Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

264 11. Свободные от налога международные сделки

11.02. Экспортные сделки

265

статусе иностранной корпорации, участвующей в сделке. Напри-

мер, если американский налогоплательщик передает удорожав-

шее имущество иностранной корпорации в рамках сделки, которая

в противном случае была бы свободной от налогов на основании

ст. 351 КВД, применение ст. 367 КВД отрицает корпора-ционный

статус получателя, что, в свою очередь, делает неприменимой ст.

351 КВД, в результате переуступающая корпорация на основании

ст. 1001 КВД облагается налогом. Как показано ниже, отказ в

корпоративном статусе отменит также непризнание прибыли

или убытка при ликвидации или реорганизации дочерних

корпораций.

11.02. Экспортные сделки

(а) Общее правшю

Общее правило ст. 367(а) КВД состоит в том, что получаю-

щая корпорация не рассматривается в качестве корпорации в

интересах определения признания прибыли (или убытка) при

передаче. В случае сделки, предположительно регулируемой ст.

351 КВД, переуступающая корпорация должна признать прибыль

от обмена удорожавшего имущества на акции (ст. 1001 КВД).

Тем самым ст. 367(а) КВД создает дополнительную пошлину (toll

charge), т.е. налог на удорожание, для исходящей передачи активов

(для передачи активов иностранному налогоплательщику).

При поглощении американской дочерней компании зарубеж-

ной материнской корпорацией последняя не может избежать на-

логообложения на основании ст. 332 КВД. Вместо этого мате-

ринская корпорация имеет прибыль от обмена по ст. 331 КВД,

эквивалентную разнице между обоснованной рыночной стоимо-

стью в текущих ценах распределяемого имущества и базой

имеющихся у материнской корпорации акций дочерней компа-

нии. Обратите внимание на то, что если прибыль фактически не

связана с торговлей или хозяйственной деятельностью в Соеди-

ненных Штатах по ст. 882 КВД, то зарубежная материнская кор-

порация обычно не признает какой-либо прибыли, даже в случае

применения ст. 367(а) КВД. Более важным налоговым последст-

вием ст. 367 КВД при такой ликвидации, которое касается аме-

риканской дочерней компании, является то, что она не мо-

жег руководствоваться ст. 337 КВД, предусматривающей непри-

знание дочерней компанией прибыли от распределения мате-

ринской корпорации удорожавшего имущества дочерней компа-

нии. Вместо этого дочерняя компания будет облагаться налогом

на распределение иностранной материнской корпорации своего

удорожавшего имущества согласно ст. 336 КВД (ст. 367(е)(2)

КВД).

Если американская корпорация передает свои активы или

сливается с иностранной корпорацией в обмен на ее акции ко-

торые распределяются между прежними акционерами американ-

ской корпорации, то американская корпорация обычно не при-

знает прибыли от передачи (ст. 361 КВД). Однако если ст. 367

КВД отказывает иностранной корпорации в корпоративном ста-

тусе при установлении признания прибыли, то переуступающая

активы американская корпорация должна признать прибыль от

передачи своих удорожавших активов иностранной корпорации.

Несмотря на общее правило признания ст. 367 КВД в отно-

шении исходящей передачи удорожавших активов, существует

несколько важных исключений, рассмотренных ниже. В случае

применения они не отменяют положений о непризнании, кото-

рые могут быть применены в остальных случаях (nonrecofnition

provisions)

(б) Исключение из общего правила для активной торговли

или хозяйственной деятельности

Основное исключение из автоматически действующего пра-

вила дополнительной пошлины предусматривает признание кор-

порационого статуса получающей корпорации (т.е. иностранная

корпорация рассматривается как корпорация, и дополнительная

пошлина не взимается) в случае, когда передаваемое иностран-

ной корпорации имущество предназначено для использования в

торговле или хозяйственной деятельности за пределами Соеди-

ненных Штатов (ст. 367(а)(3) КВД). Это исюпочение_шутекает из

пе р во нача льн ой цели с т.

Ь 2

^ ЖЛ Ш ^ 1 ^ Ш т ш ш > пе -

реда ч у и му ще ст ва для из б

е Дц ^ДщЕ н и я . Пр и

ответствующее положение о непризнании, даже если активы у

'Прибыли от передачи удорожав^ имущества - Примеч. пер

266 11. Свободные от налога международные сделки

И.02. Экспортные сделки

267

иностранной получающей корпорации могут оказаться вне пре-

делов американской налоговой юрисдикции, когда и если активы

продаются.

Такое исключение из налогообложения по ст. 367(а) КВД

применяется, если выполняются четыре условия, предусмотрен-

ные ст. 1.367(а)-2Т(Ь) Сб. инструкций. Во-первых, получатель

должен вести торговлю или хозяйственную деятельность, опре-

деляемую как "конкретный унифицированный набор действий,

которые образуют (или могли бы образовать) независимое эко-

номическое предприятие, которое действует для получения при-

были" ("specific unified group of activities that constitutes (or could

constitute) an independent economic enterprise carried on for profit").

Во-вторых, деятельность получателя должна представлять собой

активное ведение торговли или хозяйственной деятельности. Это

требование считается удовлетворенным только в случае, когда

"существенная управленческая и функциональная деятельность"

выполняется руководителями и служащими получателя или свя-

занного с ним экономического объекта (если он контролируется

и прямо или косвенно оплачивается получателем), в каковых це-

лях игнорируется деятельность независимых подрядчиков.

В-третьих, требуется, чтобы торговля или хозяйственная дея-

тельность получателя осуществлялась за пределами Соединенных

Штатов. Это требование считается выполненным, если основное

управление и функционирование в рамках торговли или хозяйст-

венной деятельности осуществляется за пределами США и если

сразу же после передачи практически все переданные активы

размещаются за пределами Соединенных Штатов. Например,

если американская материнская корпорация передает удорожавшие

хозяйственные активы зарубежной дочерней компании, но сами

активы остаются в Соединенных Штатах в рамках функ-

ционирующего филиала, то исключение из ст. 367(а) КВД о не-

^признании к материнской корпорации не применяется. Почему

прибыль должна быть признана в данном случае и не признает ся,

если активы используются в интересах торговли или хозяйственной

деятельности за пределами США? Действительно, более резонным

представляется облагать налогом какую-либо прибыль, присущую

активам, покидающим пределы юрисдикции Соединенных Штатов.

Согласно четвертому требованию, передаваемое имущество

должно быть использовано или сод

ер

жаться~

олЗниГв

интересах торговли или хозяйственной деятельности иностран

„ои корпорации. Условие выполнено, если передаваемое вде-

ство содержится: для основной цели стимулирования настоящего

осуществления хозяйственной деятельности; в обычном порядке

ведения хозяйственной деятельности или для обеспечения на-

стоящих потребностей хозяйственной деятельности, а не ее ожи-

даемых потребностей, как, например, диверсификация или рас-

ширение. Допускается, что условия для данного исключения для

активной хозяйственной деятельности удовлетворены, если иму-

щество ранее использовалось в стране, где была организована

корпорация-получатель, и требуется передача на законных осно-

ваниях как условие осуществления в этой стране хозяйственной

деятельности (или диктуется реальной опасностью немедленной

экспроприации) (Сб. инстр., ст. 1.367(a)-4T(f>).

Данное исключение для активной торговли или хозяйствен-

ной деятельности на основании ст. 367(а)(3) КВД, даже при со-

ответствии конкретной передаче, не применяется к определен-

ным категориям активов. Активы, не отвечающие требованиям

для применения данного исключения для активной торговли или

хозяйственной деятельности, включают: товары, обязательства по

взносам в счет уплаты (installment obligation), дебиторскую за-

долженность, иностранную валюту и определенное имущество,

относительно которого переуступающая сторона была арендода-

телем (а получающая сторона не бьиа нанимателем)

(ст. 367(а)(3)(В) КВД). Если хозяйственное имущество (напри-

мер, станки, оборудование, недвижимость), в остальных случаях

удовлетворяющее всем требованиям данного исключения для

активной торговли или хозяйственной деятельности, подлежит

ускоренному начислению амортизации (depreciation recapture), то

возникающая при распоряжении этим имуществом прибыль со-

держит часть, полученную за счет предшествовавшей ускоренной

амортизации (так как прибыль равна разнице между обоснован-

ной рыночной стоимостью и базовой

™

M0CTbW

J™ ?'™

азимается американский налог как с обычного дохода образом,

при указанных выше условиях эта ™™*£" лежит

налогообложению, даже если по все м телям передаваемое

имущество отвечает требованиям вышеука

268 11. Свободные от налога международные сделки

11.02. Экспортные сделки

269

занного исключения из ст. 367(а) КВД. (Сб. инстр., ст. 1.367(а)-

(в) Исключения для акций или ценных бумаг

Передача американским налогоплательщиком

удорожавших i акций или ценных бумаг иностранной корпорации,

как правило, требует признания полученной прибыли согласно ст.

367(а) КВД, поскольку акции представляют собой пассивные

активы, на которые не распространяется исключение для

активной торговли или хозяйственной деятельности. Однако из

этого правила имеется несколько важных исключений (Сб.

инстр., ст. 1.367(а)-3(Ь)). Признания не требуется, если

американская переуступающая сторона владеет менее чем 5%

акций иностранной получающей стороны, как по стоимости, так и

по количеству акций с правом голоса этого получателя. Даже

если переуступающая сторона владеет 5% или более акций

получателя, то признания не требуется, если американские

переуступщики в совокупности владеют менее 50% акций

получателя и по числу акций с правом голоса и по стоимости, и

каждый из переуступщиков, владеющих 5% или более акций

получателя, заключил пятилетнее соглашение о признании

прибыли. Даже если переуступщики в совокупности владеют не

менее чем 50% акций получателя либо по числу акций с правом

голоса, либо по стоимости, признания прибыли не требуется при

передаче удорожавших акций или ценных бумаг, если каждый из

переуступщиков, владеющих не менее чем 5% акций получателя,

заключает десятилетнее соглашение о признании прибыли. Это

последнее исключение недействительно, если переуступаемые

акции или ценные бумаги являются активами американской

корпорации.

Соглашение о признании прибыли обязывает переуступаю-

щую сторону признавать любую прибыль, которая не была при-

знана при передаче иностранному получателю, если последний

распоряжается переданными ему акциями или ценными бумага-

ми в течение периода признания прибыли (Сб. инстр.,

ст. 1.367(а)-8). Цель соглашения о признании прибыли состоит в

том, чтобы предотвратить попытки американских налогопла-

тельщиков передавать акции или ценные бумаги иностранному

получателю путем, не требующим признания прибыли согласно

ст. 367(а) КВД, для того, чтобы иностранный получатель сразу

же распорядился переданным ему имуществом, часто за преде-

лами американской налоговой юрисдикции. Если по^чающа^.

сторожа распорядится переданным ей имуществом в течение пе-

риода действия соглашения о признании прибыли, то переусту-

пившая сторона не только признает любую ранее не признанную

прибыль, но и соответствующий процентный платеж за отсрочку

такого признания.

Чтобы продемонстрировать действие ст. 367 КВД в отноше-

нии передачи акций, предположим, что американская корпора-

ция владеет всем акционерным капиталом компаний Subl и

Sub2, являющихся иностранными корпорациями. Если амери-

канская корпорация передает удорожавшие акции Sub2 компа-

нии Subl в обмен на ее дополнительный пакет акций Subl, то

сделка удовлетворяет условиям для признания В (ст. 368 (а)(1)(В)

КВД). После совершения сделки американская корпорация вла-

деет всеми акциями компании Subl, которая теперь владеет всем

акционерным капиталом компании Sub2. По положениям о ре-

организации, американская корпорация не облагается налогом

на обмен удорожавших акций Sub2 на акции Subl (ст. 354 КВД).

Статья 367(а) КВД не аннулирует это непризнание, если амери-

канская корпорация заключит 10-летнее соглашение о призна-

нии прибыли. Если Subl распорядится акциями компании Sub2,

то американская корпорация должна будет исправить свою ранее

поданную налоговую декларацию, чтобы вписать непризнанную

прибыль от своей начальной передачи акционерного капитала

Sub2 компании Subl плюс соответствующий процентный платеж

за отсрочку. Если компания Sub2 является американской корпо-

рацией, то ст. 367(а) КВД требует признания в год передачи ак-

ций; выбор соглашения о признании прибыли в данном случае

не может быть сделан.

(г) Режим для ликвидируемой корпорации

Когда происходит ликвидация американской дочерней ком-

пании иностранной материнской корпорацией, то в отличие от

аналогичной операции внутри страны, которая свободна от на-

лога, с американской дочерней компании взимается налог с рас-

пределения удорожавшего имущества при ликвидациичто ,пре-

дусмотрено ст. 367(е)(2) КВД. Однако никакого признания на

11. Свободные от налога международные сделки

основании ст. 367(е)(2) КВД не требуется, если

иностранная/ материнская корпорация не является

контролируемой зарубежной корпорацией (см. 9.02), и

иностранная материнская корпорация использует распределенное

имущество в ходе ведения торговли или хозяйственной

деятельности в Соединенных Штатах через деятельность филиала

(Сб. инстр., ст. 1.367(е)-2Т (Ь)(2)). Логика такого исключения из

немедленного признания прибыли ликвидируемой дочерней

компанией от распределения удорожавших активов иностранной

материнской корпорации состоит в том, чтобы иностранная

материнская корпорация была обложена налогом на фактически

связанный доход ее американского филиала по ст. 882 КВД на

любую репатриацию этих поступлений на основании налога на

прибыль филиалов по ст. 884 КВД и на любую продажу активов

филиала согласно ст. 882 КВД. Иными словами, ст. 367(е)(2)

КВД требует признания, когда удорожавшие активы

перемещаются за пределы американской налоговой юрисдикции.

(д) Нематериальные активы

Конгресс Соединенных Штатов, обеспокоенный тем, что

американские налогоплательщики сокращают доходы из амери-

канского источника расходами на производство определенных

нематериальных активов, а затем, когда они начинают прино-

сить доход, осуществляют их передачу за пределы американской

налоговой юрисдикции, ввел в действие ст. 367(d) КВД, регули-

рующую передачу нематериальных активов иностранной корпо-

рации. Согласно ст. 367(d) КВД сторона, переуступающая марке-

тинговые и производственные нематериальные активы ино-

странной корпорации на основании ст. 351 или 361 КВД, рас-

сматривается как продавшая нематериальные активы в обмен на

роялти из американского источника (т.е. обычный доход) на весь

период "жизни" нематериальных активов.

Например, американская корпорация X несет различные рас-

ходы на исследования, подлежащие списанию на основании

ст. 162 или 174 КВД (снижая тем самым налогооблагаемый доход

корпорации X), в связи с разработкой патентованного фармацев-

тического средства. Когда средство готово для коммерческого

использования, корпорация X передает патент корпорации Y, —

полностью принадлежащей ей иностранной дочерней компании,

1102. Экспортные сделки

которая предоставляет в рамках

га

п. /

ний согласно ст 3S1 КПП v возможность

непризна- \J

ния; согласно ст. 351 КВД. Корпорация Y использует патент для

производства и продажи средства. На основании ст 367^) КВД

корпорация X должна ежегодно декларировать обычный

доход из американского источника, эквивалентный

роялти^'на рас* ^ стоянии вытянутой руки" за считающуюся

совершенной продажу патента с оплатой, обусловленной

продуктивностью использования патента (contingent sale).

Понятие "нематериальное имущество" (неосязаемое

имущество) включает производственные нематериальные

активы, в том числе патенты, формулы, технологические

процессы, дизайн и ноу-хау; маркетинговые

непроизводственные активы, в том числе товарные знаки и

торговые наименования; операционные нематериальные

активы, в том числе долгосрочные контракты на закупки и

поставки, отчеты об обследованиях, исследования, списки

заказчиков, а также аналогичное имущество, на которое

обычно не предоставляется лицензия несвязанным сторонам

(ст. 936(h)(3)(B) КВД и Сб. инстр., ст. 1.367(d)-lT (d)).

Иностранный гудвилл или стоимость действующего

предприятия так же, как и авторские права, не считаются

нематериальным имуществом с точки зрения ст. 367(d) КВД

(Сб. инстр., ст. 1.367(d)-lT(b)).

Обратите внимание на то, что ст. 367(d) КВД

рассматривает прибыль от передачи нематериального

имущества как обычный доход из американского источника.

Это положение носит карательный характер так как

фактическое лицензирование нематериального имущества

иностранному лицензиату (т.е. получающей корпорации)

обьино дает доход из иностранного источника (ст. 862(а)(4)

КВД). Фактически действие правила об источнике дохода,

содержащееся в ст. 367(d) КВД, направлено на то, чтобы не

допустить получение иностранного налогового кредита на

какие-либо иностранные подоходные налоги с признанной

прибыли на основании ст. 367(d) КВД.

В соответствии с этим правилом о пересмотре

источника_дохода многие налогоплательщики предпочтут

деиствшсльн» .ЫДёнзйро

вать свои нематериальные активы, а

н Г п ё р ё д г р а н н о и дочерЖИГШШанйиГ-

ф5кгич^ское лицензирование регулируется ст. 482 КВД,

которая, как правило, дает СВД право перераспределять

271

многие налогоплательщики п г ц у ^ вать

свои нематериальные активы, а нГпёрёдггапъю

ЖИГШйГ-ф5кгич^ское лицензирование

доход

/спис

ания

и ТА

межд

связа

нным

сторо

нами

^аля

отра-

жени

взаим

оотно

шени

й (и

догов

оренн

остей

)

на^ас

стоян

югвьг

гя-

272

11.

Свобод

ные от

налога

междун

ародны

сделки

нугой руки". Независимо от того, лицензировано ли фактически

нематериальное имущество в соответствии со ст. 482 КВД или было

передано получающей стороне, что "запустило" в действие ст. 367(d)

КВД, размер роялти подлежит ежегодной переоценке для приведе-

ния в соответствие с какими-либо изменениями стоимости пере-

данного нематериального имущества. Это положение о "супер-

роялти" применяется даже в том случае, когда роялти или платеж,

квалифицируемый как роялти, в соответствии со ст. 367d) КВД, были

вполне обоснованными в год лицензирования (передачи) нема-

териального имущества.

Размер прибыли, которую должна признать переуступающая

сторона при передаче нематериального имущества иностранному

получателю, возрастает, если переуступающая сторона разрывает

связь с нематериальным имуществом либо когда получатель избав-

ляется от этого нематериального имущества, либо когда пе-

реуступающая сторона избавляется от акций получателя

(ст. 367(d)(2)(A)(ii)(II) КВД и Сб. инстр., ст. 1.367(d)-lT). По сути

дела, правила повторной передачи заставляют американскую пе-

реуступающую сторону вместо будущих роялти единовременно

признать прибыль, эквивалентную разнице между суммой, реа-

лизованной при продаже нематериального имущества, и приве-

денной основой нематериального имущества на дату первой пе-

редачи. Если повторная передача является продажей переуступ-

щиком акций, то признаваемая прибыль от продажи уменьшается

на размер прибыли, признанной в соответствии со ст. 367(d)

КВД. Если повторно переданное нематериальное имущество пе-

реходит к связанной стороне, то первоначальный американский

переуступщик продолжает ежегодно декларировать получение

роялти. Если акции первоначального переуступщика передаются

связанной иностранной стороне, то переуступщик продолжает

декларировать ежегодное получение роялти. Если переуступщик

акций передает их связанной американской стороне, последняя

должна продолжать декларировать ежегодные платежи.

В некоторых случаях американская сторона, передающая не-

материальное имущество в исходящей сделке, предпочла бы,

чтобы сделка рассматривалась как немедленная продажа, допус-

кая невозможность применения к ней непризнания, а не как ли-

цензионное соглашение, результатом которого являются ежегод-

ные считающиеся происшедшими роялти, которые в интересах

налогообложения могут увеличиваться согласно положению о

"суперроялти (см. 8.02(в)(2), а также Ст. 367(d)(2)(A) КВД).

Инструкции разрешают налогоплательщику рассмотреть его

сделки с нематериальными активами как продажу с соответст-

вующим налоговым режимом [в отличие от режима, применяе-

мого к лицензионному соглашению. — Примеч. пер.] в следую-

щих трех случаях: 1) если операционные нематериальные активы

передаются за рубеж (поскольку операционные нематериальные

активы вряд ли будут проданы или лицензированы получателем);

2) при принудительной передаче какого-либо нематериального

имущества по требованию правительства страны, где находится

получающая сторона; 3) если нематериальное имущество переда-

ется иностранной корпорации для совместного предприятия, как

предусмотрено ст. 1.367(d)-lT(g) Сб. инструкций.

(е) Правило возмещения убытка филиала

(Branch Loss Recapture Rule)

Исключение для активной хозяйственной деятельности на

основании ст. 367(а)(3) КВД (см. 11.02(6)) из общего правила

признания, предусмотренного ст. 367(а), не применяется в слу-

чае передачи активов иностранного филиала американской кор-

порации заграничной дочерней компании в той мере, в какой

ранее списанные убытки филиала не были возмещены

(recaptured) (ст. 367(а)(3)(С) КВД). Например, американская кор-

порация X имела иностранный филиал Ф1, который три года

назад имел убыток в размере 300 тыс. долл. и в учение после-

дующих двух лет не приносил ни прибыли, ни убытка. В теку-

^рассматривается как полученная

ИЗ иностранного источника (Вр. Инстр. ■ } ■ ' убытки часто

Это правило подсказано тем

СОО

°Р^"„

ОСТ

филиала

амери-

имеют место в

началъньш

"^"^

я налогоплательщиком в счет

канской корпорации и списьныю /

поимер

а счет прибы-

прибылей, не связанных с филиалом (например, лей главной

конторы). Если активы <

274

11. Свободные от налога международные сделки

11.03. Неэкспортные

сделки

275