Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение
Подождите немного. Документ загружается.
исключением продажи акций при формировании уставного, капитала банка, когда сумма такой разницы
рассматривается в качестве добавочного капитала банка).
13. Разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг, принадлежащих банку,
включая государственные ценные бумаги.
14. Денежные и основные средства, материальные и нематериальные активы, безвозмездно
передаваемые банку юридическими и физическими лицами.
15. Доходы от приобретенных или арендуемых банком брокерских мест на биржах.
16. Суммы, перечисленные банку клиентами, в счет возмещения телеграфных, почтовых и иных
услуг связи.
17. Проценты и комиссионные сборы, полученные банком по операциям за прошлые годы, а также
востребованные проценты и комиссионные сборы, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые
годы.
18. Излишки кассы банка.
19. Прочие доходы, включаемые банком в облагаемую прибыль в соответствии с законодательством,
а также полученные в результате осуществления иной деятельности.
В проекте второй части Налогового кодекса перечень облагаемых доходов банков в целом
соответствует действующему в настоящее время, однако несколько сужен и является закрытым. Кроме
того, в проекте Налогового кодекса в отдельной статье выделяются доходы Агентства по
реструктуризации кредитных организаций.
В настоящее время установлено, что доходы, полученные юридическими лицами от оказания услуг и
размещения государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства РФ и его
территориальных органов, не подлежат обложению налогом на прибыль.
Таким образом, специфика банков состоит в том, что основной удельный вес в их доходах
принадлежит доходам, которые у остальных плательщиков налога на прибыль относятся к прочим
доходам и носят самостоятельный характер для целей налогообложения в составе внереализационных
доходов. Для банков же и финансовых посредников эти доходы связаны непосредственно с реализацией
их специфических услуг.
К «прочим доходам», в частности, относятся: компенсации разницы в процентах по ссудам,
выдаваемым работникам банка, учредителям (пайщикам, акционерам); возмещение разницы при
продаже иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка, учредителям (пайщикам,
акционерам) по курсу более низкому, чем установленный на день продажи для всех остальных
покупателей (по Сбербанку – относится компенсация разницы в процентных ставках по льготным
кредитам населения, возвращаемая Министерством финансов РФ). Сумма компенсации разницы в
процентах по ссудам, выдаваемым работникам, учредителям (пайщикам, акционерам) банков,
рассчитывается исходя из учетной ставки ЦБР, увеличенной на три пункта, действующей на дату
выдачи ссуд. Под сторонними клиентами следует понимать всех физических и юридических лиц,
которым выданы кредиты. Указанное не относится к ссудам, выдаваемым за счет чистой прибыли, и
иностранной валюте, приобретенной за счет чистой прибыли и продаваемой сотрудникам банка по
льготному курсу.
В «прочих доходах» целесообразно учитывать все доходы, перечисленные в инструкции ГНС РФ N
37 от 16.03.96 г. как внереализационные. В их состав по указанной инструкции включаются доходы,
получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий; доходы (дивиденды, проценты)
по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку или финансовому
посреднику, от сдачи имущества в аренду; суммы, полученные безвозмездно от других предприятий
при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды
предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством).
К «прочим доходам» целесообразно относить также средства, поступившие от реализации основных
фондов и иного имущества банка или финансового посредника, определяемые в виде разницы между
ценой реализации и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и иного имущества,
увеличенной на индекс – дефлятор.
В процессе расчета затрат, учитываемых при налогообложении прибыли банковских учреждений и
других финансовых посредников, необходимо руководствоваться «Положением о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 552 от 5 августа
181
1992 г. Специфические затраты банков перечислены в постановлении Правительства РФ № 490 от
16.03.94 г. К ним относятся:
1. Суммы, причитающиеся к уплате банком в соответствующий бюджет в виде налога на имущество
банка, земельного налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на приобретение
транспортных средств и налога с владельцев транспортных средств, сбора на нужды образовательных
учреждений, таможенных пошлин, а также других налогов, сборов и платежей, включаемых в
соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг) или относимых на
издержки. Причем ряд налогов, относимых банками на издержки, у большинства плательщиков
относятся на финансовые результаты.
2. Начисленные и уплаченные проценты по вкладам до востребования (расчетным, текущим,
корреспондентским и иным счетам) и срочным вкладам (депозитам).
3. Начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям,
депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной
разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной
стоимостью.
4. Начисленные и уплаченные проценты по межбанковским кредитам, включая целевые
централизованные кредиты и овердрафт, по перераспределенным кредитным ресурсам между головным
банком и его филиалами, а также между филиалами одного банка.
5. Начисленные и уплаченные проценты по кредитам рефинансирования, приобретенным банком,
включая кредиты, приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБР.
6. Начисленные и уплаченные проценты по отсроченным (пролонгированным) в установленном
порядке межбанковским кредитам, а также по Кредитам, отсроченным по решению Правительства РФ.
Расходы, указанные в трех последних пунктах, включаются в состав расходов, учитываемых при
расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль, в пределах ставки ЦБР по централизованным
кредитным ресурсам, увеличенной на три пункта.
7. Уплаченные банком комиссионные сборы за услуги и корреспондентские отношения, включая
расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им расчетных, текущих и других
счетов, плату другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание, прочие аналогичные расходы.
8. Уплаченные банком комиссионные сборы (плата) за покупку (продажу) иностранной валюты.
Расходы по управлению и защите от валютных рисков, а также иные расходы по проведению банком
валютных операций.
9. Проценты и комиссионные сборы, уплаченные банком в счет прошлых (по отношению к
отчетному году) лет, и возврат банком процентов и комиссионных сборов, излишне взысканных с
клиентов в прошлые (по отношению к отчетному) годы.
10. Суммы платы за инкассацию банкнот, монет, чеков, других расчетно-платежных документов, а
также расходов по упаковке ценностей, включая комплектование наличных денег, по перевозке,
пересылке и доставке ценностей, принадлежащих банку и его клиентам.
11. Расходы по ремонту и реставрации инкассаторских сумок и мешков для перевозки и хранения
ценностей, приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков.
12. Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров.
13. Расходы банка по изготовлению, приобретению и пересылке бланков, магнитных носителей,
перфокарт, дискет, иных носителей банковской информации, а также бланков строгой отчетности,
чековых, квитанционных, вкладных и других книжек, упаковочных материалов для банкнот и монет.
14. Расходы банка по переводу пенсий и пособий.
15. Расходы, связанные с изготовлением и внедрением платежно-расчетных средств (пластиковых
карточек, дорожных чеков и других), необходимых для обеспечения деятельности банка.
16. Расходы, связанные с организацией и выпуском банком акций, облигаций, депозитных и
сберегательных сертификатов, других долговых обязательств и прочих ценных бумаг, обращающихся
на финансовом рынке (расходы по подготовке проспекта эмиссии, приобретению бланков ценных
бумаг, типографские расходы, уплата комиссионного вознаграждения за распространение ценных бумаг
и т. п.). Расходы по оплате рекламных услуг, связанных с организацией и выпуском ценных бумаг, и
аудиторских услуг учитываются в составе расходов в соответствии с установленными лимитами для
целей налогообложения прибыли.
При отнесении на издержки банка расходов на рекламу и представительские цели необходимо
считать превышение ими предельных размеров, исчисляемых по нормативам от объема реализации,
182
принимаемого в качестве базы для расчета и рассчитываемого следующим образом: нарастающим
итогом с начала года берутся доходы банка (увеличенные на НДС) формы № 2 «Отчет о прибылях и
убытках коммерческого банка» за минусом сумм следующих доходов: дивидендов по паям и акциям,
возмещений клиентам штрафных и других расходов, прочих доходов, штрафов, пени, полученных
неустоек.
17. Расходы по осуществлению банком форфейтинговых, факторинговых; доверительных
(трастовых) операций.,
18. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг,
подлежащие резервированию в соответствии с порядком, установленным ЦБР.
В проекте Налогового кодекса особенностям определения расходов банков в условиях изменения
подходов к налогообложению прибыли и доходов и формированию налоговых вычетов посвящается
отдельная статья. Каких-либо кардинальных изменений в перечне расходов коммерческих банков не
планируется, более того, их состав максимально соответствует общим подходам к налоговым вычетам.
Специальная статья в проекте Налогового кодекса посвящается определению расходов Агентства по
реструктуризации кредитных организаций.
Банки исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения общей
суммы доходов на сумму расходов, определенных в соответствии с постановлением Правительства РФ
№ 490 от 16 мая 1994 г.[3]. По банкам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость
денежных и основных средств, материальных и нематериальных активов, полученных безвозмездно от
других юридических и физических лиц. Не включаются в налогооблагаемую базу по банкам
материальные, нематериальные и денежные средства, передаваемые в пределах одного юридического
лица.
Следует отметить, что после 20 января 1997 г. обязательный характер и размер резервных фондов
сохранился, но была отменена корректировка валовой прибыли на суммы сформированных резервных
фондов. Таким образом, они формируются за счет чистой прибыли банков и иных финансовых
посредников без каких-либо льгот по налогу на прибыль.
При исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений
на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам.
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, не отличается от ставок,
устанавливаемых для других налогоплательщиков. До 20 января 1997 г. ставка налога на прибыль,
зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливалась в размере 8 % для банков, предоставляющих не
менее 50 % общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам и
другим сельскохозяйственным предприятиям, производящим или перерабатывающим
сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям (за исключением предприятий,
осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую, закупочную и посредническую деятельность).
Однако в настоящее время государство отказалось от налогового стимулирования инвестиций в
сельское хозяйство и малый бизнес и отменило пониженные ставки по налогу на прибыль для банков и
страховщиков, лишив их тем самым своеобразной льготы.
Ставка налога на прибыль банков, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, в сравнении с
другими налогоплательщиками, устанавливается в повышенном размере – с 01.04.1999 г. ее предельный
размер составляет 27 %.
Банки имеют право практически на все льготы по налогу на прибыль, но с 1997 г. введены
ограничения на использование ими льготы на финансирование капитальных вложений (как
предприятиями, не относящимися к отраслям сферы материального производства). Сегодня она
распространяется только на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого
участия), а также на погашение полученных и использованных на эти цели кредитов банков, включая
проценты по кредитам.
Банки и другие кредитные учреждения уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от
выручки, полученной от реализации услуг. Под суммой реализуемых услуг понимается сумма доходов,
предусмотренных в разделе 1 Постановления Правительства РФ № 490 от 16 мая 1994 г., за
исключением доходов, предусмотренных пунктами 13 (в части государственных краткосрочных
бескупонных облигаций), 17, 18 и 19 (в части доходов, не относящихся к банковским операциям и
сделкам) указанного Положения, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по
ссудам и под обесценение ценных бумаг.
Не включаются в налогооблагаемую базу доходы, определенные эмитентом в условиях выпуска
183
государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и
ценных бумаг органов местного самоуправления. По государственным ценным бумагам, условиями
обращения которых предусмотрено получение владельцем дохода в зависимости от времени
нахождения ценной бумаги на его балансе, настоящее положение применяется в отношении дохода,
начисленного пропорционально сроку владения.
Необходимо учесть, что учет сумм компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым
работникам банка, и сумм возмещения разницы при продаже иностранной валюты, включая продажу
валюты работникам банка, ведется коммерческими банками без дополнительных проводок по
балансовым счетам и не учитывается при расчете налога на пользователей автомобильных дорог.
Специфика налога на имущество банков и других финансовых посредников заключается, прежде
всего, в том, что его источником являются не финансовые результаты, как у прочих плательщиков, а
операционные и прочие расходы. Кроме того, для определения налогооблагаемой базы налога на
имущество по банкам и другим кредитным организациям, имеющим лицензии на банковскую
деятельность и применяющим план счетов бухгалтерского учета банков, принимаются отражаемые в
активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета: «Здания и сооружения»,
«Хозяйственный инвентарь» и «Машины, оборудование, транспортные и другие средства для сдачи в
аренду (лизинг)» (за минусом суммы износа, учитываемого на балансовом счете «Износ основных
средств»); «Нематериальные активы»; «Хозяйственные материалы»; «Расходы будущих периодов»;
«Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на
отдельном лицевом счете балансового счета «Специальные фонды»).
Ряд банков и иных финансовых посредников Санкт-Петербурга уплачивают сбор за использование
наименований: «Россия», Российская федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний
(за счет чистой прибыли). Банки и финансовые посредники уплачивают сбор в размере 0,5 % от суммы
доходов, рассмотренных при освещении налога на прибыль. Он уплачивается ежеквартально из
прибыли (дохода), остающейся в распоряжении банков, исходя из фактически полученной выручки от
реализованной продукции (работ, услуг), включая выручку, доход или товарооборот филиалов и других
аналогичных подразделений, в срок до 20 числа месяца, следующего за последним месяцем истекшего
квартала. Сумма налога перечисляется в федеральный бюджет.
Специфическим исчисляемым и уплачиваемым банками налогом является налог на покупку
иностранных денежных знаков и платежных доку ментов, выраженных в иностранной валюте.
Данным налогом облагаются операции по покупке иностранных денежных знаков и платежных
документов, выраженных в иностранной валюте (далее – наличная иностранная валюта). К платежным
документам относятся чеки, аккредитивы и другие аналогичные документы, выраженные в иностранной
валюте. Объектом обложения налогом являются операции по покупке за рубли иностранных денежных
знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.
При этом не являются операциями по покупке наличной иностранной валюты:
• расчеты в иностранной валюте, осуществляемые владельцами пластиковых карт с рублевых
карточных счетов (вклады на которые осуществляются в рублях), за исключением получения наличной
иностранной валюты;
• покрытие рублевых перечислений за счет средств в иностранной валюте со счетов владельцев
пластиковых карт при осуществлении этими владельцами платежей в рублях с указанных валютных
карточных счетов (вклады на которые осуществляются в иностранной валюте).
Налогооблагаемой базой является сумма в рублях, уплачиваемая при совершении следующих
операций:
• покупке наличной иностранной валюты за наличные рубли;
• покупке платежных документов в иностранной валюте за наличные рубли;
• выплате с валютных счетов наличной иностранной валюты физическим лицам при условии
поступления этих средств на валютные счета с рублевых счетов;
• покупке у физических лиц за наличные рубли иностранных денежных знаков, не подлежащих
обращению из-за дефектов;
• выдаче иностранной валюты владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов.
В налогооблагаемую базу включаются также суммы возврата банковских вкладов (депозитов),
открытых в рублях, и начисленных по ним процентов, если их погашение производится в наличной
иностранной валюте.
При выплате наличной иностранной валюты физическому лицу в случае конвертации средств с
184
рублевых счетов налог исчисляется по курсу коммерческого банка или иной кредитной организации,
действующему на день фактической выплаты иностранной валюты. Не предусмотрено взимание налога
на покупку иностранной валюты в случае конвертации по поручению клиента – физического лица –
наличных валютных денежных средств с его валютного счета в российские рубли с зачислением на
текущий рублевый счет клиента. При этом выдача наличной иностранной валюты, поступившей на
валютный счет с рублевого счета физического лица, осуществляется сверх сумм, внесенных самим
физическим лицом, а также иных поступлений на этот валютный счет, кроме поступлений, связанных с
приобретением наличной иностранной валюты.
Не подлежат обложению налогом операции по выдаче наличной иностранной валюты по банковским
вкладам (депозитам), открытым в иностранной валюте, включая выдачу наличной иностранной валюты
с валютных счетов. Данным налогом не облагаются также операции по покупке наличной иностранной
валюты кредитными организациями у ЦБР, а также у других кредитных организаций, имеющих
лицензию Банка России на совершение операций по купле-продаже иностранной валюты в наличной и
безналичной форме.
Плательщиками налога на покупку наличной иностранной валюты являются:
• граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а также
физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического
лица;
• юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
• иностранные юридические лица, образованные в соответствии с законодательством иностранных
государств;
• филиалы, представительства российских и иностранных юридических лиц.
Не являются плательщиками данного налога организации, деятельность которых полностью
финансируется из бюджетов всех уровней, а также ЦБР. Ставка налога устанавливается в размере 1 %
от налогооблагаемой базы.
Удержание налога производится кредитными организациями, производящими операции с
иностранными денежными знаками и платежными документами, выраженными в иностранной валюте,
с поступивших от физических и юридических лиц (резидентов и нерезидентов) денежных средств в
рублях в момент получения плательщиками налога наличной иностранной валюты.
В аналогичном порядке уплачивает налог кредитная организация при покупке иностранных
денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, с выплаченных сумм
продавцу по указанным операциям в рублевом эквиваленте (в валюте Российской Федерации).
Суммы налога перечисляются указанными кредитными организациями в федеральный бюджет и
бюджеты субъектов РФ, на территориях которых произведены операции по покупке наличной
иностранной валюты, не позднее операционного дня, следующего за операционным днем удержания
налога. В случае если операционный день приходится на выходной или праздничный день,
операционным днем следует считать рабочий день, следующий за выходным или праздничным днем.
Суммы налога распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ в
соотношении соответственно 60 и 40 %. Кредитные организации, исчисляющие налог по операциям
покупки наличной иностранной валюты (удерживающие налог), представляют в налоговые органы по
месту постановки на учет расчет о суммах удержанного и перечисленного налога в составе квартальной
отчетности. Второй экземпляр справки остается в кредитной организации.
Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в
иностранной валюте, следует уплачивать за счет собственных средств организации (т. е. за счет
прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль).
15.2. Налогообложение страховых компаний
Специфика косвенного налогообложения страховых компаний состоит в том, что операции по
страхованию и перестрахованию не облагаются налогом на добавленную стоимость. С 01.01.2000 г.
исключение составляют операции, связанные с получением страховых выплат по договорам
страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если
страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг),
облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Специфика исчисления и уплаты налога на прибыль страховщиками во многом напоминает правила
185
налогообложения коммерческих банков. Доходы, страховых организаций для целей налогообложения
определяются в Постановлении Правительства РФ № 491 от 16.05.94 г.[4].
В их состав включаются:
1. Выручка страховщика, формируемая за счет:
а) поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за
вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам,
переданным в перестрахование.
В состав указанных поступлений не включаются поступления по видам обязательного страхования,
осуществляемым за счет бюджетных ассигнований, которые учитываются в качестве средств,
предназначенных на целевое финансирование. В выручку включаются только средства, направляемые в
соответствии с установленным порядком на покрытие расходов страховщика по проведению указанных
видов страхования;
б) сумм возврата страховых резервов, отчисленных в предыдущие периоды;
в) комиссионных вознаграждений и тантьем по договорам, переданным в перестрахование;
г) комиссионных вознаграждений, полученных за оказание услуг страхового агента, страхового
брокера, сюрвейера и аварийного комиссара;
д) возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по договорам, переданным в
перестрахование;
е) экономии средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию.
Следует отметить, что в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой
базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая страховыми
медицинскими организациями, осуществляющими обязательное медицинское страхование, только за
счет экономии средств на ведение дела по обязательному страхованию.
2. Прочие поступления от страховой деятельности:
а) доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств (кроме доходов от
инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию);
б) доходы, полученные от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому
страхованию, за вычетом сумм, использованных на покрытие расходов по оплате медицинских услуг и
пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом
обязательного медицинского страхования;
в) суммы полученных процентов, начисленных на депо премий по рискам, принятым в
перестрахование;
г) суммы, полученные в порядке реализации права требования страхователя по страхованию
имущества к лицу, ответственному за причиненный ущерб;
д) прочие доходы от осуществления страховой деятельности.
3. Доходы от иной деятельности:
а) доходы от сдачи имущества в аренду;
б) прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов;
в) суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в предыдущие периоды
на убытки;
г) списанная кредиторская задолженность;
д) доходы от прочей незапрещенной законом деятельности, непосредственно не связанной с
осуществлением страховой деятельности.
В проекте второй части Налогового кодекса имеется специальная статья, посвященная особенностям
определения доходов страховых организаций. Планируется более подробно перечислить доходы от
операций страхования, сострахования и перестрахования и кратко изложить доходы от других сделок,
оставив их список открытым. Отдельную статью в Налоговом кодексе планируется посвятить
особенностям определения доходов негосударственных пенсионных фондов.
Специфические расходы страховых организаций, включаемые в себестоимость для целей
налогообложения прибыли, перечислены в Постановлении Правительства РФ № 491 от 16.05.94 г.[4]. К
ним относятся:
1. Отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев,
утраты или повреждения застрахованного имущества.
2. Возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование.
3. Комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования.
186
4. Расходы на ведение дела:
а) затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат
№ 552;
б) комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента и страхового
брокера;
в) возмещения при наличии подтверждающих документов страховым агентам расходов по проезду от
места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по
вызову администрации и компенсации страховым агентам расходов по проезду на участке работы;
г) оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за
оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе:
– оплата услуг предприятий, учреждений и организаций за выполнение ими письменных поручений
работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
– оплата услуг учреждений здравоохранения, других предприятий, учреждений и организаций по
выдаче справок, статистических данных, заключений и т. п.;
– оплата инкассаторских услуг;
– оплата услуг (комиссионные вознаграждения) специалистов (экспертов, сюрвейеров, аварийных
комиссаров, юристов, адвокатов, сотрудников детективных агентств и других), привлекаемых для
оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты,
оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
– оплата услуг банков и других кредитных учреждений, связанных с осуществлением страховой
деятельности, включая операции по обслуживанию выплат страхователям, расчетному и другим счетам,
выдаче и приему наличных денег;
д) расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы в пределах
действующих норм и нормативов, исчисленных с учетом отраслевых особенностей. При этом
страховые организации для расчета предельных размеров представительских расходов и расходов на
рекламу вместо показателя «объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иной
показатель» используют следующий показатель – суммы поступлений, определенные в соответствии с
пунктами 1 и раздела 1 Постановления Правительства РФ № 491 от 16 мая 1994 года;
е) расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т. п.;
ж) оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных с
целью подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями
законодательства;
з) расходы на публикацию годового баланса и счета прибыли и убытков.
5. Расходы на аренду основных фондов, включая их отдельные части, используемые для
осуществления страховой деятельности, в том числе автомобильного транспорта для перевозки
документов и материальных ценностей.
6. Другие расходы, связанные со страховой деятельностью.
В проекте второй части Налогового кодекса имеется специальная статья, посвященная особенностям
определения расходов страховых организаций. Планируется в целом сохранить существующий
перечень, оставив его открытым. Как предполагается, отдельная статья в Налоговом кодексе будет
посвящена особенностям определения расходов негосударственных пенсионных фондов. При этом
конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) в
настоящее время определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг и
поступлениями от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим
законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и
иных работ (услуг) в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации № 491 от
16 мая 1994 г.
До определения финансовых результатов от проведения страховых операций страховые организации
в соответствии с действующим порядком на основании специальных расчетов определяют размер
страховых резервов. Определяются суммы, направленные страховщиками на пополнение страховых
резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного страховщиками в структуре
тарифной ставки, согласованной с Федеральной службой России по надзору за страховой
деятельностью. Сумма, направляемая на пополнение указанного резерва, определяется на весь объем
резерва по страхованию жизни, исчисленный страховщиком на отчетную дату. Расчет страховых
резервов по страхованию жизни производится в порядке, установленном Федеральной службой России
187
по надзору за страховой деятельностью.
Ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, не отличается от ставок,
устанавливаемых для других налогоплательщиков. До 20 января 1997 г. ставка налога на прибыль,
зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливалась в размере 8 %, при условии, что не менее 50 %
взносов за отчетный период было получено страховщиком от страхования имущественных интересов
крестьянских (фермерских) хозяйств, колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий,
производящих или перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, а также малых предприятий
(за исключением осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую, закупочную и посредническую
деятельность).
Размер ставок налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, и порядок
предоставления льгот по налогу на прибыль у страховых организаций аналогичен рассмотренному в
параграфе 1 данной главы.
Страховые организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки,
полученной от реализации услуг. Под суммой реализуемых услуг понимается сумма, полученная от
реализации страховых услуг и определенная в соответствии с пунктами 1 и 2 раздела I Постановления
Правительства РФ № 491 от 16 мая 1994 г. с учетом ограничений, перечисленных выше при
рассмотрении налогообложения прибыли при осуществлении операций с ценными бумагами.
Исходя из специфики страховой деятельности, для определения налогооблагаемой базы налога на
имущество по страховым и другим аналогичным организациям, применяющим План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденный
приказом Государственного страхового надзора Российской Федерации № 02-02/5 от 27 ноября 1992 г.,
принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета: 01
«Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» (за вычетом суммы износа,
учитываемого на счете 02 «Износ основных средств»); 04 «Нематериальные активы» (за вычетом
суммы износа, учитываемого на счете 05 «Износ нематериальных активов»); 12 «Малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы» (за вычетом суммы износа, учитываемого на счете 13 «Износ
малоценных и,быстроизнашивающихся предметов»); 31 «Расходы будущих периодов».
В налогооблагаемой базе учитываются также запасы и затраты, отраженные по статье «Прочие
материальные ценности и затраты» раздела II актива баланса.
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования, осуществляющие бухгалтерский
учет и отчетность в порядке, установленном приказом Федерального фонда обязательного
медицинского страхования № 3 от 19 января 1994 года, для определения налогооблагаемой базы
принимают остатки по счетам бухгалтерского учета, отражаемым по следующим разделам актива
баланса: I «Основные средства» (за минусом износа, учитываемого на счете 02 «Износ основных
средств»); II «Материалы и запасы»; III «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;1У
«Затраты на производство и другие цели»; VII «Расходы» (за минусом остатков по статье 16 «Расходы
на капитальный ремонт» и статье 12 «Расходы на приобретение оборудования и инвентаря» субсчета
215 «Расходы за счет внебюджетных фондов»; остатков по субсчету 221 «Расходы за счет средств
федерального фонда по обязательному медицинскому страхованию» и субсчету 222 «Расходы за счет
средств территориальных фондов по обязательному медицинскому страхованию»).
15.3. Налогообложение инвестиционных фондов и профессиональных участников рынка ценных
бумаг
Рассмотрим прежде всего особенности исчисления у данной категории налогоплательщиков
косвенных налогов. Не облагаются НДС операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций,
облигаций, сертификатов, векселей и других), кроме брокерских и других посреднических услуг.
Исключение представляют операции по изготовлению и хранению бумаг, по которым налог взимается.
При ответе на вопрос о том, относится ли сделка к операциям, связанным с обращением ценных бумаг,
прежде всего следует руководствоваться статьей 143 Гражданского кодекса РФ, согласно которой: «К
ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и
сберегательный сертификат, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция,
приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в
установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.»
Для определения же посреднических операций обычно используются положения второй части
188
Гражданского кодекса РФ (ст. 971-979) и положения инструкции № 39 ГНС РФ.
Таким образом, большинство операций, осуществляемых инвестиционными фондами и
профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не облагаются налогом на добавленную
стоимость.
Купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от
наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в
том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи,
налогом на добавленную стоимость не облагается, за исключением доходов от брокерских и
посреднических услуг. Согласно указанной норме налогового законодательства денежные средства в
расчетах по биржевым торгам и страховые взносы (гарантийные взносы, депозитарная и вариационная
маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом на
добавленную стоимость также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств
по целевому назначению.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют в оформлении счетов-фактур и ведении
книг покупок и продаж те же особенности, что и у коммерческих банков, изложенные в параграфе
первом данной главы.
Однако исчисление налога на прибыль у профессиональных участников рынка ценных бумаг и
инвестиционных фондов имеет определенную специфику.
Очевидно, что получаемые ими доходы связаны с деятельностью на финансовых рынках по купле и
продаже различных ценных бумаг, в том числе государственных. В настоящее время в налоговом
законодательстве не содержится перечня доходов и данная категория налогоплательщиков
ориентируется на нормы гражданского и других отраслей законодательства [5, 7]. В проекте второй
части Налогового кодекса особенностям определения доходов профессиональных участников рынка
ценных бумаг посвящена отдельная статья. К ним относятся:
• доходы от операций с ценными бумагами и инструментами срочных сделок;
• доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;
• доходы, возникающие от использования средств клиентов до момента их возврата клиенту в
соответствии с условиями договора;
• доходы в виде дивидендов и процентов, полученных по облигациям и иным ценным бумагам;
• доходы от возмещаемых клиентам сумм расходов по оплате услуг третьих лиц, включая оплату
телефонных, телеграфных, почтовых и иных услуг связи;
• доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и учету прав на ценные
бумаги;
• доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных
бумагах, ведению счета депо;
• доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
• доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-
правовых сделок между участниками рынка ценных бумаг;
• прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Кроме того, инвестиционные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют
специфические расходы, которые для целей налогообложения прибыли относятся на себестоимость. В
состав затрат, связанных с деятельностью профессиональных участников и инвестиционных фондов,
включаются следующие виды расходов:
• комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ценных бумаг,
приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и
агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами;
• проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг;
• по оплате труда работников пунктов подписки на акции инвестиционных фондов;
• стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг,
приобретенных с целью получения дохода от реализации;
• стоимость услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, выпущенных профессиональными
участниками и инвестиционными фондами;
• стоимость услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении
инвестиционным фондом.
В издержки деятельности инвестиционного фонда, наряду с типовыми, включаются следующие виды
189
расходов:
1. Расходы по организации инвестиционного фонда:
• расходы на рекламу при создании инвестиционного фонда;
• налог на операции с ценными бумагами;
• плата банку за открытие счетов для инвестиционного фонда;
• расходы по оплате вознаграждения посредникам и агентам за размещение акций, выпущенных
инвестиционным фондом;
• расходы по аренде помещений и приобретению инвентаря, необходимых для создания и
деятельности инвестиционного фонда;
• расходы по оплате труда работников пунктов подписки на акции инвестиционного фонда и
отчисления на социальные нужды;
• износ нематериальных активов.
2. Оплата текущих услуг депозитария инвестиционного фонда (кроме расходов, отнесенных на
организационные расходы, согласно депозитарному договору).
3. Оплата услуг независимого аудитора инвестиционного фонда.
4. Оплата услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении
инвестиционным фондом.
В случаях, когда управляющий инвестиционным фондом является юридическим лицом, величина
расходов инвестиционного фонда, перечисленных в пункте 1 (кроме налога на операции с ценными
бумагами), а также на оплату услуг управляющего за отчетный год не может превышать 5 %, а в
чековом инвестиционном фонде – 10 % от величины среднегодовой стоимости активов фонда за
указанный период, определяемой как сумма величины активов фонда на конец каждого месяца
(квартала), деленная на двенадцать (четыре).
В случаях, когда управляющим инвестиционным фондом является физическое лицо, в издержки
деятельности фонда включаются:
• расходы по оплате труда персонала управляющего;
• отчисления органам медицинского страхования;
• отчисления в Пенсионный фонд, фонды социального страхования и занятости;
• расходы, связанные с исследованием рынка и расчетом стоимости портфеля ценных бумаг и чистых
активов (приобретение исследовательских и информационных материалов, оплата труда работников
службы управляющего, оплата услуг консультантов и другие);
• расходы по оплате услуг средств массовой информации, связанные с публикацией курса акций
инвестиционного фонда;
• плата за регистрацию котировки акций инвестиционного фонда на фондовой бирже (биржах);
• расходы, связанные с начислением и выплатой дивидендов акционерам инвестиционного фонда
(приобретение конвертов, бумаги для уведомлений, оплата услуг учреждений связи, оплата труда
работников, привлекаемых к составлению соответствующих уведомлений, и пр.);
• расходы, связанные с публикацией в средствах массовой информации и пересылкой отчетных
документов инвестиционного фонда соответствующим органам;
• расходы на бумагу, конверты и услуги учреждений связи при ответах на запросы акционеров
фонда.
При этом величина расходов инвестиционного фонда за отчетный год, указанных в пункте 1 (кроме
налога на операции с ценными бумагами), и расходов когда управляющим инвестиционным фондом
является физическое лицо, не может превышать 5 %, и в чековом инвестиционном фонде – 10 % от
величины среднегодовой стоимости активов фонда за указанный период, определяемой как сумма
величины актива фонда на конец каждого месяца (квартала), деленная на двенадцать (четыре).
В проекте второй части Налогового кодекса в отдельной статье рассматриваются особенности
определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов с
учетом ограничений, предусмотренных законодательством о рынке ценных бумаг. Объектом
налогообложения бирж является прибыль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест,
совершенных на бирже сделок купли-продажи товаров, ценных бумаг, валюты и иного имущества, а
также от других видов предпринимательской деятельности.
Порядок применения льгот по налогу на прибыль у инвестиционных фондов и профессиональных
участников рынка ценных бумаг аналогичен льготированию прибыли банков и страховых организаций.
Следует отметить, что размер ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов
190