счет

своих американских налоговых обязательств. Но в этом случае

получилось бы, что фактическая ставка налога на распределен-

ный доход составила 33 1/3% (т.е. 25 тыс. долл. из 75 тыс. долл.

дохода), тогда как ставка иностранного налога на самом деле со-

ставляла 25% (250 тыс. долл. налога с дохода 1 млн. долл.). Вме-

сто этого с точки зрения иностранного косвенного налогового

кредита американская материнская корпорация рассматривается

так, как если бы она напрямую уплатила бы соответствующую

долю подоходных налогов, вызванных распределением дивиден-

да. Считается, что иностранная дочерняя компания выплатила

дивиденд не только в размере 75 тыс. долл., но и дополнитель-

ную сумму в 25 тыс. долл., которые американская материнская

корпорация использовала затем для погашения иностранных

обязательств дочерней компании по подоходному налогу на до-

ход, из которого и выплачивались дивиденды. Иными словами,

американская материнская корпорация должна включить подо-

ходный налог, полагающийся с полученного ею дивиденда, в

этот дивиденд

("gross up") и рассматривать эту сумму как получен-

ную в виде дивидендов (ст. 78 КВД). В итоге американская мате-

Т.е. полученный дивиденд. — Примеч. пер,

ринская корпорация декларирует доход в виде дивиденда в раз-

мере 100 тыс. долл. и может потом получить на 25 тыс долл

иностранный налоговый кредит. Таким образом, фактическая

налоговая ставка на распределенный доход составляет 25%

(25 тыс. долл. налога с полученного дивиденда в 100 тыс долл )

как и для иностранной дочерней компании.

Обратите внимание, что иностранная дочерняя компания по-

сле уплаты иностранного подоходного налога располагала сум-

мой в 750 тыс. долл., которую и могла распределить на дивиден-

ды. Фактически она распределила в качестве дивидендов

75 тыс. долл., т.е. 10% прибыли. Эти 10% распределенных диви-

дендов и "потянули" за собой считающийся уплаченным налого-

вый платеж в размере 25 тыс. долл., или 10% уплаченного ино-

странного налога. Остальная часть иностранного налога в

225 тыс. долл., не считающаяся уплаченной американской мате-

ринской корпорацией, — это налоги, связанные с 675 тыс. долл.,

которые иностранная дочерняя компания не распределила. Для

исчисления косвенного налогового кредита иностранной дочер-

ней компании в следующем году будет считаться, что ее ино-

странные подоходные налоги после 1986 г. составляют

225 тыс. долл., а нераспределенная прибыль после 1986 г. —

675 тыс. долл. по состоянию на начало года.

Для рассмотрения действия иностранного косвенного налого-

вого кредита применительно к дочерним корпорациям нескольких

уровней введем в предыдущий пример следующие условия: предпо-

ложим, что иностранная дочерняя компания Forcol (Forco — от

англ. Foreign Corporation) владеет 100% акционерного капитала

Forco2 — иностранной дочерней компании второго уровня амери-

канской материнской корпорации. За рассматриваемый год доход

Forco2 составил 600 тыс. долл., с которого был уплачен налог в раз-

мере 100 тыс. долл. В течение года Forco2 выплатила дивиденды в

сумме 250 тыс. долл., которые были получены Forcol в дополнение

к собственному заработанному доходу в размере 1 млн. долл. Со-

гласно ст. 902 КВД считается, что Forcol внесла часть иностранных

подоходных налогов, уплаченных Forco2, в сумме 50 тыс. долл.

(10 0000 х 250 000/500 000 = 50 000 (долл.)). Кроме того, как следует

из вышеизложенного примера, Forcol заплатила Ф™™

°*°~

ходный налог в размере 250 тыс. долл. Хотя Forcol не «™°™"«-

риканским налогоплательщиком, налоги, которые, как считается,

25ООООх

7. Иностранный налоговый кредит

она уплатила, представляют большое значение для американской

материнской корпорации. На полученный материнской корпорацией

от Forcol дивиденд, равный 75 тыс. долл., сумма иностранного

подоходного налога, считающегося уплаченным американской ма-

теринской корпорацией, составляет 22,5 тыс. долл. Это было опре-

делено по вышеприведенной формуле:

= 22 500 (долл.).

Обратите внимание, что нетто-увеличение нераспределенной

прибыли Forcol составляет 250 тыс. долл. — дивиденды, получен-

ные от Forco2. Дальнейшие рассуждения аналогичны предыдущему

примеру и относятся к 50 тыс. долл. налогов Forco2, считающихся

уплаченными Forcol. Они суммируются с 50 тыс. долл. налогов

Forco2, считающимися уплаченными Forcol, которые были прибав-

лены по ст. 78 КВД к дивиденду, полученному Forcol от Forco2, и

списываются уменьшением доходов и прибылей на 50 тыс. долл.,

считающимися уплаченными Forcol в качестве налога. В целом

американская материнская корпорация заявит о получении диви-

денда в размере 97,5 тыс. долл. (75 тыс. долл. дивидендов от Forcol

и 22,5 тыс. долл. налога, считающегося уплаченным на этот диви-

денд) и получит иностранный налоговый кредит в размере

22,5 тыс. долл.

Иногда и без того непростая ситуация усложняется тем, что

выплата дивиденда американской материнской корпорации от

иностранной дочерней компании может повлечь за собой как

косвенный, так и прямой иностранный налоговый кредит.

Предположим, что в предыдущем примере страна, где располо-

жена Forcol, ввела 10%-ный удерживаемый у источника налог

(т.е. 7,5 тыс. долл.) на фактически распределенный дивиденд в

размере 75 тыс. долл. Поскольку этот налог напрямую удержива-

ется при распределении (так что американская материнская кор-

порация получает наличными 67,5 тыс. долл., но декларирует

получение дивиденда, равного 75 тыс. долл., плюс сумма косвен-

ных налогов, считающихся уплаченными), нет необходимости

включать для последующего списания удерживаемый платеж в

сумму дивидендов. Согласно ст. 901 КВД американская материн-

страняться ограничения, предусмотренные ст 904 КВД

Еще один аспект косвенного иностранного налогового кре-

дита по ст. 902 КВД требует комментария. Предположим, что

американская корпорация получает дивиденд от иностранной

дочерней компании, имеющей доход, фактически связанный с

исдением торговой или хозяйственной деятельности в США По

ст. 245 КВД дивиденды, связанные с фактически связанным до-

ходом, дают право на их списание до 100% в зависимости от со-

отношения долей в собственности (см. ст. 243 и 245(Ь) КВД). В

той степени, в какой применима ст. 245 КВД, иностранный на-

логовый кредит не может быть получен на налоги, связанные с

дивидендом от американского фактически связанного дохода

(ст. 245(а)(8) КВД).

7.06. Ограничения на иностранный налоговый кредит

(а) Обзор

Даже при отсутствии каких-либо ограничений определение

размера иностранного налогового кредита было бы весьма слож-

ной задачей. Но с ограничениями, которые рассматриваются

ниже, это почти непосильная задача. Ниже следует обзор того,

что пытался добиться Конгресс и результатом чего явились эти

запутанные положения.

Предположим, что Т — американский налогоплательщик

(корпоративный или частное лицо) зарабатывает чистый доход в

размере 100 тыс. долл. от хозяйственной деятельности в Мексике

и 200 тыс. долл. дохода от американского источника. Предполо-

жим также, что налоговая ставка США является единой и со-

ставляет 30%, а ставка налога в Мексике - 50%. Тогда амери-

канские налоговые обязательства Т с мирового дохода в 300 тыс.

долл. составляют 90 тыс. долл. При отсутствии ограничительного

положения Т мог бы кредитовать 50 тыс. долл. налога, уплачен-

ного Мексике, в счет своих американских налоговых обяза-

тельств. Тогда его чистые американские налоговые обязательства

составили бы 40 тыс долл., т.е. с дохода от американского ис-

точника в размере 200 тыс. долл. он заплатил бы налог по ставке

7.06. Ограничения на иностранный ншюшвый кредит

150

75 000

]

000 000

300 000 х