Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение
Подождите немного. Документ загружается.
поскольку У К РФ допускает привлечение граждан к уголовной ответственности с 14 лет. Закрепление в
налоговом праве нижней границы ответственности с 16 лет открывает возможность проведения
противоправных операций по уклонению от уплаты налогов через несовершеннолетних граждан.
Данный вопрос актуален при решении проблем оптимизации налоговых платежей в сфере
налогообложения собственности.
В ст. 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение
налогового правонарушения:
1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения
иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же
налогового правонарушения. Таким образом, даже если налоговое правонарушение будет
переквалифицировано в более тяжкое, подразумевающее ужесточение наказания, виновное лицо не
может быть привлечено к дополнительной ответственности в случае, если оно уже понесло наказание (в
том числе оплатило санкции) в предыдущем случае. Эта норма имеет принципиальное значение, когда
выясняется, что при вынесении решения были неправомерно учтены смягчающие вину обстоятельства,
либо не были должным образом приняты во внимание обстоятельства, утяжеляющие вину.
3. Предусмотренная Налоговым кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим
лицом, наступает в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного
уголовным законодательством РФ. Эта норма подразумевает, что при наличии признаков уголовного
преступления органы МНС РФ (ГТК РФ) передают дело органам налоговой полиции, либо другим
правоохранительным органам, наделенным правом предварительного следствия по вопросам налоговых
преступлений. Если впоследствии в возбуждении уголовного дела будет отказано, то производство по
делу налогового правонарушения может быть возобновлено.
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не
освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной,
уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.
5. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не
освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение
налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения также не освобождает
его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не
будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в
законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою
невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по предъявлению фактов,
свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на
налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности,
толкуются в его пользу.
Мы упоминали, что установление законом презумпции налоговой невиновности налогоплательщика
является важным фактором, затрудняющим их привлечение к ответственности налогоплательщиков.
Однако, кроме данной нормы, законодательство РФ ст. 109 НК РФ устанавливает четыре
обстоятельства, наличие хотя бы одного из которых освобождает лицо от ответственности за
совершение налогового правонарушения:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не
достигшим шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Согласно российскому законодательству (ст. 110 НК РФ), виновным в совершении налогового
правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по
неосторожности. Таким образом, законодательно установлены две формы вины, т. е. и ответственности
за одно и то же правонарушение. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно,
если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), и желало, либо
сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое
правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо не осознавало
противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредный характер последствий,
возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
При решении вопроса о квалифицирующих признаках налоговых правонарушений, совершенных
организациями, необходимо учитывать то, что организация не может действовать самостоятельно, и все
ее действия выражаются в поступках выступающих от ее имени лиц. Соответственно, логично то, что
вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее
должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение
данного налогового правонарушения. Если должностное лицо организации намеренно исказило
налоговую отчетность,, то данные действия будут рассматриваться как умышленная фальсификация
документов, совершенная ее должностными лицами.
Законодательство установило как ряд положений, исключающих привлечение к ответственности
лица, виновного в совершении налогового правонарушения, и положений, смягчающих ответственность
налогоплательщика (соответственно ст. 111 и п. 1. ст. 112 НК РФ), так и положения, отягощающие
ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 112 НК РФ).
Согласно ст. 111, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового
правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного
бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства
устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и
иными способами, не нуждающимися в подтверждении специальными доказательствам и );
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплателыциком
физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором индивид не мог
отдавать себе отчета в предпринимаемых действиях или руководить ими вследствие болезненного
состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов,
которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено
налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения
законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным
государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные
обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по
смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое
правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).
При наличии хотя бы одного из вышеназванных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за
совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность лица, совершившего
налоговое правонарушение, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной,
служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения
лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого
взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым санкции в течение 12 месяцев с момента
вступления в силу решения суда или налогового органа о ее применении. Обстоятельства, смягчающие
или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и
учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст.
114 НК.
Соответственно, налоговые органы не могут самостоятельно увеличивать или уменьшать размеры
штрафных санкций, такие полномочия остались только у судов. Бремя доказательства в суде факта
смягчающих ответственность обстоятельств ложится на обвиняемое лицо, а отягчающих
ответственность – на налоговые (таможенные) органы.
Формулировки, которые законодатели предусмотрели в данной статье, не являются однозначно
исчерпывающими и допускают различные толкования. Относятся ли эти формулировки только к
физическим лицам, или могут быть распространены на организации? Очевидно, что отсутствие в
статьях конкретизирующих признаков является аргументом в пользу их расширенного толкования.
Кроме того, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не является
закрытым, поскольку существует возможность смягчения ответственности вследствие каких-то иных
обстоятельств, что предусмотрено п.З ст. 112.
Важно отметить и тот факт, что хотя совершение аналогичного правонарушения отнесено к
отягчающим ответственность обстоятельствам, определение аналогичности данного и ранее
совершенных правонарушений остается неоднозначным. В то же время формулировка, принятая в НК
может быть интерпретирована, как отмечено С. Д. Шаталовым в комментариях к НК РФ, следующим
образом:
• аналогичными могут быть признаны правонарушения, квалифицируемые то одной и той же статье,
а если статья содержит несколько пунктов – то по одному и тому же пункту;
• аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к
разным составам и статьям, но имеют общие квалифицирующие признаки, либо сходный характер
действий виновного лица. При таком подходе правонарушения, предусмотренные разными пунктами
одной статьи, и даже разными статьями, могут рассматриваться как аналогичные. Например, как
аналогичные правонарушения могут трактоваться нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ)
и уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ). С другой стороны, не аналогичными будут
признаны такие правонарушения, как непредставление налогоплательщиком налоговому органу
сведений о себе (п. 1 ст. 126 НК РФ) и о третьих лицах (п. 2 ст. 126).
Очевидно, что в силу неясности данного момента в законодательстве, толкование этих норм будет
окончательно разрешено только арбитражной практикой.
Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция.
Сущность налоговых санкций законодательно пояснено в статье 114 НК РФ. Налоговые санкции
устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных
соответствующими статьями НК. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность
обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с
размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения. При наличии
обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100 %. При
совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за
каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику за повлекшее задолженность нарушение
законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме
этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским
законодательством РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном
порядке.
НК РФ ввел также понятия состава налоговых правонарушений и установил меры ответственности за
их совершение (см. гл. 16 НК). В ст. 116 определяется такое налоговое правонарушение, как нарушение
срока подачи заявления на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83 НК РФ. Нарушение срока
подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового
правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а
нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней
влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Важно отметить, что вышеуказанные нарушения
считаются совершенными, если даже вставшая на налоговый учет по месту нахождения организация
(для предпринимателей – по месту жительства), уклонилась от постановки на учет по месту нахождения
всех своих подлежащих налогообложению обособленных подразделений и имущества. Нарушение
срока постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафных санкций вне
зависимости от умысла. В случае, если налогоплательщик должен встать на учет в различных
налоговых органах, штраф, в соответствии со ст. 114 и ст. 116 НК РФ, должен быть взыскан за каждое
нарушение этой обязанности.
Ст. 117 НК РФ ужесточает ответственность за уклонение от налогового учета и вводит
прогрессивную систему штрафных санкций (в зависимости от срока деятельности плательщика,
осуществленной без постановки на учет). Согласно ст. 117 НК РФ, ведение деятельности организацией
или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание
штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее двадцати
тысяч рублей. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без
постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 %
доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.
Поскольку ст. 117 не классифицирует слово «деятельность», следовательно, в данном случае имеется
в виду любая (т. е. не только предпринимательская деятельность) форма активности организации
(предпринимателя). Таким образом, исчисление срока, в течении которого субъект
предпринимательства уклонялся от постановки на налоговый учет, начинается с момента совершения
первого активного действия в качестве организации или предпринимателя и заканчивается датой
постановки на налоговый учет; аналогичное правило подсчета срока применяется, если в промежутке
между вышеуказанными датами налоговый орган самостоятельно обнаруживает нарушение правил
постановки на налоговый учет и документально фиксирует их.
Кроме проблемы расчета срока деятельности без постановки на налоговый учет, существует
проблема того, что ведение деятельности без постановки на налоговый учет на протяжении более трех
месяцев позволяет квалифицировать данное нарушение в соответствии с п. 2 ст. 117, однако, поскольку
в ней не содержится указания на отсутствие факта одновременной квалификации данного
правонарушения в соответствии с п. 1, то, следовательно, это нарушение должно быть
квалифицировано как одновременное нарушение п. 1 и п. 2 ст. 119 с соответствующим размером
налоговых санкций. То есть, за ведение деятельности без постановки на налоговый учет более трех
месяцев должны быть применены санкции как предусмотренные как пп.1 и 2 ст. 119 НК РФ.
Для оценки доходов, полученных в период осуществления деятельности без постановки на учет в
налоговом органе, могут быть использованы косвенные методы, предусмотренные подпунктом 7 п. 1 ст.
31 НК РФ.
Важно отметить, что до введения в действие второй части Налогового кодекса ст. 119 не дает
однозначного ответа о базе, к которой возможно применение вышеупомянутых штрафных санкций,
поскольку в статье применено понятие «дохода, не имеющее однозначной трактовки ни в Гражданском
кодексе, ни в действующем законодательстве. В силу неоднозначности данного понятия в
существующей нормативно-правовой базе оно может быть применено как в значении прибыли (как
чистого дохода), так и в значении выручки (как валового дохода). Возможность обеих подходов следует
из ст. 41 и 42, регламентирующих принципы определения доходов в России и за ее пределами.
При обнаружения факта уклонения от постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговый
орган имеет право (но не обязанность) потребовать, на основании ст. 31 НК РФ, устранить
обнаруженные нарушения, а налогоплательщик обязан выполнить данное требование.
В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ, налоге плательщики обязаны сообщать налоговым органам об
открытии и закрытии своих банковских счетов; аналогичная обязанность сообщать о вновь открытых
счетах налогоплательщиков предусмотрена в ст. 86 НК РФ и для банков. Нарушение
налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об
открытии или закрытии им счета в каком-либо банке в влечет взыскание штрафа в размере 5 . тыс. руб.
(ст. 118 НК РФ). В соответствии с данной статьей к ответственности могут быть привлечены
организации и предприниматели, но не физические лица, так как ст. 23 НК РФ освобождает их от
обязанности сообщать в налоговые органы об открытии, наличии или закрытии банковских счетов.
Ст. 119 НК РФ регламентирует сущность правонарушения, выражающегося в непредставлении
налоговой декларации, а также ответственность за подобное правонарушение. Согласно данной статье,
непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган
по месту учета, влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на
основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее
представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100руб.
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180
дней по истечении срока, установленного законодательством о налогах, влечет взыскание штрафа в
размере 30 % суммы подлежащего уплате налога и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе
этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
На практике наиболее часто применяются регламентирующие сущность налоговых правонарушений
и санкции ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Ст. 120 определяет сущность грубых нарушений правил учета
доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за их совершение. Согласно данной
статье, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов
налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание
штрафа в размере 5 тыс. руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового
периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Те же деяния, если они повлекли занижение
налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее
15 тыс. руб.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей
ст. 120 понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского
учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или
неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций,
денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений
налогоплательщика.
Ст. 122 регламентирует сущность и санкции за нарушения, связанные с неуплатой или неполной
уплатой сумм налога, устанавливает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате
занижения налоговой базы, иного непра-. вильного исчисления налога или других неправомерных
действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного
неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через
таможенную границу РФ, влекут взыскание штра4)а в размере 20 % неуплаченной суммы налога.
Соответственно, если подобные деяния совершенны умышленно, то они влекут взыскание штрафа в
размере 40 % от неуплаченных сумм налога.
Ст. 123 – аналог ст. 122, но для налогового агента. Соответственно, неправомерное неперечисление
(неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,
влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению. Поскольку
ответственность за подобные правонарушения, совершенные налоговым агентом, введена в
законодательство только с 1 января 1999 г., то и применение норм данной статьи по отношению к
налоговым агентам возможно только по нарушениям, совершенным после данной даты
кроме .налоговых агентов по подоходному налогу.
Подпункт 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщика не препятствовать деятельности
должностных лиц налоговых органов при исполнении своих обязанностей, а ст. 31 НК РФ наделяет
налоговые органы правом обследования помещений, используемых налогоплательщиком для получения
дохода. Ст. 124 НК РФ регламентирует ответственность налогоплательщика (налогового агента) за
препятствия, чинимые сотрудникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей,
устанавливает, что незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового,
таможенного органа, органа государственного внебюджетного 4юнда, проводящего налоговую
проверку в соответствии с законодательством, на территорию или в помещение налогоплательщика или
налогового агента, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.
Ст. 77 НК РФ определяет, что в качестве меры обеспечения решения о взыскании налога и при
наличии оснований полагать, что налогоплательщик скроет свое имущество от налоговых органов,
может быть применена такая мера, как арест. Согласно ст. 125 НК РФ, несоблюдение установленного
порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет
взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.
Ст. 90 НК РФ предоставляет налоговым органам полномочия вызывать в качестве свидетеля для дачи
показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение
для правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Соответственно, НК РФ
предусматривает и наличие санкций за препятствование налоговым органам в доступе к необходимой
информации (ст. 128 – ответственность свидетеля, ст. 129, касающаяся эксперта и переводчика, ст. 129-
1, касающаяся любого неправомерного не сообщения сведений налоговому органу).
Согласно ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого
по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс.
руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно и дача заведомо ложных показаний
влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.
Санкции, применяемые за нарушение обязанностей банков, как агентов правительственного
контроля, регламентированы в гл. 18 НК РФ. Необходимость отдельного их рассмотрения определяется
тем, что в данном случае не применяются многие правила, установленные в отношении налоговых
правонарушений, совершенных налогоплательщиками. Наиболее важными из них являются
следующие:
• существование срока давности привлечения к ответственности;
• существование срока давности взыскания налоговой санкции;
• презумпция невиновности;
• необходимость предоставления доказательств вины при наличии факта правонарушения;
• учет обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность налогоплательщика, или
исключающих возможность привлечения его к ответственности;
• не допускается применение к этим нарушениям норм производства по делам о налоговых
правонарушениях (ст. 100,101 и ст. 104 НК РФ);
• не допускаются такие меры по принудительному обеспечению исполнения обязанностей по уплате
налогов, как арест имущества, приостановление операций по счетам.
Нарушения, совершаемые банками в части функций агентов правительственного контроля и,
соответственно, санкции за них, установлены статьями 132-136 НКРФ.
Ст. 132 устанавливает ответственность за нарушение банком порядка открытия счета
налогоплательщику. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без
предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при
наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, влекут
взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Не сообщение банком налоговому органу сведений об
открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание
штрафа в размере 20 тыс. руб.
Ст. 133 устанавливает ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении
налога или сбора. Нарушение банком установленного Налоговым кодексом срока исполнения
поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или
сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБР, но не более 0,2 % за
каждый день просрочки.
Ст. 134 устанавливает ответственность за нарушение, выразившееся в неисполнении банком решения
налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента, что влечет за собой взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, перечисленной в
соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более
суммы задолженности.
Ст. 135 устанавливает ответственность за неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора,
а также пени, что влечет за собой взыскание пени в размере одной 1/150 ставки рефинансирования ЦБР,
но не более 0,2 % за каждый день просрочки. Совершение банком действий по созданию ситуации
отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в
отношении которых в соответствии со ст. 46 НК в банке находится инкассовое поручение налогового
органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы.
Штрафы, указанные в ст. 132-134, взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций
за налоговые правонарушения. Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного
календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБР с ходатайством об
аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
21.8. Налоговый контроль, осуществляемый другими административными структурами
К административным органам, наделенным правами осуществления налогового контроля, относятся
Государственный таможенный комитет РФ, Федеральное казначейство РФ, Счетная палата РФ.
Государственный таможенный комитет Российской Федерации. Таможенные органы – это
государственные правоохранительные органы исполнительной власти, которые наделены
специальными властными полномочиями в целях выполнения задач и функций в области таможенного,
налогового и валютного контроля. Деятельность таможенных органов в сфере налогов
распространяются на акцизы и НДС на ввозимые и вывозимые товары, а также таможенную пошлину.
Права и обязанности таможенных органов по контролю за соблюдением налогового законодательства
при перемещении товаров через таможенную границу РФ:
• проведение налоговых проверок;
• проверка всех документов, связанных с исчислением налогов и таможенных платежей;
• получение необходимой информации по исчислению и уплате налоговых платежей;
• приостановление операции налогоплательщиков по счетам в банках при неисполнении ими
налогового законодательства;
• взимание недоимок по налогам, а также сумм штрафов в бесспорном или судебном порядке;
• применение штрафных санкций;
• проведение возврата или зачета излишне уплаченных (взыскных) сумм налоговых платежей;
• предоставление отсрочек или рассрочек по внесению налоговых платежей;
• возмещение ущерба, нанесенного налогоплательщикам.
В соответствии со ст. 120 Таможенного кодекса РФ налоговые платежи и таможенные пошлины
уплачиваются таможенному органу РФ, который совершает таможенное оформление товаров
(транспортных средств) до получения или одновременно с получением таможенной декларации.
Полученные налоговые платежи перечисляются в федеральный бюджет или бюджет субъекта РФ.
Федеральное казначейство Российской Федерации. В соответствии с Указом Президента РФ от 8
декабря 1992 г. № 1556 «О федеральном казначействе», в России создана единая централизованная
система органов федерального казначейства, которая подчинена Министерству финансов РФ.
Правительство РФ 27 августа 1993 г. приняло Постановление № 864 «0 федеральном казначействе РФ»,
в котором отражены основные принципы построения органов казначейства, их задачи и функции, права
и обязанности. Основной задачей казначейств является организация исполнения федерального бюджета
РФ и осуществление контроля за исполнением бюджетных показателей.
Казначейство имеет определенные права в области налогового контроля:
• производить в министерствах, ведомствах, на предприятиях, в учреждениях, организациях, банках
любых форм собственности проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов,
смет и иных документов, связанных с зачислением, перечислением налоговых платежей;
• получать от финансово-кредитных и налоговых органов справки и сведения о состоянии счетов
предприятий и учреждений;
• приостанавливать операции по счетам предприятий, учреждений и организаций в случае выявления
нарушений;
• полагать на банки и иные кредитные учреждения штрафы в случае несвоевременного зачисления
ими средств, поступивших в доход федерального бюджета и внебюджетных фондов;
• изымать на основе письменного постановления должностного лица казначейства документы,
свидетельствующие о нарушениях бюджетно-налоговой дисциплины;
• требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых органов устранения
выявленных нарушений и недостатков в порядке исполнения бюджета, в частности – по зачислению,
распределению, перечислению налоговых платежей.
Счетная палата Российской Федерации. В соответствии со ст. 101 Конституции РФ: «Для
осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная
Дума образуют Счетную палату, состав и порядок деятельности которой определяется федеральным
законом». Счетная палата РФ - это независимый от Правительства РФ постоянно действующий орган
государственного финансового контроля функционирующий на основе Закона «О счетной палате РФ»
№ 4-ФЗ от 11 января 1995 г. Особенностью Счетной палаты и ее региональных органов является
организационная и функциональная независимость от органов власти и управления в рамках
определенных законодательством задач. В полномочия Счетной палаты входит контроль за
федеральной собственностью и федеральными денежными средствами. Задачи Счетной палаты:
• оценка обоснованности доходов и расходов федерального бюджета;
• организаця и осуществление контроля за своевременным исполнением доходов и расходов
федерального бюджета по объему и структуре;
• контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета в ЦБР,
уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях РФ.
В своей деятельности Счетная палата взаимодействует с контрольными органами Президента РФ,
Правительства РФ, Федеральной службой безопасности РФ, Службой внешней разведки РФ и иными
правоохранительными и финансово-кредитными учреждениями.
21.9. Экономический анализ состояния расчетов с бюджетом
Исследование состояния расчетов с бюджетом, как составная часть анализа финансового
положения предприятия, должно быть направлено на совершенствование регулирования денежных
потоков, определение возможностей роста чистой прибыли за счет экономии налоговых платежей и
предотвращения уплаты пени и налоговых штрафов. В зависимости от поставленных задач анализ
может быть проведен в оперативном (ежедневном, подекадном) и (или) последующем (за избранный
отчетный период) порядке; по всем налоговым платежам или выборочно по отдельным их видам. В
качестве аналитической информации используются налоговые расчеты (декларации) предприятия, его
бухгалтерская отчетность и данные по таким счетам бухгалтерского учета, как «Расчеты с бюджетом»,
«Расчеты по внебюджетным платежам», «Прибыль и убытки», «Использование прибыли» и др. Следует
учесть, что требование достоверности аналитической информации диктует необходимость
предварительного проведения налогового аудита.
Общая схема анализа состояния расчетов с бюджетом, как правило, включает несколько основных
этапов.
Этап первый. Определяется динамика и отклонение от размера, установленного в финансовом плане,
каждого из начисленных к уплате в бюджет и во внебюджетные фонды налога, сбора и платежа,* а
также всей их совокупности в абсолютной сумме и по отношению к общей величине начисленных
предприятием доходов. Отношение суммы всех налогов к величине доходов представляет собой
удельный вес налоговых платежей в общем объеме доходов и является характеристикой уровня
совокупной налоговой нагрузки предприятия. При расчете этой характеристики общий объем доходов
определяется суммированием выручки по кредиту бухгалтерских счетов реализации с учетом налога с
продаж, НДС, акцизов, налога на реализацию ГСМ и экспортной пошлины (выручка-брутто), а также
прочих доходов, учтенных на бухгалтерском счете «Прибыли и убытки».
* Далее – налога.
Этап второй. Изучается эффект от установленной предприятием налоговой политики, т.е. снижение
(рост) налоговой нагрузки вследствие избранного способа определения выручки от реализации в целях
налогообложения. Напомним, что для исчисления налогов выручка может определяться либо в момент
отгрузки продукции (товаров, работ, услуг)* покупателю и передачи ему расчетных документов, либо в
момент поступления от покупателя оплаты за отгруженную ему продукцию. Порядок расчета влияния
налоговой политики (ПН) на НДС, налоги на пользователей автодорог и на содержание жилищного
фонда и объектов социально-культурной сферы (АНпн) можно представить в следующем виде:
∆НП
пн
=(РП-РП
А
)хН
с
, (1)
где РП и РП
А
– выручка от реализации без налога с продаж, НДС, акцизов, налога на реализацию ГСМ,
экспортной пошлины (выручка-нетто), рассчитанная исходя из способа, установленного предприятием
(РП), и альтернативного способа (РПд);
Нс – ставка по соответствующему налогу.
** Далее - продукции.
Влияние налоговой политики на величину налога на прибыль может быть рассчитано по следующей
формуле:
∆Нпн- [(РП-С)-(РПл-Сд)]хНс, (2)
где С и са – полная себестоимость реализованной продукции* в размере, приходящемся на выручку,
рассчитанную исходя из способа, установленного предприятием (С), и альтернативного способа
определения выручки (Сд). Общая величина эффекта от установленной предприятием налоговой
политики определяется суммированием результатов ее влияния на вышеуказанные налоги.
* Эту величину следует рассматривать в соответствии с Положением о составе затрат..., утвержденным Постановлением
Правительства РФ от 05.08.92 № 552 с изменениями и дополнениями, т. е. с учетом коммерческих, управленческих расходов,
а также платы за услуги банков и процентов за пользование кредитами.
Этап третий. Устанавливаются причины, воздействующие на величину каждого из начисленных
налогов, рассчитывается размер их влияния на выявленные динамические изменения (отклонения от
запланированных) сумм налогов, т.е. производится факторный анализ налоговых платежей. Так,
например, причины изменения НДС при условии реализации продукции по рыночным ценам (тарифам)
и применения одной налоговой ставки могут быть изучены с помощью следующей простейшей модели,
построенной на основе установленного порядка исчисления суммы налога на добавленную стоимость,
подлежащей взносу в бюджет (НДС):
НДС = (РП хНс + АП • Нр - A3 • Нр) - НДСп, (3)
где АП и A3 – авансы (предоплаты), соответственно, полученные и зачтенные при реализации;
Нр – расчетная ставка НДС;
НДС
п
– предъявляемая бюджету сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам. Причины
изменения суммы налога на прибыль (НП) можно установить,
пользуясь следующей моделью:
НП=[(РП-С+0+В+Ч)+К-Л]хНс, (4)
где О – финансовый результат от прочих операций (операционные доходы за вычетом операционных
расходов*);
В – финансовый результат от внереализационных операций (внереализационные доходы за вычетом
внереализационных расходов);
Ч – финансовый результат от чрезвычайных событий (чрезвычайные доходы за вычетом
чрезвычайных расходов);
(РП -С+О+В+Ч)– бухгалтерская прибыль (БП) предприятия, содержание которой установлено в п. 70
Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
К – коррективы прибыли в целях исчисления налогооблагаемой прибыли;
* Во избежании повторного счета из состава операционных расходов следует предварительно вычесть расходы,
связанные с оплатой услуг банков и процентов за пользование кредитами, так как по установленным Законом о налоге на
прибыль правилам исчисления прибыли от реализации как составной части прибыли предприятия они должны быть
включены, как уже говорилось, в себестоимость реализованной продукции, обозначенной в формуле 22.4 знаком «С».
Л – льготы по налогу на прибыль и другие вычеты из нее при исчислении налогооблагаемой
прибыли;
[(РП -С+0+В+Ч)+К-Л]– налогооблагаемая прибыль предприятия.
В случае необходимости проведения углубленного факторного анализа приведенные
комбинированные модели (3) и (4) могут быть в аддитивной их части расширены путем детализации
каждого учтенного в них фактора-слагаемого. Аналогичным образом исходя из установленного порядка
исчисления соответствующего налога можно построить факторные модели и по другим налоговым
платежам. Расчет влияния каждого фактора, учтенного в моделях, на изменение соответствующего
налогового платежа, т. е. количественный факторный анализ, производится с помощью специального
приема элиминирования, изучаемого в курсе теории экономического анализа. Факторный анализ
позволяет наглядно представлять процесс формирования налоговых платежей, регулировать их размер
и изыскивать возможности их снижения.
Этап четвертый. Изучается соблюдение сроков уплаты налогов в бюджет. Состояние расчетов с
бюджетом с позиций соблюдения установленных законами сроков уплаты налогов следует
рассматривать как одну из визуальных характеристик уровня платежеспособности предприятия.
Наличие просроченной задолженности бюджету характеризует платежеспособность как
неудовлетворительную в определенные моменты анализируемого периода и влечет за собой
необходимость начисления и уплаты пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса (ч. I).
Этап пятый. Определяется влияние на чистую прибыль налоговых платежей, пени и штрафов,
начисленных за налоговые правонарушения. Суммарное их влияние на величину чистой прибыли
можно наблюдать по данным строки 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные
платежи» Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2 бухгалтерской отчетности). Однако в связи с
принципиальными различиями в аналитической оценке и последствиях для финансового менеджмента
каждое слагаемое этой строки подлежит раздельному исследованию. Здесь нужно четко знать, что из
всей совокупности налоговых платежей чистая прибыль зависит, как правило,* непосредственно лишь
от суммы налога на прибыль, так как при отсутствии иных обязательных платежей (пени, штрафов)
расчет величины чистой прибыли (ЧП) можно представить в следующем виде:
ЧП-БП-НП. (5)
При этом нас не должно смущать, что техника расчета чистой прибыли в Отчете о прибылях и
убытках представлена в ином виде, а именно:
ЧП = Пд - НП + ЧД - ЧР, (6)
* Исключение составляют налог на отдельные виды транспортных средств и некоторые местные налоги, уплачиваемые в
соответствии с установленным порядком за счет прибыли, находящейся в распоряжении предприятия.
где Пд – прибыль до налогообложения, т. е. прибыль от продаж (реализации), увеличенная на
операционные и внереализационные доходы и уменьшенная на операционные и внереализационные
расходы;
ЧД и ЧР – чрезвычайные доходы и расходы соответственно. При действующем порядке исчисления
налога на прибыль, когда чрезвычайные доходы и расходы учитываются при расчете налогооблагаемой
прибыли, применение формул (5) и (6) дает одинаковый результат. Из формулы (5) следует, что
изменение чистой прибыли (∆ЧП) может быть связано с изменениями размеров как бухгалтерской
прибыли (∆БП), так и налога на прибыль (∆НП). При этом:
∆ЧП(∆НП) = ∆НП с обратным знаком. (7)
Исследуемая величина ∆ЧП(ДНП) может быть детализирована в разрезе ее составляющих,
полученных по результатам факторного анализа, проведенного на базе модели (4). Дальнейшее
углубление анализа этой величины возможно в направлении изучения влияния на нее прежде всего
факторов, воздействующих на объем реализации продукции и ее себестоимость.
Такие налоги, как НДС, акцизы, налог с продаж и на реализацию ГСМ по своему содержанию,
технике расчета и учета не связаны с чистой прибылью. Остальные налоговые платежи, учитываемые в
соответствии с установленным порядком в издержках или в операционных расходах, воздействуют на
бухгалтерскую прибыль, т.е. уменьшают ее, следовательно, влияют на чистую прибыль через изменение
налога на прибыль. При необходимости возможен и изолированный расчет влияния изменения суммы
указанных налогов на изменение чистой прибыли. Так, изменение чистой прибыли за счет изменения
налога на пользователей автодорог (∆НД) рассчитывается по формуле:
∆ЧП(∆НД) = ∆НД х (1 - H
сп
) с обратным знаком, (8)
где Нсп – ставка налога на прибыль.
Влияние на чистую прибыль изменения налогов земельного (∆НЗ), на содержание жилищного фонда
и объектов социально-культурной сферы (∆НЖ), на имущество (∆НИ), на рекламу (∆НР)
рассчитывается по формулам, аналогичным формуле(8):
∆ЧП(∆Ч НЗ)=∆НЗ х(1-Нсп) с обратным знаком; (9)
∆ЧП(∆Ч НЖ)=∆НЖ х(1-Нсп) с обратным знаком; (10)
∆ЧП(∆Ч НИ)= ∆НИ х(1- Нсп) с обратным знаком; (11)
∆ЧП(∆Ч НР) = ∆НР х (1 - Нсп) с обратным знаком. (12)
Начисление пени в связи с несвоевременным перечислением налогов в бюджет равноценно
уменьшает чистую прибыль и свидетельствует о несовершенстве управления денежными потоками
предприятия*. Начисленные штрафы в связи с налоговыми правонарушениями также равноценно
уменьшают чистую прибыль и являются следствием неудовлетворительного состояния внутреннего
контроля и низкого качества проведенного аудита бухгалтерской отчетности.
* Такое заключение может быть недостаточно корректным в случае, если в условиях ограниченности денежных ресурсов
предприятие направило их на определенный период времени но альтернативному варианту, дающему прирост чистой
прибыли, перекрывающий ее потери в связи с начислением пени.
Этап шестой является заключительным этапом анализа состояния расчетов с бюджетом и включает
в себя обобщение результатов проведенного анализа в разрезе обозначенных этапов, а также разработку
направлений:
• регулирования и снижения каждого из налоговых платежей и налоговой нагрузки в целом;
• совершенствование управления денежными потоками в целях недопущения уплаты пени;
• повышения качества внутреннего контроля и аудита бухгалтерской отчетности в целях
предотвращения уплаты штрафных санкций за налоговые правонарушения.
Контрольные вопросы